新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析，本文主要内容关键词为：固定资产论文,会计准则论文,差异论文,所得税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月出台的《企业会计准则》(以下简称新会计准则)已于2007年1月1日开始在上市公司施行，即将在其他大中型企业全面实施。2007年3月出台的《企业所得税税法》(以下简称新所得税法)于2008年1月1日开始实施。2007年12月11日，国务院出台了新所得税法的实施条例。新会计准则与新所得税法的规定存在较大差异(以下简称“税会差异”)。本文仅就固定资产的税会差异加以分析和探讨。
一、固定资产初始计量的税会差异分析
新会计准则与新所得税法及其实施条例在固定资产的初始计量方面的差异主要体现在以下几个方面：
1.通过不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换取得固定资产
按新会计准则的规定，如果非货币性资产交换不具有商业实质，或用于交换的资产公允价值不能可靠计量，则应按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。[1]即新会计准则对于此类非货币性资产交换采用账面价值法，一律不确认交易损益。而新所得税法实施条例第二十五条规定，非货币性资产交换取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。这就使得换入的固定资产的账面价值与其计税基础存在差异，此差异虽不影响应纳税所得额的计算，但影响所得税费用的确认。如果通过交换取得的固定资产的账面价值大于计税基础，则产生了应纳税暂时性差异；若账面价值小于计税基础则产生了可抵扣暂时性差异，在符合所得税会计准则的情况下，应按该差异乘以新所得税法规定的税率(25%)确认递延所得税负债和递延所得税资产。
例如，甲公司有一台生产设备A，账面原价200万元，已提折旧60万元，公允价值为170万元；乙公司有一台生产设备B，账面原价300万元，已提折旧180万元，公允价值为150万元，两项资产均未计提减值准备。2007年11月，两个公司决定进行交换，乙公司支付给甲公司补价20万元，不考虑其他相关税费。由于两项设备在未来现金流量的风险、时间和金额方面基本相同，故认定此项交换不具有商业实质，按新会计准则的规定应以换出资产的账面价值减去收到的补价作为换入资产的入账价值。因此，甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理
1400000
累计折旧600000
贷：固定资产——设备A 2000000
借：固定资产——设备B 1200000
银行存款
200000
贷：固定资产清理
1400000
而按新所得税法的实施条例规定，甲公司换入固定资产的计税基础为150万元，假设该固定资产会计上和税法上的折旧年限均为10年，净残值是0，甲公司2007年税前会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。则2007年甲公司的应纳税所得额应为：
1000000-(1500000÷10÷12-1200000÷10÷12)=997500(元)
2007年12月该固定资产的账面价值为：1200000-10000=1190000(元)，而其计税基础为：1500000-12500=1487500(元)，计税基础大于账面价值297500元，若甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司2007年所得税的账务处理如下：
借：所得税费用
254800
递延所得税资产
74375(297500×25%)
贷：应交税费——应交所得税
329175(997500×33%)
2.存在弃置义务的固定资产
新会计准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。[1]新会计准则的应用指南指出，弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。[2]企业应当根据或有事项会计准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。而新所得税规定企业的固定资产以历史成本作为计税基础，此处所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。因此，对于存在弃置义务的固定资产，按新会计准则的规定其入账值包括未来弃置费用的折现值，而新所得税法规定固定资产的计税基础不能包括未来的支出。这就需要年终对固定资产折旧进行纳税调整。
例如，丙公司经国家批准2007年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为1500000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用125000万元。假定适用的折现率为10%。反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
2007年1月1日，弃置费用的现值
=125000×(P/F，10%，40)=125000×0.0221=2762.5(万元)
固定资产的成本=1500000+2762.5=1502762.5(万元)
借：固定资产
15027625000
贷：在建工程
15000000000
预计负债
27625000
2007年12月31日，计算第1年应负担的利息费用=27625000×10%=2762500(元)
借：财务费用
2762500
贷：预计负债
2762500
此例中，按新会计准则的规定固定资产的成本为1502762.5万元，而税法上固定资产的计税基础为1500000万元，因此会计上固定资产的成本大于计税基础，会计计提的折旧额大于税法规定的折旧额，应在计算应纳税所得额时在会计利润的基础上进行调增处理；在以后各期对预计负债按照实际利率法计算每期的利息费用时，会增加每期的财务费用，减少会计利润，由于该项费用并没有实际发生，税法不允许扣除，应在计算应纳税所得额时在会计利润的基础上进行调增处理。
此例中，由于固定资产的账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，以后期间在随着应纳税暂时性差异的减小而相应转回递延所得税负债。
对于弃置费用，新会计准则规定以现值作为预计负债入账，并且要在以后期间确认财务费用，同时增加预计负债的账面价值，而按税法规定这类费用在实际发生时税前扣除，因此预计负债的计税基础是零，产生了可抵扣暂时性差异，若以后期间有足够的应纳税所得额，应确认递延所得税资产。随着预计负债账面价值的增加，相应增加递延所得税资产，在弃置费用实际发生时，再将前期确认的递延所得税资产转回。
因此，2007年丙公司关于此项固定资产相关业务的纳税调整账务处理应为：
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费———应交所得税
递延所得税负债
3.分期付款实质上具有融资性质购入的固定资产
企业发生超过正常信用条件购买固定资产，如采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上，新会计准则规定，这种情况购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率，各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则中规定的资本化条件的，计入固定资产的成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益中。
例如，2008年1月1日，丁公司与戊公司签订一项购货合同，丁公司从戊公司购入一台不需要安装的大型机器设备。合同约定，丁公司采用分期付款方式支付价款，该设备价款共计450000元，首期款项75000元于2008年1月1日支付，其余款项于2008年到2012年的每年年末支付，设备运达企业发生运输费和相关税费75000元。
丁公司按照合同约定用银行存款支付了首期货款及其他费用，假定折现率为10%。
购买价款的现值为：75000+75000×(P/A，10%，5)=75000+75000×3.7908=359310(元)
固定资产的入账价值为：359310+75000=434310(元)
借：固定资产
434310
未确认融资费用
90690
贷：长期应付款
375000
银行存款
150000
以后各期在支付款项时，用实际利率法对未确认融资费用进行摊销，2008年12月31日的账务处理如下(其余各年略)：
借：长期应付款
75000
贷：银行存款
75000
借：财务费用
28431
贷：未确认融资费用
28431
按新所得税法的规定，固定资产原值包含应付固定资产购入款金额，不需要对未来应付款进行折现。上例中，固定资产的计税基础为525000元，与会计上的入账价值434310元的差额90690作为未确认的融资费用处理。在以后各期计算折旧时，税法上的折旧额大于会计上计提的折旧额，因此在计算应纳税所得额时应在会计利润的基础上进行调减处理；同时未确认的融资费用在以后各期确认时会增加当期的财务费用，减少会计利润，在计算应纳税所得额时应在会计利润的基础上进行调增处理。由于固定资产的账面价值低于其计税基础，形成了可抵扣暂时性差异，若以后期间丁公司有足够的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产。
二、固定资产折旧的税会差异分析
1.关于计提折旧的固定资产范围的差异
新会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。[1]新所得税法第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；(2)以经营租赁方式租入的固定资产；(3)以融资租赁方式租出的固定资产；(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；(5)与经营活动无关的固定资产；(6)单独估价作为固定资产入账的土地；(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。[3]由此可见，税法和会计准则对折旧范围的规定存在差异，如果企业拥有税法不允许提折旧扣除的固定资产，就需要进行纳税调整。
2.固定资产使用寿命、预计净残值的差异
新会计准则规定，固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。同时又规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。[1]而新所得税法的实施条例第五十九条规定，固定资产预计净残值一经确定，不得变更。[4]因此，如果企业根据会计准则的规定变更了固定资产的使用寿命和预计净残值，则需要进行纳税调整。
同时新所得税法的实施条例第六十条规定了固定资产的最短折旧年限，如，房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年；电子设备为3年。[4]若会计上固定资产的折旧年限小于上述年限，也需进行纳税调整。
上述差异将导致固定资产的账面价值与其计税基础的差异，应按照所得税会计准则进行账务处理。例如，会计上固定资产折旧年限小于所得税法规定的最短年限，若其他方面都相同的话，会导致固定资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣时间性差异，若符合条件，应确认递延所得税资产。
3.固定资产折旧方法的差异
新会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。[1]可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而新所得税法及其实施条例规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这类固定资产主要包括：由于科技进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产；国务院财政、税务主管部门规定的其他固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最短不得低于实施条例所规定最短折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，为双倍余额递减法或年数总和法。[4]
若会计上的折旧方法与税法的规定有差异，则需要进行纳税调整，进而也将导致固定资产账面价值与其计税基础的差异，应按照前文所述的方法进行账务处理。
三、固定资产后续支出的税会差异分析
新会计准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产初始确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产初始确认条件的，应当在发生时计入当期损益。[1]而新所得税法规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。[3]因此，新会计准则和新所得税法关于固定资产后续支出方面的差异主要体现在大修理支出上。新所得税法实施条例第六十九条规定的固定资产的大修理支出，是指符合以下条件的支出：发生的支出达到取得固定资产的计税基础50%以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。
按照会计准则的规定，这类支出如果不符合固定资产初始确认条件，则属于费用性支出，全部计入管理费用，而税法规定应计入长期待摊费用，允许税前扣除的仅是本年摊销的部分，因此本年摊销部分的金额与其全部支出的差额将作为当年纳税调整的对象，在会计利润的基础上做调增处理。这种情况下固定资产的账面价值与计税基础都不会发生变化。
如果大修理支出符合固定资产初始确认条件，则属于资本性支出，按新会计准则规定应计入固定资产成本，进而使得固定资产账面价值增加，其计提折旧的基础发生了变化，由此导致每年多提的折旧费用与税法上规定当年可以摊销的金额的差异，则是当年计算应纳税所得额时应调整的数额。在这种情况下，固定资产的账面价值增加，而其计税基础不变，若不考虑其他差异的话，则固定资产的账面价值会大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
另外，由于新所得税法将固定资产大修理支出计入长期待摊费用，而在会计上，长期待摊费用的账面价值为零(假设没有发生会计准则规定的长期待摊费用的内容)。因此，长期待摊费用的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，未来有足够应纳税所得额的话，应确认递延所得税资产，随着以后期间按税法的规定进行的长期待摊费用的摊销，其计税基础会逐年减小，而账面价值一直是零，因此以后期间应逐期转回到递延所得税资产。
四、固定资产减值的税会差异分析
按资产减值会计准则的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产账面价值大于该资产可收回金额部分，应确认为资产减值损失，相应计提资产减值准备。并且固定资产及其他部分长期资产的减值准备一旦计提，以后期间不能转回，只能在处置相关资产时再进行会计处理。在资产减值准备的处理上，新所得税法仍遵循原税法的基本做法，即允许企业所得税税前扣除的项目，一般遵循真实发生的据实扣除原则。除另有规定以外，企业根据会计准则规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。所以，对于固定资产减值的计提以及处置时冲销的减值准备，在年底汇算清缴计算当期应纳税所得额时，应进行纳税调整。比较新会计准则和新所得税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，将导致固定资产账面价值与计税基础的差异，将形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
按照新会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率、折旧额。计提固定资产减值准备后固定资产账面价值将减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额在当期纳税调整时，在会计利润的基础上作为减项处理；若前者大于后者，则将两者的差额在当期纳税调整时，在会计利润的基础上作为加项处理。固定资产计提减值准备后，新准则规定以后期间不可转回，若其他方面税会没有差异的话，以后年度固定资产的账面价值将永远小于其计税价值，因此形成的是可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
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