会计师事务所的战略合并趋势分析，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,趋势论文,战略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并是目前会计师事务所成长的主要方式，20世纪90年代以来，国际会计师事务所合并可谓一浪高过一浪，其中以“五大”国际会计公司的合并最引人瞩目。随着全球经济一体化进程的不断加快，全球会计市场的一体化将成为大势所趋。中国任何一个事务所从事会计、审计及其他咨询业务时，必须面对世界范围内的挑战；由于中国会计师事务所人力资源的短缺，面对挑战和发展的机遇，继续沿用现有的事务所滚动发展战略方式已无法使事务所建立起强大的战略态势。而事务所之间的战略合并不仅使事务所迅速取得了生存发展的空间，同时也提高了人力资源的素质，刺激会计市场的健康发展和社会组织的不断演进。
一、会计师事务所战略合并的必然性
（一）追求规模效应的需要
当前，国家要求具有20名以上有证券资格的注册会计师的事务所才有证券执业资格，按这种要求，具有证券执业资格的事务所由原来的109家下降为现在的74家。事务所数量较多，但每家拥有的人力资源均较少，实现会计、审计业务及其他服务项目规模化程度低，无法追求规模效益。因此加快会计师事务所之间的合并经营，通过事务所之间的强强联合或弱强联合，减少相互之间争夺人才和业务的冲突，降低交易成本，有能力承接大单，从而实现规模效应。从“五大”国际会计公司的发展历程来看，它们之所以有今天的规模效益，基本上也是数次合并的结果。
（二）满足企业的全方位服务的需求
我国有许多小型企业和部分大中型企业的经济效益不高，除了外部经营环境的因素外，更主要的是缺乏经营管理人才，需要会计师事务所提供全方位的服务。我国的会计师事务所应逐步开展经营管理全方位的服务，不仅承接会计、审计业务，也可以承接财务、内部控制、税务、保险、企业管理咨询、顾问服务和MIS系统的服务业务，对客户潜在的风险提出可操作性的帮助，并对企业的持续发展提出可行性方案。我国的事务所普遍规模小，其服务范围仅限于传统的会计、审计业务，很难满足企业的全方位需要。而会计师事务所服务项目多、有一定的规模容易赢得客户的信任，市场占有率升高，竞争能力加强。
（三）迎接外国会计公司挑战的需要
随着我国会计市场的对外开放，我国会计市场的巨大潜力使国际会计公司迫不及待地进入我国，加入WTO后，国际服务贸易自由化，必将促使我国会计市场的开放程度进一步加大，由于外国会计师事务所，特别是“五大”公司，规模庞大，拥有雄厚的资本、高素质的从业人员，丰富的执业经验、先进的管理技术，它们的进入必将对我国会计师事务所产生强烈的冲击。促进事务所合并，壮大资本实力，聚集人才资源，在业务范围、客户市场、业务地区、业务承揽渠道等方面更容易做到业务组合多元化，创造业绩迎接挑战。
二、会计师事务所战略合并的决定因素及形态
（一）战略合并的决定性因素——资源
会计师事务所的战略合并究竟为什么会形成？又是如何形成的？实际上战略合并决定性因素在于对资源的需求。每个事务所都具有自己的资源，资源有三种状态，即显性资源、混合性资源、隐性资源。
显性资源有两层含义，即这种资源一方面是指那些可以由双方明确界定或识别，并依赖于信息交换能为合并方得到的资源，另一方面，这种资源能增强事务所的基本能力。从该资源对事务所发展的作用来看，它有利于事务所规模效益的实现，是事务所的一种基本能力，从而有效地降低市场交易费用。这种规模效应是竞争环境中成功的事务所的必备要素，但是并不一定为所有事务所所拥有，它需要长期的积累和提高才能产生，因此，从这个意义上讲，可以认为规模效应是事务所核心能力的基础部分。
混合性资源较显性资源价值实现大，可以认为这种资源存在着“部分”外部难以明确界定或识别的要素，从资源信息的交换来看，由于其资源的非部分识别性，采取面对面的交流这种稳固的沟通渠道，能及时掌握有意合并者知识信息的蓄积，并逐步确立起一种促进关系性租金形成的“适应”机制，进而把握整个事务所的绩效。从混合性资源所产生的能力看，它所对应的是一种亚核心能力。亚核心能力是相对于核心能力而言的，核心能力是组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同的管理技能和有机结合多种技能的学识，而且这种能力往往表现为一种全球化的经营能力。显然，国际上公认的核心能力强调的是事务所内部一系列互补的技能和知识的结合，它能使事务所多项业务达到世界水平。拥有混合性资源，即是以开发市场能力等表现出来的能力，往往是实现全球化经营成为世界领先会计公司的必要条件，但还不足以真正使会计公司拥有世界领先会计公司必需的全部资源，因为会计公司的全球化发展实际上是一种长期持续发展的能力，它要求的已不仅仅是管理技能层次的改善能力，而是一种会计公司管理的整合能力，这种整合能力起码要包括市场网络的组织能力以及面对环境变化的即时应变能力，亦即柔性战略发展能力，因此，从这个意义上讲，混合性资源的拥有只反映了事务所利用服务上的优势实现会计服务的一种范围经济，它不仅仅追求规模经济，而且在服务多样化发展与持续创新的过程中实现事务所能力的不断蓄积。
隐性资源可以认为是一种最高价值的战略资源，它难以为外部识别、复制和轻易学习。这种资源的隐性决定了事务所能力的一种真正意义上的核心能力，而且信息交流的方式只能通过面对面的形式才能进行，诸如团队活动、先进的企业理念、柔性化战略等等都属于这种类型。
（二）战略合并组织的形态
事务所之间双方或多方所拥有的资源类型和事务所战略发展焦点决定了预期合并中的参与者的偏好，一方面从以资源为基础的理论看，合并参与者必须考虑合并既能从其他成员中获取有价值的资源，同时又不丧失自身的资源；另一方面，从战略行动的理论看，合并必须保证某种合并结构能实现既定的战略意图，或者说在一定的战略利益上取得有价值的资源。从事务所战略制定的形式来看，在一定时期事务所战略合并的形成是有一定方向性的，即事务所在战略合并时往往围绕某一重心来开展的。我们认为事务所的发展战略合并在一定时期可能会围绕三个层次展开：
1、市场层次合并。它关注的是运用一定的资源力求在某一会计、审计等服务上取得更高的绩效，或者是拓展某一特定的服务市场，从而实现竞争上的优势。根据预期资源的不同，市场层次又可分为三类：
(1)市场型合并。即合并者所关心的是如何才能充分利用对方的市场优势市场份额、人力资源或其他显型资源。事务所之间强强合并就属于市场型合并。
(2)市场开发型合并。这种合并的目标是综合利用合并双方或多方在会计、审计等服务项目方面的优势，开发新的服务，开拓新市场。从目前我国会计师事务所合并意图看，大多是冲着“证券资格”而进行的，特别是无“证券资格”的事务所为留住人才，扩大业务范围，与有“证券资格”的事务所进行的合并，而有“证券资格”的事务所则执业人员增多，在证券资格业务上将会增大占有份额，这种合并属于市场开发型合并。
(3)市场扩展型合并。即一种以合并双方或多方的隐性资源为基础，联合进行服务系列开发和市场的战略合并，显然这种合并关注的目标不再是单一种类的会计或审计服务，而是扩展的会计、审计服务组合，或者说是关于会计、审计服务深度的战略合并。目前有的事务所拥有“评估资格”而没有“金融资格”，有的则相反，两方或多方进行合并，就都拥有各种资格，这种合并属于市场扩展型合并。
2、事业层次的合并。通常它不仅仅是停留在会计、审计业务的开发，而是通过会计、审计技术和各种资源的灵活运用以新市场不断开拓，会计、审计服务线不断扩展的形式来寻求某一会计、审计服务领域的持续发展。显然，事业层次的战略与市场层次的战略最大的不同是前者侧重的是一种局部资源的运用和调整，并在某一服务项目取得优势突破，而后者则从整合的角度对资源的取得、运用进行变革性的重新安排，试图在事务所整体价值上寻求突破。这种合并是双方或多方在某一市场或某一服务领域内的合并。根据期望资源差异，事业层次的合并可以分为事业开发型和事业扩展型合并。前者是双方或多方在某一服务方面结成的合并，合并一方希望从另一方获得新管理技术、执业经验等专业知识，并寻求某个事业领域的发展。这并非只关注某一服务创新，而是倾力于某一服务项目的发展，以迅速提高整个事业领域的服务竞争力。事业扩展型合并从合并的动机看，立足于某一服务项目经营中所积累的知识等战略资源，试图将这种资源扩展到其他服务项目，以达到核心能力扩散的效果。目前我国从事业层次进行合并还很少。
3、公司层次的合并。这常常反映在事务所试图扩大自身的事业领域特别是经济环境剧烈变化而产生新的机遇时，采取的一种全面变革型的发展战略，通常这种战略的目标是要就事务所现有资源和价值作出全面的调整，从而形成一种新的核心能力。这种层次的合并，其目标是通过合并实现事务所的服务多元化，并实现整个事务所价值的创造。即事务所合并主要目标是利用合并所拥有而自身又不具备的各种战略资源，如管理上优势或独特的企业管理文化等，进入某一崭新的服务领域，并带动整个事务所的再发展，从这个角度讲，双方或多方目标是否一致成为事务所选择合并的根本标准。这种类型的合并是通过双方或多方隐性资源的连结而形成的，然而并不是说这种类型的合并不存在各种各样服务层次或事业层次的服务技能协作、市场协作等合并形式，事实上，公司层次的合并往往是由大大小小各种形式的合并所组成，只是相互之间具有有机的联系，通过一种共同效应实现会计公司的再创造。实际上国际五大会计公司正是由服务层次的合并到事业层次的合并最终到公司层次的合并所形成的。
三、我国会计师事务所战略合并的发展趋势
从我国目前合并的方式看，有吸收合并的，也有联合式的。吸收合并中，一种是完全将自己授之于对方，完全接受对方的控制，接受它的管理；另一种则相反，是本地的事务所将外地的事务所接收进来。联合式的合并就是若干家事务所联合成立一家新所，原来的所则为分所。究竟我国会计师事务所的战略合并如何选择？根据合并的组织层次和我国目前拥有的资源，合并的趋势是形成大、中、小型三层次的会计师事务所。
（一）以大事务所为龙头，通过多次合并重组培养国际化的会计公司
从我国现有发展的情况看，发展战略合并一个最大的问题是事务所的战略资源，特别是混合性和隐性资源的缺乏，这样无疑限制了战略合并的顺利发展，战略资源的匮乏不仅使事务所不可能从较高层次（如事业型的合并、甚至公司型整合）迅速提高事务所的核心竞争力，而且难以对现有的合并进行合理的控制。产生这种情况原因有两点：一是整个行业缺少真正的龙头企业，没有抵抗风险的能力。显然，产生这种状况的根本原因在于我国现有的事务所尚没有确立其执业经验上、管理技术上的绝对优势，因而这种状况下就不可能拥有国际会计公司战略合并所要求的战略资源。但可以通过两条途径解决：一是促使大型会计师事务所之间的合并，可以通过事务所之间的强强联合，并加强与国际会计公司的合并和在海外设成员所的方式，逐步扩大其成员所在地理范围及服务领域，增强跨国执业的能力；二是在国内加大市场份额，可以有选择性将具有较强能力的大事务所进行合并，充分利用地理与业务优势，巩固国内现有市场的同时，通过适当的方式，不断拓展海外会计市场，着手服务扩展型合并与事业开发型合并，经过一段时间的磨合后，再进行事业扩展型与公司层次的合并。经过多次合并逐步打造少量中国会计公司居于中国会计市场的塔尖，使之成为具有国际竞争力的国际大所，成立像“五大”一样的国际会计公司。
（二）推动中小事务所的合并重组，扩大会计师事务所规模
对拥有特定市场经验、服务项目组织能力、学习模仿能力较强显性资源、混合性资源与隐性资源还不足的事务所，可先着手形成市场型合并与市场开发型合并达到中等规模。从战略合并的组合动态机制看，中国中小事务所首先要作的是迅速提高事务所的亚核心能力，即执业能力和服务创新能力等，逐步进行各种形式的服务开发型合并、服务拓展型合并或事业开发合并，再逐步向事业拓展型合并或整合型合并发展。因为我们知道战略合并形式的发展实际上是战略资源提升的过程，也是知识和事务所能力不断蓄积的过程。因此，我国中小事务所在巩固基本能力的同时，迅速形成亚核心能力，通过服务层次或事业层次的合并形成关系型准租，当然也不是说我国中小事务所绝对不可能形成事业拓展型合并或整合型合并，而是说这种类型的合并是不可能在我国中小事务所战略合并中占主导地位，即便出现，如果缺乏必要的资源也会很快破裂。从合并的管理和规制结构的设立看，战略合并不仅是形式的问题，更在于合理的管理和绩效的实现。只有立足在上述现实上，才能真正发挥战略合并对我国中小事务所发展的促进作用。因此，部分中小事务所只有通过合并重组，迅速扩张规模，提高竞争力。目前，国内会计师事务所掀起了合并浪潮，从某种程度上说这为行业调整提供了契机，应抓住这一机会，扶持行业竞争能力较强的中小会计师事务所尽快实现规模扩张，合并后，互相发挥各自的优势，将事务所的规模提升到一个新的层次。
（三）允许一些小而专的事务所存在
从事务所战略发展的动机看，我国事务所仍有片面追求规模的毛病，对规模经济有一种误解，认为规模越大越好，事实上，在一定时期，市场总需求是有限的。如果在低层次上拼命扩规模，最终只能导致严重的供大于求，而另一方面，市场总是有高、中、低档之分，某些事务所很少想到从品质、执业技术、档次上与对手拉开差距。对显性资源还不为外部明确或识别的事务所，建议不应赶合并潮流，应坚持特色服务，仍以小规模但更专业化保持生存与发展；为方便客户，促进经济发展，小事务所也有生存的需要，小事务所可发挥良好的补充作用。一方面增加了事务所的种类，丰富了事务所的体系，进一步增强竞争，促进彼此的发展；第二方面，可以通过提供特色服务，更好地满足不同层次客户的需求，方便社会促进经济发展；第三方面，为一些小事务所增强了市场机会，增加服务品种，拓宽了执业领域。引导小事务所使其业务经营趋于专门化，让大事务所更大，竞争能力更强，小事务所规模相对更小，专业更专，促使行业内大小会计师事务所分工协作，协调发展。