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负商誉的存在及其会计处理方法是各国会计界普遍存在争议的问题之一。我国新会计准则只是将购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益，并未明确提出负商誉的概念。本文从负商誉本质角度出发，通过对中外负商誉会计处理方法的比较分析，指出各国对负商誉观点的差异及趋同，以期提升企业对负商誉的认识，使我国负商誉的会计处理更趋合理。
一、负商誉的本质分析
对有无负商誉这一问题会计界分歧较大。有的观点提出负商誉与商誉的性质相矛盾，商誉作为一项无实物形态的资产，无论是从资产理论上还是从实践上都不可能出现负资产的情况，如果承认了负商誉则等于承认了负资产的概念。但是，不承认负商誉概念并不意味着“负差额”就不存在。这是因为，在被并购企业出现连年亏损的情况下，企业的实际价值已经低于净资产的现行价值，为了尽快将企业出售，避免更多亏损，被购并企业可能会主动将企业降价出售。除此之外，再加上出售时的一些其他因素，如企业许多资产特别是配套资产不可单独出售，否则资产价格会大大降低，或交易费用更高；企业存在一些未在账面反映的隐性负债和成本，会影响企业未来的经营活动及获利能力等。以上不利因素都决定了被并企业必须接受施并方按低于其可辨认净资产公允价值之和的并购价格兼并企业。目前国际上对合并成本小于被合并方可辨认净资产公允价值的差额，有的明确界定是负商誉(如IASB)；有的则未给出明确定义(如美国和我国)，但都认可客观上存在合并成本小于被合并方可辨认净资产公允价值的差额。正如FASB认为，负商誉既不是资产也不是负债，而只是一个“余额”。
二、中外负商誉会计处理的差异比较
(一)IASB的会计处理方法。国际会计准则委员会(IASB)在《国际会计准则第22号——企业合并》中对企业合并过程中产生的负商誉作了明确规定：在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认净资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉。负商誉应该区分不同类别，以系统的方法确认为收益。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
例1：20×8年12月31日，甲公司通过企业合并直接用800万元购进乙公司全部净资产并承担其全部负债。乙公司可辨认净资产公允价值合计为1 000万元，其中固定资产700万元，无形资产200万元，流动资产100万元。按照IASB的会计处理方法规定，合并日甲公司的账务处理为：
借：固定资产7 000 000
无形资产2 000 000
流动资产1 000 000
贷：银行存款
8 000 000
负商誉 2 000 000
(二)FASB的会计处理方法。美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《财务会计准则第141号——企业合并》中提到：在某些情况下，分配到所购资产和所承担负债中去的金额总和会超过被购方的成本，此项超出额应当按比例减少本来应当分配到所有被收购资产中去的金额。即把负商誉金额按公允价值的比例调减合并取得的固定资产、无形资产、递延资产等长期资产项目的公允价值。如果分配到所有被收购资产中去的金额已经被减至为零，但仍有剩余的超出额，则剩余的超出额应当按照APB意见书第30号《报告经营成果——报告处置企业内部、非常项目、罕见与非频繁发生的事项及交易的影响》的规定，确认为非常利得。该非常利得应当在企业合并结束当期进行确认。该观点的理由是：固定资产、无形资产与递延资产等非流动资产的项目通常没有现存的市价，其公允价值不易确定，购得的净资产低于公允价值的差额很有可能就是其公允价值的高估，而并非所谓负商誉。这一观点较符合稳健性原则。
承例1，甲公司固定资产应分摊金额=200×700/(700+200)=156(万元)；无形资产应分摊金额=200×200/(700+200)=44(万元)。其会计处理为：
借：固定资产
5 440 000
无形资产
1 560 000
流动资产
1 000 000
贷：银行存款
8 000 000
目前，加拿大、澳大利亚、日本等国都采用和美国相同的会计处理方法，这种方法是目前国际上较流行的做法。值得一提的是，采用这种方法时，当并购成本与可辨认净资产公允价值的数额相差较大，即负商誉较大时，就出现了明显的问题。如假设A公司通过企业合并用400万元购进B公司全部净资产，B公司可辨认净资产公允价值合计为1 000万元，其中固定资产400万元，无形资产100万元，流动资产500万元。这时B公司非流动资产500万，不足以抵减并购成本与可辨认净资产公允价值的差额600万，按规定计入非常利得，B公司账务处理为：
借：流动资产
5 000 000
贷：银行存款
4 000 000
非常利得
1 000 000
由上可以看出，当非流动资产被全部抵减掉时，账面上就不再反映固定资产和无形资产的存在。但实际上，这些资产依然属于并购企业，还处于运用状态，可能会给报表信息使用者造成一定的误解。
(三)其他国家的会计处理方法。法国将并购成本低于净资产公允价值的数额全部计入“递延收益”账户，该收益应随着被并购方资产的出售、负债的清偿或资产价值转移到各期收益中时逐期确认，即在规定期限内分摊计入各期损益。该模式下负商誉的确认较符合配比原则，但因其摊销年限的选择具有一定主观性，会使各期收益虚增。账务处理为：借记各种资产，贷记“银行存款”、“递延收益”科目。英国把负商誉称为合并资本公积，并计入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分，作为购买方权益的增加。这种处理方法意味着合并时企业获得的利润是不可分利润，因为这部分利润与企业当年的经营成果无关，是未实现利润，如果直接确认为收益，势必会影响当年损益的确定。采用此方法的还有德国、意大利等。账务处理模式为：借记各种资产科目，贷记“银行存款”、“资本公积”等科目。
(四)我国的会计处理方法。我国《企业会计准则第20号——企业合并》中对负商誉的会计处理也做出了规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。账务处理模式为：借记各种资产科目，贷记“银行存款”、“营业外收入”等科目。
三、对中外负商誉会计处理差异的思考
针对中外负商誉会计处理的规定，目前国际上对于负商誉的会计处理归纳起来主要有四种方法：(1)将负商誉全部作为递延收益；(2)并购成本小于被并购企业可辨认净资产公允价值的差额先调减合并取得的非流动资产，直到减至为零。如仍有剩余的超出额，确认为非常利得；(3)将负商誉确认为资本公积；(4)将负商誉确认为当期损益。
首先，从计量角度看，以上四种方法中(1)、(3)、(4)是将并购的净资产公允价值与购买成本的负差额全部确认为负商誉进行计量，笔者认为并不可取，因为负商誉并非全部来源于廉价购买。其次，从会计处理看，将负商誉全部作为递延收益、资本公积或当期损益都存在着这样或那样的缺陷。负商誉全部作为递延收益以后再进行分摊，有可能导致企业利用负商誉的分摊进行盈余管理；将负商誉直接计入资本公积虽然不会虚增收入，但人为增加了所有者权益，使企业无法从根本上揭示净资产变动的原因，有悖于经济事实；将负商誉直接确认为当期损益，会造成当期收入过大，企业有可能会通过虚构被合并企业净资产公允价值来操纵利润。再加上负商誉是由被合并企业的负面影响产生的，这些不利因素可能在很长时间内存在并且影响整个企业的财务状况，所以合并方直接将负商誉计入当期损益不符合配比原则。
综上所述，笔者较赞同第2种方法。由于购买企业以较少的资金换来了较多的净资产，这个差额是进行资产交易过程中的节约，是一种利得。同时这种处理方法也较好地反映了由于被购买企业存在的隐性负债、非公平交易等原因形成的负商誉。此外，对负商誉的账务处理笔者认为：对并购成本小于被并企业可辨认净资产公允价值的差额调减合并取得的非流动资产后仍有剩余超出额的，应确认为企业的非常利得。但由于这种利得与企业正常的经营活动无关，应与企业正常经营活动所形成的收益分开来反映，所以，建议在现有的利润表中增设新的“利得和损失”项目单独反映。如果这样，“负商誉”的名称就可有可无了。
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