非同一控制下企业合并的会计处理与税务处理，本文主要内容关键词为：非同论文,会计处理论文,税务论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业合并采用什么样的会计处理方法一直是会计理论界争论的问题之一。国际上企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法。购买法一个基本前提是将企业合并视为一个企业获取另一个企业净资产的交易，同购置其他普通资产的交易并无两样。因此，母公司的资产按合并日的账面价值入账，子公司的资产和负债按合并日的公允价值入账，购买成本与子公司净资产的公允价值的差额部分确认为商誉，子公司在合并日的留存收益不并入母公司的留存收益，在合并报表予以抵消。而权益结合法把企业合并认为是权益的结合，不是一项购买交易，而是参与合并的股东联合控制了它们全部的或实际上全部的净资产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合。企业联合完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。因此，在权益联合法下，合并企业的资产和负债均按账面价值入账，留存收益也一同并入。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，还包括被合并公司合并前该实体的收益项目。
各国合并会计准则对这两种方法的选择存在着一定的差异。美国虽然是最早使用权益结合法的，但几经周折，于2001年上半年宣告取消权益结合法，只允许使用购买法，其理由是取消权益结合法使用购买法更有利于增强会计信息的相关性、可比性，更能体现成本效益原则。购买法之所以能在美国占据主导地位是与其完善成熟的资产市场机制，公允价值能合理确认分不开的。国际会计准则委员会允许保留权益结合法和购买法，但对权益结合法的使用作了较为严格的规定，只有在合并企业规模对等、无法区别谁是购买方时才能使用权益结合法。国际会计准则改革趋势之一是取消权益结合法。
我国在《企业会计准则第20号——企业合并》中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理，对非同一控制下的企业合并采用国际上通行的购买法处理，充分体现了中国特色。然而对非同一控制下的企业合并即使采用购买法，由于企业合并的形式不同，会计处理方法不尽相同，其税务处理也不一样。
一、非同一控制下的企业合并的会计处理原则
非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。由于非同一控制下的企业合并是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，其基本处理原则是购买法。非同一控制下的企业合并，主要涉及企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。
1.企业合并成本的确定
非同一控制下的企业合并，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业在合并中发生的各项直接费用之和。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置收益，计入合并当期的利润表。因企业合并而承担的各项债务，应当按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。
2.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
非同一控制下的企业合并中，购买方取得了被购买方净资产的控制权，应视合并方式的不同，分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债在满足确认条件后，要作为本企业的资产负债以公允价值计量。
3.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
购买方对于合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。在控股合并的情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，在吸收合并的情况下，应计入合并当期购买方的当期损益(营业外收入)，在控股合并的情况下，应体现在合并当期的合并利润表中。
二、非同一控制下控股合并的会计处理及对所得税的影响
非同一控制下的控股合并，购买方涉及的会计处理问题主要是两个方面，一是购买日因进行企业合并形成的对被投资方的长期股权投资成本的确定，长期股权投资成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值的差额如何处理；二是购买如何编制合并日的合并财务报表。
假设W公司与K公司为非关联企业，两家公司生产的产品相似，W公司为了占有更大的市场份额，决定对K公司进行并购。W公司通过以账面价值为1200万元、公允价值为1500万元的固定资产(非不动产)以及2500万元现金收购K公司100％的权益，W公司为收购K公司所发生的各项审计费用、评估费用、法律费用等共计75万元，以银行存款支付。收购前W公司资产负债的账面价值以及K公司的资产负债的账面价值与公允价值如下表所示。
资产负债表(简表)(单位：万元)
W公司作为购买方，为收购K公司100％的权益付出相关资产的公允价值是4000万元，所发生的审计费用、评估费用为75万元，因此，W公司本次收购成本为4075万元。即长期股权投资的初始投资成本为4075万元，固定资产公允价值与账面价值之间的差额300万元应作为营业外收入计入当期利润总额。
在编制合并财务报表时，首先将K公司各资产负债项目调整为公允价值，然后以购买企业W公司与被购买企业K公司的个别资产负债表为基础，编制抵消分录，冲减K公司的所有者权益各项目的金额合计3890万元，冲减W公司的长期股权投资4075万元，两者的差额185万元在合并资产负债表上确认为商誉。
按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，W公司应计算确认固定资产转让所得300万元，在填制《企业所得税年度纳税申报表附表一》时，应将此300万元填入第19行“处置固定资产净收益”。W公司对K公司的长期股权投资的计税成本为4075万元。K公司或其股东收到该非货币性资产时，应以公允价值作为入账价值的基础。
三、非同一控制下吸收合并的会计处理及对所得税的影响
非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合条件的各项可辨认资产、负债，按公允价值确认为本企业的资产和负债；合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入当期的利润表；确定的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
若上例中，W公司通过以账面价值为1200万元、公允价值为1500万元的固定资产(非不动产)以及2500万元现金收购K公司100％的权益，支付75万元的合并费用，K公司被W公司合并后失去法人资格。则此时的合并为吸收合并，W公司的会计处理为：按照公允价值增加从K公司吸收来的流动资产2780万元，固定资产4250万元，流动负债640万元，长期负债2500万元；对于合并中支付的对价，减少本单位的银行存款2575万元，固定资产1200万元，同时增加营业外收入300万元；因合并成本为4075万元，取得被合并企业的净资产的公允价值为3890万元，两者的差额185万元在W公司的账簿及个别报表中应确认为商誉。合并完成后W公司的资产负债表如下表所示。
按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，W公司以现金和非货币性资产吸收合并K公司，应计算确认固定资产转让所得300万元，计算交纳企业所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准一致。
对于被合并企业K公司，由于此合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时首先要求对被合并企业计算财产转让所得，缴纳企业所得税。按税法规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。K公司净资产的公允价值3890万元与账面价值3800万元的差额90万元，应作为清算所得计算交纳企业所得税。被合并企业股东取得合并收购价款后，再依法计算其股权转让所得或损失。
在非同一控制下的吸收合并的会计处理中，由于合并企业W公司在账面上确认了185万元的商誉，按照新准则的规定，商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度年末，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，计入当期损益。而按照国税发[2000]84号文和国税发[2003]45号文规定，商誉不得计提摊销，计提的减值准备也不得在税前列支。当商誉的可收回金额低于账面价值时，会计上计提了减值准备，减少了当期利润，在计算应纳税所得时要进行纳税调整。
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