浅探新会计准则中几类投资业务的会计处理，本文主要内容关键词为：会计准则论文,会计处理论文,几类论文,业务论文,浅探新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在1998年6月，财政部为了规范企业投资的会计核算和相关的信息披露，发布了《企业会计准则——投资》，并于2001年1月对其进行了修订(以下简称为原投资准则)。为与国际会计准则(IAS/IFRS)趋同，促进我国金融市场的健康发展和对外开放，财政部于2006年2月15日正式发布了新会计准则体系，取消了原投资准则。
一、规范投资业务的新会计准则
取消原投资准则后，规范相关投资业务会计核算的新会计准则有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》等。这些新会计准则第一次提出了交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的概念及其核算，取消了短期投资、长期债权投资的概念及其核算。原投资准则与新会计准则的核算分类对比如表1所示。
表1原投资准则与新会计准则的核算分类对比
原投资准则中的核算分类 新会计准则中相应的核算分类
①短期投资 ①交易性金融资产
②长期债权投资 ②持有至到期投资
③委托贷款 ③委托贷款(或贷款)
④长期股权投资 ④可供出售金融资产
⑤长期股权投资
二、在新会计准则中三类投资业务的会计处理
如表1所示，新会计准则把相关投资业务分为5类进行核算，其中“委托贷款”、“长期股权投资”是原投资准则已有的分类。由于篇幅所限，下面仅探讨另3个新核算分类的会计处理。
1.交易性金融资产的会计处理
用“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，具体包括：①企业为近期内出售而短期持有的债券投资、股票投资、基金投资等，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金；②直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别以“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
该金融资产属于企业的流动资产，要求以公允价值计量。在购入时，按该金融资产公允价值入账，相关交易费用记入“投资收益”科目，已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，记入“应收利息”或“应收股利”科目。在持有期间，取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。在资产负债表日，企业应将该金融资产的公允价值变动计入当期损益，记入“公允价值变动损益”科目，并调整该金融资产账面价值。在处置时，应将出售收入与其账面价值之间的差额确认为投资收益；同时，将处置的金融资产在持有期间已确认的公允价值变动损益进行转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。由于该金融资产以公允价值计量，且其变动都计入了当期损益，期末不需要计提跌价准备。
例1 甲公司2007年11月在证券市场上购入A公司股票，将其划分为交易性金融资产，具体业务如下：
(1)2007年11月25日，以每股3元的价格购入10万股，并支付交易费用(印花税、手续费等)3000元。
(2)2007年12月31日，该股票的市场价格为每股4元。
(3)2008年5月20日，收到A公司当月宣告并发放的现金股利1万元。
(4)2008年6月1日，出售上述50%的A公司股票，出售收入21万元。
上述业务的会计处理如下：
(1)在2007年11月25日购入时
借：交易性金融资产——A公司股票(成本)300 000
投资收益3 000
贷：银行存款303 000
(2)在2007年12月31日资产负债表日，持有的A公司股票公允价值变动额为：(4-3)×100 000=100 000(元)
借：交易性金融资产——A公司股票(公允价值变动)100 000
贷：公允价值变动损益100 000
并结转公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益100 000
贷：本年利润100 000
(3)在2008年5月20日收到现金股利时
借：银行存款10 000
贷：投资收益10 000
(4)在2008年6月1日出售上述50%的A公司股票时
借：银行存款210000
贷：交易性金融资产——A公司股票(成本)150 000
交易性金融资产——A公司股票(公允价值变动)50 000
投资收益10 000
同时，结转已出售部分以前发生的公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益50 000
贷：投资收益50 000
2.持有至到期投资的会计处理
用“持有至到期投资”科目核算企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和公司债券等。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。该科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别以“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
持有至到期投资要求按摊余成本计量。在取得时，持有至到期投资按其公允价值和相关交易费用之和确认入账，如果支付的价款中包含了已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独记入“应收利息”科目。在持有期间，应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入。在处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。
在资产负债表日，企业应当对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备，将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值。计提时，按减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。预计未来现金流量现值，可以按照该金融资产的原实际利率折现确定，也可以按合同规定的现行实际利率折现确定。在确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
例2 甲公司于2007年1月1日以205万元购入了同日发行的A公司面值为200万元的债券，该债券票面利率为5％，单利计息，期限3年，到期一次还本付息。2007年末，由于A公司已发生严重的财务困难，使得该债券发生减值，预计到期时只能收回本金。要求根据上述资料进行相应的会计处理。
(1)在2007年1月1日购入时
借：持有至到期投资——A公司债券(成本)2 000 000
——A公司债券(利息调整)50 000
贷：银行存款2 050 000
由于是一次还本付息债券，债券到期价值=2 000 000×(1+3×5％)=2 300 000(元)
实际利率=
-1=0.039 101 5=3.910 15％
(2)在2007年末，确认利息收入时
每年债券的票面利息=2 000 000×5％=100 000(元)
第一年实际利息收入=2 050 000×3.910 15％=80 158(元)
借：持有至到期投资——A公司债券(应计利息)100 000
贷：持有至到期投资——A公司债券(利息调整)19 842
投资收益80 158
在计提减值准备时：
债券账面价值=2 000 000+(50 000-19 842)+100 000=2 130 158(元)
预计未来现金流量现值=2 000 000÷(1+3.910 15％)[2]=1 852 312(元)
应计提减值准备=2 130 158-1 852 312=277 846(元)
会计分录为：
借：资产减值损失277 846
贷：持有至到期投资减值准备——A公司债券277 846
同时作会计分录为：
借：持有至到期投资——A公司债券(已减值)2 130 158
贷：持有至到期投资——A公司债券(成本)2 000 000
持有至到期投资——A公司债券(利息调整) 30 158
持有至到期投资——A公司债券(应计利息)100 000
(3)在2008年末确认利息收入时，利息收入可按如下计算：
利息收入=(该持有至到期投资账面余额-计提的减值准备余额)×实际利率=(2 130 158-277 846)×3.910 15％=72 428(元)
作会计分录为：
借：持有至到期投资减值准备——A公司债券72 428
贷：投资收益72 428
从现在起，每年末不再计提票面的应计利息，这些应计利息只需在备查账簿中作记录。
(4)在2009年末确认利息收入时，利息收入可按如下计算：
利息收入=(该持有至到期投资账面余额-计提的减值准备余额)×实际利率=[2 130 158-(277 846-72 428)]×3.910 15％=75 260(元)
作会计分录为：
借：持有至到期投资减值准备——A公司债券75 260
贷：投资收益75 260
(5)在2010年1月1日债券到期，仅收回债券本金时
借：银行存款2 000 000
持有至到期投资减值准备——A公司债券130 158
贷：持有至到期投资——A公司债券(已减值)2 130 158
3.可供出售金融资产的会计处理
用“可供出售金融资产”科目核算企业持有的被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，若没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，就归为此类。该科目应按可供出售金融资产的类别和品种，分别以“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。
该类金融资产一般要求按公允价值进行后续计量(但其中在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应按成本计量)。在取得时，应当按其公允价值和相关交易费用之和确认入账。在持有期间，若取得的是现金股利，则应当计入投资收益；若取得的是利息，则按摊余成本和实际利率计算确定利息收入，计入投资收益。在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，调整其账面价值并将公允价值变动额计入资本公积(其他资本公积)，而不可计入当期损益。在处置时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转出，计入投资损益。
在资产负债表日，企业应当对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，同时将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失全部转出，一并计入减值损失，即计入了当期损益。其会计处理为：按其合计金额，借记“资产减值损失”科目，按从所有者权益中转出的公允价值累计损失额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
在确认减值损失后，公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，对原确认的减值损失按如下方法处理：①对可供出售债务工具，转回时应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；②对可供出售权益工具，转回时应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；③对在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具，则不得转回其已确认的减值损失。
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