完善进料加工核算免抵退税额的实耗法，本文主要内容关键词为：进料论文,税额论文,加工论文,免抵退论文,实耗法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部、国家税务总局联合下发了《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称《通知》)财税[2012]39号文，国家税务总局同时发布了2012年第24号公告《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(以下简称《管理办法》)，对出口货物退(免)税多项管理事项进行政策调整，其中：调整外贸企业作价销售进料加工贸易方式进口料件的扣税规定。原来外贸企业作价销售进料加工进口料件，其应纳税款从应退税款中扣减的规定，调整为作价销售保税进口料件按内销征税，进料复出口业务按一般贸易退税。同时，对于生产企业的进料加工贸易方式的税收政策亦进行了梳理。2013年国家税务总局又下发了第12号公告《关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(以下简称《补充办法》)，进一步明确了进料加工业务生产企业的税收政策，自2013年7月1日起，按《补充办法》规定办理进料加工出口货物退(免)税的申报及手(账)册核销业务。《管理办法》第四条第(三)项停止执行。2013年7月1日以前，企业已经在主管税务机关办理登记手续的进料加工手(账)册，按原办法办理免抵退税申报、进口料件申报、手(账)册核销(电子账册核销指海关办结一个周期核销手续后的核销)。并从“进料加工计划分配率的确定、进料加工出口货物的免抵退税申报、年度进料加工业务的核销和企业申请注销或变更退(免)税办法”四个方面细化和完善了管理。
因进料加工出口货物申报免抵退税时，应扣除其耗用的保税进口料件金额，而《补充办法》虽然有对“进料加工计划分配率的确定”进一步细化和完善，但在财税法规的“实耗法”下采用“计划分配率”计算，其结果并非海关核定的实际耗用，为了解决纳税申报中这一似“实耗”而非“实耗”的核算问题，有必要对“实耗法”下“计划分配率”的公式重新设定并加以完善。
一、“实耗法”下运用“计划分配率”难以自圆其说
《通知》规定：当期进料加工保税进口料件的组成计税价格=当期进口料件到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税
采用“实耗法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期进料加工出口货物耗用的进口料件组成计税价格。其计算公式为：
当期进料加工保税进口料件的组成计税价格=当期进料加工出口货物离岸价×外汇人民币折合率×计划分配率
计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值×100%
上述“实耗法”中设定的“计划分配率”公式显然欠妥，难以自圆“实耗”之说，主要原因有以下几点：
第一，“实耗”顾名思义就是“实际耗用”，用“计划分配率”计算显得“名不正，言不顺”。
第二，“计划分配率”中的两个因素都是可变因素，即使假设“计划进口总值”为不变因素，计算当期进料加工保税进口料件的组成计税价格亦会因为“计划出口总值”与“实际出口总值”的差异而产生不符的情形，所以，采用“计划分配率”计算的结果必然要经过“修正”才能与实际结果相符。因此，建议采用“计划分配率”计算的方法称为“计划法”。
第三，《补充办法》规定，2012年1月1日～2013年6月15日已在税务机关办理过进料加工手(账)册核销的企业，2013年度进料加工业务的计划分配率为该期间税务机关已核销的全部手(账)册的加权平均实际分配率。笔者认为，将“加权平均实际分配率”定为“预算分配率”更为妥当，建议采用“预算分配率”计算的方法称为“预算法”，并把上述的“计划法”纳入其中。
第四，虽然《补充办法》规定，2012年1月1日～2013年6月15日未在税务机关办理进料加工业务手(账)册核销的企业，当年进料加工业务的计划分配率为2013年7月1日后首份进料加工手(账)册的计划分配率。企业应在首次申报2013年7月1日以后进料加工手(账)册的进料加工出口货物免抵退税前，向主管税务机关报送《进料加工企业计划分配率备案表》(以下简称《备案表》)及其电子数据。而《备案表》中有关“计划分配率”的确定与《通知》规定并无改变，因此，有必要对“实耗法”下的分配率进行探讨。
第五，以海关核定的单耗为起点，计算“当期进料加工保税进口料件的组成计税价格”更接近于实际结果，如果海关核定的实际单耗不变，其结果基本上无需修正就与实际结果相符。因此，笔者认为，将此法定为“实耗法”更加确切。
二、明确进料加工业务的政策条款及用语含义有利于会计核算
由于进料加工业务涉及的一些概念和名词具有很强的政策性，对于会计核算又具有很好的指导作用，因此，为了便于理解进料加工业务的会计核算，笔者特地从参考文件资料中的海关法规摘取与之相关的条款及用语含义，并加以补充或扩展，汇总如下：
加工贸易，是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料(以下简称料件)，经加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。
进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。
加工贸易货物，是指加工贸易项下的进口料件、加工成品以及加工过程中产生的边角料、残次品、副产品等。
单位耗料量，是指加工贸易企业在正常生产条件下加工生产单位出口成品所耗用的进口料件的数量，简称单耗。
单耗率，是指单位耗料量与单位成品量的百分比。(笔者扩展)
单耗包括净耗和工艺损耗。
净耗，是指在加工后，料件通过物理变化或者化学反应存在或者转化到单位成品中的量。
净耗率，是指单位净耗量与单位成品量的百分比。(笔者扩展)
工艺损耗，是指因加工工艺原因，料件在正常加工过程中除净耗外所必需耗用、但不能存在或者转化到成品中的量，包括有形损耗和无形损耗。
有形损耗，又称物质损耗或物质磨损。是可见或可测量出来的物理性损失、消耗。(笔者扩展)
工艺损耗率，是指工艺损耗占所耗用料件的百分比。
单耗=净耗/(1-工艺损耗率)。
单耗率=净耗率/(1-工艺损耗率)。(笔者扩展)
边角料，是指加工贸易企业从事加工复出口业务，在海关核定的单位耗料量内(简称单耗)、加工过程中产生的、无法再用于加工该合同项下出口制成品的数量合理的废、碎料及下脚料。
边角料率，是指生产单位成品产生的边角料与单位成品单耗量的百分比。(笔者扩展)
边角料率=工艺损耗率×(有形损耗÷工艺损耗)×100%。(笔者扩展)
有形损耗掉的料件符合边角料的定义，因而要征税。(笔者扩展)
加工贸易保税进口料件加工后产生的边角料、剩余料件、残次品、副产品及受灾保税货物属海关监管货物。
海关按照加工贸易企业向海关申请内销边角料的报验状态归类后适用的税率和审定的边角料价格计征税款，免征缓税利息。
加工企业内销加工过程中产生的边角料或者副产品，以海关审查确定的内销价格作为完税价格。
三、进料、加工、复出口的会计核算及“实耗分配率”公式的产生
已知：某企业向海关申请进口保税A金属材料(下称“A材料”)用于生产K产品，A材料进口关税率为1%，进口增值税率为17%，进口消费税率为0；K产品增值税率为17%，出口退税率为13%。另外，生产过程中还需要加入由国内采购的少量其他金属N种材料用于调配K产品的硬度。主管海关核定：生产1千克的K产品，净耗A材料为0.948 6千克，净耗A以外的N种金属材料(将其归类合并，下称“N杂金”)为0.051 4千克，加工生产过程中的工艺损耗率为7%，工艺损耗中无形损耗占40%，有形损耗占60%。耗用A材料产生的边角料，下称“边角料A”，耗用N杂金产生的边角料，下称“边角料N”。为了便于论证，已知条件设定领用A材料的重量等于加工复出口商品的净重依海关核定的单耗所计算出来的A材料重量。
假设该企业2013年发生如下业务(只列举重点相关的业务)：
1.2013年3月1日用《进料加工手(账)册》(以下简称《手册》)进口并向海关全额保税A材料116 529.900 0千克(保留四位小数，目的是减少正向计算与逆向计算产生的差异，下同)，已验收入库，到岸价为2.10美元/千克，外汇牌价为6.280 0元/美元，原材料A金额=116 529.900 0×2.10×6.280 0=1 536 796.32元，作会计分录：
借：原材料——A材料
1 536 796.32
贷：应付(外汇)账款
1 536 796.32
2.2013年3月5日生产车间领用进口A材料116 529.900 0千克，领用N杂金6 314.186 0千克，设N杂金平均单价为80元/千克，作会计分录：
借：生产成本——直接材料——A材料
1 536 796.32
生产成本——直接材料——N杂金
505 134.88
贷：原材料——A材料
1 536 796.32
原材料——N杂金
505 134.88
3.2013年3月25日车间生产K产品114 245千克成品，已验收入库，产生的“边角料A”4 894.255 8千克和“边角料N”265.195 8千克同时入库管理。根据各成本单位汇总数据，并计算边角料A金额=116 529.900 0×7%×60%×2.10×6.280 0=64 545.45元，边角料N金额=6 314.186 0×7%×60%×80.00=21 215.66元，其他材料为不会产生边角料的包装物等材料。作会计分录：
借：产成品——K产品
2 619 979.81
原材料——边角料A64 545.45
原材料——边角料N21 215.66
贷：生产成本——直接材料——A材料
1 536 796.32
生产成本——直接材料——N杂金
505 134.88
生产成本——其他材料
74 442.88
生产成本——直接人工
404 244.00
生产成本——制造费用
185 122.84
4.2013年3月28日出口K产品114 245.000 0千克，FOB价4.21美元/千克，外汇牌价仍按6.2800元/美元计算，应收(外汇)账款=114 245.000 0×4.21×6.280 0=3 020 500.71元，作会计分录：
借：应收(外汇)账款
3 020 500.71
贷：主营业务收入——进料加工复出口——K产品
3 020 500.71
同时，结转产品成本
借：主营业务成本-K产品
2 619 979.81 贷：产成品-K产品
2 619 979.81
5.计算当期生产K产品114 245.000 0千克车间领用并实际耗用的保税进口料件金额，以及应分摊的“免抵退税额抵减额”和“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”。
(1)当期进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额(为了便于论证，设定耗用等于领用)
=生产耗用的A材料金额-产生的边角料金额
=1 536 796.32-64 545.45
=1 472 250.87元
(2)当期免抵退税额抵减额
=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率
=1 472 250.87×13%
=191 392.61元
(3)当期耗用进口保税料件A不得免征和抵扣税额抵减额
=当期免税购进原材料价格×(出口货物适用税率-出口货物退税率)
=1 472 250.87×(17%-13%)
=1 472 250.87×4%
=58 890.03元
企业根据权责发生制原则，计算“出口退税”：当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额。先计算：当期出口K产品未扣除“当期免抵退税额抵减额”(即未扣除免税税款中的退税额)之前的出口退税=生产企业当期进料加工复出口K产品的销售收入×出口货物退税率=3 020 500.71×13%=392 665.09元，再计算当期免抵退税额抵减额(见上)，作会计分录：
借：应收退税款——出口退税
201 272.48
贷：应交税费——应交增值税——出口退税
392 665.09
应交税费——应交增值税——出口退税(免抵退税额抵减额)
-191 392.61
同时按《通知》规定：适用增值税免税政策的出口货物劳务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。当期不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率-出口货物退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额。先计算当期进料加工复出口K产品未扣除“当期不得免征和抵扣税额抵减额”之前的不得免征和抵扣税额=生产企业当期进料加工复出口产品的销售收入×(出口货物适用税率-出口货物退税率)=3 020 500.71×4%=120 820.03元，再计算当期耗用进口保税料件A不得免征和抵扣税额抵减额(见上)作会计分录：
借：主营业务成本——K产品
61 930.00
贷：应交税费——应交增值税——进项转出
120 820.03
应交税费——应交增值税——进项转出(不得免征和抵扣税额抵减额)
-58 890.03
前面列举了边角料的核销与内销的法规条款及用语含义，旨在为上述计算当期进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额时扣除边角料金额提供理论依据，因本文探讨的重点是用“实耗法”核算免抵退税额，所以，对于生产企业缴交边角料的进口关税、进口增值税以及内销边角料的会计核算就不再赘述。
6.按主管海关核定的单耗，在计算当期出口K产品114 245.000 0千克实际耗用保税进口料件金额的过程中确立“实耗分配率”的计算公式。
当期进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额
=114 245.00千克×0.948 6÷(1-7%)×2.10美元/千克×6.280 0元/美元×(1-7%×60%)
=114 245.00千克×94.86%÷(1-7%)×(1-7%×60%)×2.10美元/千克×6.280 0元/美元
=复出口商品重量×净耗率÷(1-工艺损耗率)×[1-工艺损耗率×(有形损耗÷工艺损耗)×100%]×进口料件到岸价×外汇人民币折合率
=复出口商品重量×单耗率×(1-边角料率)×进口料件到岸价×外汇人民币折合率
设：单耗率×(1-边角料率)=实耗分配率，则：
当期进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额
=复出口商品重量×实耗分配率×进口料件到岸价×外汇人民币折合率
下面用图表加以注释，以便对公式更加直观的理解。
边角料：在计算当期进料加工出口货物准予核销耗用的保税进口料件金额时应予以扣除。
注：设1千克K产品中净含进口材料A为0.948 6千克，净含国内采购的材料N为0.514千克。
上图左边：1.所有网格为进口毛料A；
2.进口时先给予免税；
3.核销进口手册时，海关对边角料、剩余料件(上图未列)等征税；
4.计算准予核销的耗用保税进口料件金额。
上图右边：国内采购的材料N。
四、构建新的“实耗法”概念，完善“免抵退税额”的计算方法
综上所述，“实耗法”是指税务机关审核生产企业根据《手册》上主管海关核定的单耗率、工艺损耗率及其有形损耗所占的比例，在会计核算时，计算“进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额”、“免抵退税额抵减额”和“免抵退货物不予抵扣税额抵减额”；在进行“免、抵、退”税申报时，计算当月“免抵退税额”的一种方法。
生产企业在计算出口货物增值税免抵退税时，采用“实耗法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期进料加工出口货物耗用的进口料件组成计税价格。其计算公式为：
当期进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额
=复出口商品重量×实耗分配率×进口料件到岸价×外汇人民币折合率
其中：实耗分配率=单耗率×(1-边角料率)
=净耗率÷(1-工艺损耗率)×[1-工艺损耗率×(有形损耗÷工艺损耗)×100%]
以上就是本文赋予新的“实耗法”概念的内涵，亦是对“免抵退税额”计算方法的理论基础进一步完善。因此，以海关核定的单耗为起点，对生产企业进料加工复出口业务的会计核算及其免抵退税额的计算方法进行研究并加以完善，不仅充实了税务机关审核生产企业计算当期免税进口料件“免抵退税额”的“实耗法”，而且将进料加工业务的海关法规和财税政策有机地结合起来，使“实耗法”在海关、税务机关和生产企业三者之间的运用实现无缝对接。
需要说明的是，《补充办法》规定：计算不得免征和抵扣税额时，应按当期全部出口货物的离岸价扣除当期全部进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额后的余额乘以征退税率之差计算。进料加工出口货物收齐有关凭证申报免抵退税时，以收齐凭证的进料加工出口货物人民币离岸价扣除其耗用的保税进口料件金额后的余额计算免抵退税额。所以，“免、抵、退”税申报与会计核算的当期“免抵退税额”未必吻合。而不吻合现象属于暂时性差异，只要凭证收齐并进行“免、抵、退”税申报差异便可消失，因此，它不属于差错问题，不会影响到《手册》核销时计算“免税证明”的金额。
鉴于本文所研究的情形为进口材料以及加工复出口的商品都是单一的，并且计量单位仅涉及重量单位。所以，对进口料件的种类和加工复出口的商品较为复杂的情形，如：进口材料以及加工复出口的商品涉及多种计量单位、或者一本手册涉及多个“退税率”，以及需要对“分配率”进行加权计算等情形，仍采用“预算分配率”(本文所称的“预算法”)进行计算，而对于“实耗法”下的“实耗分配率”则参照本文的方法计算。