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会计可以从多个方面进行定位。本文所要探讨的主要是会计人员的身份定位，有时也指会计机构定位，并且是限于两权分离企业的会计。
关于会计人员双重身份的探讨基本已成为过去，但会计定位问题至今并未得到完全解决，在会计应该由谁来控制的问题上仍存在如下几种观点：第一，会计是企业的会计，应由企业管理者控制，并代表企业进行核算和监督；第二，会计应独立于企业控制之外。其又有两种设想：一是会计应由企业所有者或股东控制，应代表所有者或股东进行核算和监督，并对股东负责；二是会计应在机构、人员上从企业中独立出来，站在第三者的立场上，客观公正地记录和报告，并实施监督。会计究竟应定位于何处？这是一个必须明确的问题，否则，会计中许多理论和现实问题的探讨就没有一个统一的立论基础。
一、会计定位问题的属性
会计定位问题的提出源于我国存在的会计秩序混乱、会计信息失实及会计监督不力等现状。由于人们将造成这种状况的主要原因归结为现行会计管理体制的弊端（会计由企业管理者控制），因此，会计定位仅仅被作为一种会计管理体制加以探讨，而忽视了会计定位问题的理论性质。我们认为，会计定位属于会计理论体系中的基本假设，它为诸如会计报告主体、会计责任主体、会计监督、会计准则的目的等一系列重大的会计理论和现实问题提供了前提，也即对于以上问题，不同的会计定位假设将推导出不同的结论。
1.会计报告主体与会计定位。会计是财务报告的直接编制者，但会计报告主体却因会计定位不同而有所差别。若将会计定位于企业，则会计系统是整个企业系统的一个构成要素，它不可能以主体的身份独立对外行使职能，因为系统是以整体的方式与环境相互作用的。因此，对企业外部的信息使用者而言，其权责关系方是企业而非会计，企业是向他们报告财务信息及其他相关信息的主体。如果将会计独立于整个企业管理控制系统之外，则企业除了向会计提供原始资料和使用会计提供的财务信息外，与会计没有直接关系，对外提供财务报告也就不应该再是企业之责。若会计独立于各有关方面，且与有关方面没有契约关系，则报告主体应为会计自身；若会计定位于企业所有者，则会计报告主体就应该是所有者。
2.会计法律责任与会计定位。会计责任有两层含义：一是会计应履行的职责，二是对会计行为后果应承担的法律责任。会计应履行的职责包括：通过会计核算向有关信息使用者提供相关和可靠信息的职责，实施会计监督的职责，参与企业管理的职责。对会计行为后果应承担的法律责任包括：行政责任、经济责任、民事责任及刑事责任。会计应否全面履行以上三方面的职责？由谁对会计行为的后果负责或负主要责任？负哪些法律责任？如此等等的一些问题都与会计定位有关。若会计独立于各有关方面，就像社会审计的独立性那样，则会计应履行对外报告和代表外部利益者对企业的经济行为进行监督的职责。在此情况下，会计行为就是一种独立行为，其行为后果的四种法律责任就应由会计独立承担，或由企业与会计共同承担。但两者是不同的责任主体，其承担的法律责任必须划分清楚。若将会计定位于所有者，则它应履行提供报告和代表所有者的利益对企业实施监督的职责。对于信息失实的法律责任，应主要由所有者负责。若会计定位于企业，它应履行对内对外报告、内部监督及参与管理的职责。对于监督不力而导致的后果，应由会计人员负内部经济责任，而对于对外报告失实的法律责任，则应由企业及最高决策者承担。因为在这种情况下，会计仅仅是一个内部责任主体，而对外责任主体是企业而非会计。
3.会计准则的目的与会计定位。若将会计定位于企业，以下假设就是成立的，即企业与其股东、债权人等各自都具有独立的经济利益。在不受约束的情况下，会计总是选择有利于企业利益的会计程序和会计方法，并且有时会采用欺诈性的会计手段。基于此，会计准则的主要目的就是规范企业的会计行为，保护企业外部相关利益者的利益。若将会计定位于企业之外，则企业也就不再是报告主体，而是成为一个与企业外部其他方面具有同等地位的信息使用者，会计准则就应该向包括企业在内的信息使用者提供平等一致的保护。
除以上几点之外，不同的定位假设还会推导出其他不同的会计理论和会计政策。由此可见，会计定位或重新定位会计不仅仅是构建或重新构建会计管理体制这么简单，其可能会关系到整个会计模式。
二、会计定位证明
会计假设虽具有“普遍认为有效但却是无法证明的”（注：葛家澍、林志军著，《现代西方财务会计理论》，厦门大学出版社，1990年版，第58页。）特征，但这并不等于说它可以是毫无根据的主观臆测。会计假设的提出要有依据，这些依据应该是事实、已有的知识及特定的目的。因此，会计定位虽不能被严格的逻辑证明，但定位于何处必须要有依据。
（一）对会计历史和现实的观察都表明，会计就是企业的会计，它历来代表企业对外提供财务报告。
1.对外提供财务报告的主体历来是企业而非会计。“自愿提供经审计后的公司会计报告的历史相当悠久。经理人员远在法律向其提出类似要求之前就已提供会计报告了。早在证券法案实施以前，美国的许多公司就公布（会计）报告”。（注：R·L·瓦茨、J·I·齐默尔曼著，《实证会计》，黄世忠等译，中国商业出版社，1990年版，第259页。 ）“编制对外财务报告提供信息，管理方面是一个主要的用户。但管理方面编制对外财务报告的首要任务，是传输信息供别人使用”。（注：（美）财务会计准则委员会，《论财务会计概念结构》，娄尔行译，中国财政经济出版社，1992年版，第21页。）“编制和提供财务报表和恰当地提供资料，都是企业管理部门的责任”。（注：国际会计准则委员会，《国际会计准则》，财政部会计事务管理司编，中国财政经济出版社，1992年版，第11、9页。 ）各国的公司法及其他有关法律中一般是要求公司或公司的最高决策机构——董事会对外提供财务报告。
2.从企业的组织结构看，会计一直是整个企业组织结构中的重要一环。会计部门是企业的一个不可缺少的职能部门；会计工作是整个企业管理工作的一部分；会计人员是企业广大职工的重要成员。
3.从会计准则的目的来看，各国制定会计准则的主要目的是规范企业的会计行为，保护与企业相关的外部利益者的利益。国际会计准则委员会在其章程规定的目标中提到：“根据公众的利益，制定和公布编制财务报表时应当遵循的会计准则……”。我国的《企业会计准则》中虽没有明确规定此目的，但一般认为，制定企业会计准则的目的是“对企业编制和提供报告作出统一的规范，为外部会计资料使用者取得真实、公允、可比的会计信息提供保证”（注：杨纪琬，“建立我国会计准则体系的原则”，《会计研究》，1995年第1期。）。
4.由于利益驱动，任何环境中的会计一般总是偏向于企业利益，有时甚至会为企业的利益而不择手段。
（二）会计应该定位于企业
1.自主核算是现代企业的一项基本权利，是企业独立经营决策权的重要内容之一。若将会计独立于企业之外，企业的决策者们连选择像存货计价方法这样的权力都没有的话，企业的法人权责关系将是不健全的，这样的企业也很难称得上是严格意义上的现代企业。
2.从会计本质看，不论它是一种管理活动还是一个信息系统，会计总应该是其主体的会计。就会计是一种管理活动而言，它应是企业经营管理活动的重要组成部分：会计决策是一种企业决策；会计控制也是企业经济活动控制的必不可少的重要环节。若将会计机构或会计人员置于企业外部某一方面（如所有者）的控制之下，则可能会导致企业外部方面直接干预企业生产经营的现象。就会计是一个信息系统而言，它应是企业系统必不可少的一个子系统。站在企业角度而言，它应是企业整个经营管理系统的一个元素，而会计人员只是该元素的属性。如将会计系统或会计人员从企业系统中独立出去或从外部移植进来，将破坏企业系统的独立性。
3.从会计信息关系主体看。会计信息关系主体包括企业、所有者等企业外部有关方面（由于本文讨论的是会计应否置于所有者控制之下，因此，下文仅指所有者。）和会计。首先，若会计独立于企业和所有者之外，企业及其所有者就仅仅是会计信息的需求者，两者没有直接的会计信息关系，而此时的会计与他们也没有任何直接关系，因此，会计没有义务向任何一方提供信息。在此情况下，只有靠一种新的委托受托契约才能将企业、所有者和会计联系起来。这样又出现了一个新的问题，即由谁来委托？是企业还是所有者？但不管由谁来委托，会计只能向委托者负责，委托者之外的有关方面仍然得不到信息保障，因此也就难以达到人们设想的会计独立的预期效果。其次，若将会计置于企业控制之下，则企业是会计信息的提供者而所有者仅是需求者，这种信息关系是基于企业和所有者之间存在的财产关系或契约关系。最后，若将会计置于所有者控制之下，则所有者既是信息提供者又是需求者，其加工并提供信息是为了满足自身的需要。在此情况下，所有者提供信息给企业的目的是为了提高企业的经营管理水平，使所有者自身财富最大化。当然，它也可以不向企业提供信息，因为它没有向企业提供信息的义务。另外，将会计置于所有者控制之下，债权人等其他信息使用者的信息需求将被置于何种位置，因为所有者也没有向他们提供信息的义务。由以上分析可见，会计应定位于企业，因为企业是财产关系的集合点，所有者、债权人等将其财产投于企业，企业有义务向他们报告企业的相关状况。
4.从会计信息的法律责任主体看，会计信息的报告主体也就是责任主体。若会计独立于各方面之外，在没有委托受托关系的情况下，会计不会承担信息失实的责任，因为它本来就没有提供信息的义务。如果独立会计是受企业委托，则对企业外部信息使用者而言，企业仍是报告主体，它应对信息中存在的问题负全部责任。但同时，企业与独立会计又形成了一种新的法律责任关系。这样，不但使责任主体的法律责任变得不清晰，而且独立会计是否具有法定责任能力也值得研究。如果独立会计由所有者委托，它只对委托者负法律责任，因为在此种情况下，无论是会计还是所有者都没有向其他信息使用者提供信息的义务。退而言之，若所有者有义务向其他方面提供信息，则它就不但以出资额为限对企业负责，而且还要对信息失实承担责任。由以上分析可见，只有会计定位于企业，会计信息的法律责任关系才是明确的：企业由于与有关方面存在的财产关系而形成对他们提供信息的义务。相应地，它（主要是最高决策者）也应该对报告的质量负有全部或主要法律责任。
5.从会计定位与其他会计理论的关系看，现行的会计理论是建立在会计定位于企业基础上的。例如，财务会计被界定为“对外会计”，财务会计的目标主要是向所有者、债权人等外部信息使用者提供有助于他们决策的信息，会计信息的质量特征、会计程序与方法的确定和选择也主要是以满足外部信息需要为依据进行研究的。若会计独立于企业之外，相关的会计理论就必须重新构建（企业将被作为一个单纯的信息使用者来研究），但这些现行的会计理论并没有被证明是无效或低效的。
6.让会计独立或由所有者控制的设想的目的是要改变会计由企业管理者控制而导致的会计监督不力、会计信息失实的现状，但实施的结果未必能与人们的初衷相一致。首先，会计由所有者控制只是改变了控制主体，不可能改变人们谋取私利的动机和会计受控的现实。而只要存在利益冲突，就会存在利益者利用手中的权力或所掌握的某种工具谋利的可能性。其次，若会计独立于企业和所有者之外，则会计对企业经济活动进行核算和监督的责任要由企业或所有者委托，而委托与受托关系实际上仍是控制与被控制关系。
以上分析说明，会计只有定位于企业，与此有关的问题的答案才是顺理成章的。
三、几点结论
1.企业是会计报告的主体，会计代表企业对外提供财务报告。股东、债权人等由于与企业形成或即将形成的财产关系才取得了获取和使用会计信息的权利。
2.会计监督是一种企业内部监督，是企业内部控制机制的有效部分，不应该有必须代表国家、资产所有者对企业经济活动进行监督的责任，如果一定说有的话，那只能是会计人员作为一个国家公民的义务。相应地，会计也没有保护所有者财产权的义务。所有者财产权的保护只能靠法律、法规及企业经营者。
3.对企业外部利益者而言，会计行为实际上是一种企业行为。因此，除属于会计人员为了自身私利的违法违规行为外，企业及其最高决策者应对其他一切会计行为后果负完全的法律责任。即使会计违法违规属于会计人员的私利行为，企业管理者也应负管理控制不严之责。
4.会计准则、制度的主要目的应该是保护国家、股东和债权人等企业外部利益者的利益，这是制定会计准则、制度的总体导向。同时，由于不同的会计政策可能会对企业的生存、竞争和发展产生不同程度的影响，考虑到企业对整个国民经济的稳定和发展的重要性，因此，会计准则、制度的制定也要充分考虑企业自身的生存发展：在不影响企业外部有关方面长远利益的前提下，一方面要留给企业一定的自主选择会计政策的余地，另一方面也要允许企业适当地选用对企业长远发展有利的会计政策，如某些稳健的会计处理程序和方法。
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