政府主导下的经济责任审计对象探析，本文主要内容关键词为：探析论文,主导论文,经济责任审计论文,对象论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、经济责任审计对象的文献回顾
随着政治、法律、经济制度的变迁，政府对经济责任审计的关注程度得到加强，理论界对经济责任审计的研究成果也日益深入，特别是2000年以后，我国经济责任审计的理论研究相当活跃。从总体上看，研究领域涉及经济责任审计的方方面面，研究的深度和广度得到了不断拓展。但是仍然存在许多不足，特别是对经济责任审计理论的剖析，经济责任审计评价方法和指标体系的构建等方面尚存在很大的提升空间。特别是专门针对经济责任审计对象研究的文章更是十分鲜见，仅有的几篇文章，他们的观点也是大相径庭。徐雪林和郭长水（2005）通过对经济责任审计对象的属性、确定经济责任审计对象属性的理论依据等方面进行研究，认为经济责任审计对象应该为自然人而非法人。梁雪铖（2009）认为，财务收支审计的对象是法人和单位的财政财务收支账目及其经济活动情况，审计检查是对单位和经济业务，而经济责任审计的对象应该是法人代表、自然人，审计检查既对事也对单位，最终主要是对人。蔡春和陈晓媛（2007）也认为财务审计主要针对财务会计信息资料及有关经济活动，而经济责任审计直接针对受托行为人履责情况。韩锐（2010）则认为经济责任审计的对象较为复杂，具有双重性，即经济责任审计的对象既包括被审计人，又包括被审计人所在的地区、部门和单位，并进一步指出经济责任审计是对“人”的审计，那种认为财务（财政）收支审计是对“单位”的审计的观点是片面的。但是，从目前掌握的文献资料来看，对经济责任审计对象的探讨大都是从宏观视角来把握的，主要集中在“法人”与“非法人”之争，而对经济责任审计对象从具体的、微观的、可操作的视角进行剖析研究的文章尚未发现。对经济责任审计对象的辨析不仅有助于理论研究方向的确定和基础理论研究的系统化，而且对经济责任审计的实践具有指导作用。本文正是基于上述考虑，拟对经济责任审计对象从以下几个层面来探讨，试图为经济责任审计对象的确立提供可以借鉴的理论支持。
二、审计理论基础与经济责任审计对象
按新公共管理的理念，政府就是要以为顾客和公共服务为导向，以公共资源配置的管理和公共权力的履行为对象，以公共资源的配置和公共权力履行的公平、公正、高效和效果为评价结果，以实现顾客的价值保值为落脚点，以实现顾客的价值增值为追求，从而促进政府公平、公正、高效、高质地实现公共资源和公共权力的受托责任。政府作为公共资源与公共权力的受托人，如何确保上述目标的实现，成为政府履行受托责任时必须考虑的问题。
政府在政府治理结构中表现为“两级委托”与“两类管理”关系，即由委托人（社会公众）→代理人（政府行政主管）→执行人（政府行政执行）构成的委托代理链条，由执行人（政府行政执行）→委托人（社会群体和个人）构成的管理关系，两者是异步和反向的，其相对于同步和单向的公司治理表现出更加复杂的委托代理链和管理关系。我们认为，政府治理结构中的委托代理关系与具有职工参股的公司治理结构中的对应关系并无本质区别，一方面，公共资源的受托责任与企业的委托代理关系没有本质的差异，即均是双层委托代理关系。企业股东通过股东大会对企业领导人履行责任予以监督和评价，企业领导人要实现以股东（顾客）的价值保值和增值为落脚点和追求的受托责任，就必须进行权力和资源的再委托；同样，公民通过人民代表大会行使管理国家的各项事务，并对受托人政府拥有监督、考察与评价的权力，政府领导人要以实现顾客和公共服务为导向的受托责任，也必须对权力予以再委托。另一方面，公共权力的受托责任类似于职工参股的企业，参股职工既是委托人又是被管理者，政府作为公共权力的受托人，既是管理者又是受托人。职工参股企业的CEO要想确保企业的良性运转，实现代表受托人（顾客）履行受托经济责任，首先，企业CEO有必要在企业中营造公平、公正、高效的管理环境，切实发挥职工（顾客）个人的主观能动性，同时引导和限制员工的行为，实现对员工的管理功能；其次，还必须尽可能地降低再次委托代理中的代理成本，并监督和考核各职能部门及各分部的运行效率和委托责任的执行效果。但由于信息不对称现象普遍存在，使逆向选择和败德行为不可避免，这时独立的审计监督机构的出现就成为了必然，外部审计通过对企业各项活动的审计，为企业对外报告的真实性提供背书，委托人以经过背书的对外报告对企业CEO的受托责任履行情况予以评价，进而作出相应的决策。而CEO为了实现委托人（顾客）对受托责任履行情况的高度评价，就需要在企业内部展开监督和评价，这时内部审计就粉墨登场了。同样，政府作为公共资源和公共权力的受托责任履行方，其最终责任承担人是政府的主要领导人，而政府领导人为有效实现公共资源和公共权力的受托责任，确保顾客和公共服务导向理念的实现，一是要向人民代表大会负责，并由其对政府的工作报告进行评价；二是政府领导人为了有效实现受托责任，通过审计机关对政府的再委托部门展开审计，由审计机关履行内部审计功能，并对各职能部门和下级政府的工作效率和效果进行评价，进而对各单位的主要责任作出相应评判；三是政府还要运用公共权力的受托权对公民实施管理功能，引导和管制成为政府实现公共受托责任履行的必然手段。当然被管理者可以通过人大和上级政府机关对管理行为的实施进行监督，再由人大或上级政府机关对监督对象的公共权力的受托情况进行经济责任审计，而管理者的最终实施者是主要领导人。
由此可见，受托责任理论是审计产生与发展的主要动因，顾客价值增值的诉求就必然要求公共资源的代理人为实现顾客的价值保值和增值而努力，这就要求代理人实施一定的措施来保证经济责任的受托完成，但信息不对称现象的存在，就需要第三方来背书。这种增值包括执行增值和背书增值，其中执行增值是指公共资源和公共权力受托责任的实现；背书增值是指通过审计机关的经济责任审计来确保公共受托责任的实现。所以，不管是经济责任审计还是财务（财政）收支审计，最终的落脚点都是为了评价主要负责人的受托责任履行情况，财务（财政）收支审计是合规、合法性审计，它是经济责任审计的初级阶段，但是由于其表象是查错纠弊，往往众多研究者认为财务（财政）收支审计由事件落实责任到人，而非由人到事件，进而推出财务（财政）收支的审计对象是法人，这种认识恰恰没有领会审计的基本理论内涵，忽视了审计的受托责任履行的真正承担者。既然政府审计机关作为政府的内部审计机构，那么作为政府审计机关所执行的经济责任审计的审计对象就必然是法人代表（自然人）。
三、审计主体与审计对象的动态关系
受托责任理论是审计产生和发展的基础支持，正如戴维·费林特（Flint，1988）所认为的那样：“只要存在审计的领域，就必然存在一种几乎是普遍真理的关系，即一种关系人对另一种或其他关系人负有履行受托经济责任的义务，而存在此种义务关系是审计的重要前提，甚至可能是最重要的前提。”大千世界，芸芸众生皆是一个契约的构成体，有契约就必然存在委托代理关系，有委托就必然存在受托责任的评价问题，而评价的需求就导致了审计的存在，同样有审计存在的领域就必然需要对审计关系进行辨证分析。对此，蔡春、田秋蓉、刘雷（2011）认为：“审计关系人理论学说认为，审计行为（活动）产生于审计委托人、被审计人和审计人这种三方关系人的互动作用关系之中。其中，审计委托人是资源财产的所有者或投资者，被审计人是资源财产的受托经管者，审计人是审计行为的直接实施者。”这表明审计主体与审计对象之间的关系并不是静态的、唯一不变的，不同的审计主体决定了审计对象的差异；不同的审计对象是审计主体实施审计委托的落脚点。任何审计活动的审计关系方均须满足这种关系，同样政府主导下的经济责任审计各关系方也是如此。
按照《中华人民共和国宪法》规定，全国人民代表大会是最高国家权力机关，其委托中央人民政府执行受托责任，从这层委托代理关系来看，中央人民政府的委托人应该是全国人民代表大会。从审计的角度来看，全国人民代表大会是审计主体，其可以委托人大的内设机构或第三方对中央政府的公共受托责任实施审计，而中央政府的负责人要履行受托责任，并接受人大的监督、评价，由此可见，中央政府负责人不能成为政府主导下的经济责任审计的对象。从国务院机构设计来看，中央政府对各职能部门和下级人民政府负有领导职责，中央政府的各职能部门和下一级政府要对中央政府负责。所以，在这层委托代理关系中，中央政府作为委托方，可以委托其下设的审计机关对各职能部门和下级人民政府的受托经济责任履行情况实施审计。此时的审计主体是中央人民政府，审计对象是各职能部门和下一级人民政府的具体负责人，审计的实施机关是中华人民共和国审计署。同样，中央政府和下一级人大对下一级人民政府实施委托，该级人民政府则须再对本级所掌握的公共资源和公共权力向本级职能部门和再下一级人民政府予以委托，依次类推，中央政府将公共受托责任通过多个委托层级委托至最基层机构。要对每个层级受托经济责任的履行情况进行监督和评价，作为委托人的内设机构——审计机关就可以对代理人的公共受托责任实施审计。所以，按照委托代理关系和政府的机构设计来看，政府主导下的经济责任审计对象就必然是各级各职能部门和下级政府机构的具体主要负责人。
1999年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》的通知中提出，要对县（旗）、自治县、不设区的市、市辖区直属的党政机关、审判机关、检察机关、群众团体和事业单位的党政正职领导干部及乡、民族乡、镇的党委、人民政府正职领导干部进行经济责任审计。2010年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中规定，经济责任审计对象为地方各级党委、政府、审判机关、检察机关的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；上级领导干部兼任部门、单位的正职领导干部，且不实际履行经济责任时，实际负责本部门、本单位常务工作的副职领导干部。
不管两办的《暂行规定》还是《规定》都提到了将审判机关、检察机关作为经济责任审计的对象。我们认为，审判机关、检察机关作为经济责任审计对象时，其审计主体应该是人民代表大会，即人大可以通过委托内设机构或者独立第三方对审判机关、检察机关主要负责人的公共受托责任的履行情况实施经济责任审计，而在《暂行规定》和《规定》中，审计机关明显承担了独立第三方的角色。从审计的委托人来看经济责任审计对象，由于审计主体决定着审计对象，作为政府主导下的经济责任审计的委托方是政府（审计主体），导致其审计过程就如企业的内部审计，所以，我们认为政府主导下的经济责任审计行为可以视为政府的内部审计活动。显然，对审判机关、检察机关实施政府主导下的经济责任审计就背离了审计产生和发展的基础理论——受托责任理论。当然，国家审计机关作为政府的内设审计机构，可以接受其他审计主体的委托对相应的审计对象（审判机关、检察机关）实施审计活动，但此委托实施机构的独立性大打折扣，即经济责任审计主体的不同，针对的审计对象是有差别的，相应的审计执行机构应该是具有完全独立性的第三方。
四、从国有和国有控股企业（金融机构）的属性看经济责任审计对象
（一）国有和国有控股企业（金融机构）的一般属性
国有和国有控股企业（金融机构）（以下简称国有和国有控股企业）作为社会主义市场经济的参与者，其所面对的市场环境与普通企业没有根本的区别，因而它具备其他企业所具备的一般属性。只要是市场经济运行的构成要素，都要遵循市场经济运行的基本规律，国有和国有控股企业与其他企业符合这一普遍要求。任何企业作为市场经济有序运行的构成要件，都应为实现股东价值的增值而努力，都应在实现相关利益体价值最大化的基础上体现逐利的本性，都应为实现社会的发展、民族的进步、国家的富强承担必要的社会责任。而国家为了实现企业自治，切实维护企业的经营管理活动，明确产权制度，建立现代企业制度，在2006年实施的《公司法》中对企业的自主经营等方面作出了详细规定。其中《公司法》的第一条规定：“为了规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益，维护社会经济秩序，促进社会主义市场经济的发展，制定本法。”在第二十、二十一条中则对股东、控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员的行为作出了明确限定，规定要求“公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益；公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益”。在第六十七条中对国有独资企业组织机构、管理方式、重大战略活动也作出了明确界定。2006年《公司法》的颁布，不仅为其他企业的经营管理提供了法律保证，也为国企在市场经济中的地位、经营目的和活动指明了方向。虽然当前有关“国进民退”和“民进国退”的争论甚为喧嚣，但追根寻底无非是国有和国有控股企业是否遵循了市场运行规律的争论，而并不影响其所应具备一般企业特质。
（二）国有和国有控股企业身份的特殊性
随着国家经济的快速发展，市场经济运行体制的不断完善，民主法制建设的不断深化，作为履行公共资源和公共权力受托责任的政府，就必须保证公共资源和公共权力的合理、有效配置。国有和国有控股企业是由政府代为管理的公共资源，既然是公共资源，政府必然要对此公共资源的配置效率负责，所以，对其主要领导实施监督、评价和管理是有效的和合理地选择。国资委是根据国务院授权，依照《中华人民共和国公司法》等法律和行政法规履行出资人职责，监管中央所属企业（不含金融类企业）的国有资产，加强国有资产的管理工作，并承担监督所监管企业国有资产保值增值的责任，对其领导的评价、奖惩、任免和罢免均由各级国资委代为行使。对金融机构的监管在《国有重点金融机构监事会暂行条例》中规定由国有金融机构监事会代为行使，监事会以财务监督为核心，根据有关法律、行政法规和财政部的有关规定，对国有金融机构的财务活动及董事、行长（经理）等主要负责人的经营管理行为进行监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。检查国有金融机构的经营效益、利润分配、国有资产保值增值、资金营运等情况；检查国有金融机构的董事、行长（经理）等主要负责人的经营行为，并对其经营管理业绩进行评价，提出奖惩、任免建议。国资委和国有金融机构监事会作为人民政府的再委托机构是国有资本占控股地位或者主导地位的企业的股东代表。国有和国有控股企业的特殊性表现为特殊的股东身份、在国民经济中的显赫地位以及国有企业历史发展进程，从而导致其目标和使命与普通企业存在显著差异性，同时其受到公众的关注程度也更大。这要求其不仅要实现一般企业价值增值的诉求，而且要完成公共资源的经济受托责任，还有承担更多社会责任的要求。所以，同时承载经济责任和社会责任的国有和国有控股企业注定其身份的特殊性。
（三）国有和国有控股企业经济责任审计对象的确定
通过以上论述，国有和国有控股企业由于其具有一般企业所不具备的受托责任特质，而鉴于这种特质，对其开展政府主导下的经济责任审计似乎成为一种必然的选择，而这也体现在《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》的规定中，规定要求对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。在中华人民共和国国务院颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》中规定，审计机关对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督。在2010年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中明确提出，国有和国有控股企业经济责任审计的对象是国有和国有控股企业（含国有和国有控股金融企业）的法定代表人。
本文对此有不同的看法，虽然国有和国有控股企业具有不同于一般企业的特质，但国有和国有控股企业首先是符合市场经济运行规律的企业，对其运行的管理机制应完全参照市场经济下企业的运行机制，体现市场的自然优胜劣汰功能，否则承载众多使命的国有和国有控股企业要么就会面临社会公平竞争要求的压力，进而限制市场经济运行效率的有效发挥；要么就因为各种限制性条件使国有和国有控股企业成为政府的包袱，有碍政府受托责任的有效履行，无法充分体现以顾客和公共服务为导向的政府受托经济责任的实现。在当前，我国现行的国有和国有控股企业的受托经济责任安排的路径具体如图1所示。
国有资产管理部门（国有金融机构监事会）通过国有和国有控股企业负责人对国有和国有控股企业的公共资源实施委托经营，其构成了公共资源的委托人。从这个角度来看，国有资产管理部门（国有金融机构监事会）是国有和国有控股企业负责人经济责任审计的主体，对应的国有和国有控股企业负责人是经济责任审计的对象，但对国有和国有控股企业负责人实施审计的实施者可能会出现两种安排：一是以政府审计机关为主要的审计实施者；二是以社会审计组织为主，政府审计机构为辅。第一种安排模式就是我国当前对国有和国有控股企业负责人审计的主要模式，即政府审计机构同时将国有资产管理部门（国有金融机构监事会）、国有和国有控股企业负责人作为审计对象，经济责任审计的对象分别是国有和国有控股企业与国有资产管理部门（国有金融机构监事会）的负责人。这种审计模式有个缺陷就是受托责任关系与受托审计关系不能完全对应，从而不利于对国企管理部门负责人的经济责任问责和考核评价。同时，由于政府审计与社会审计在审计理念、审计目标、审计技术等各方面的不同，由此会造成国企与普通企业在企业管理理念、经营方式上的差异，不利于国企的发展和公共资源受托责任的实现。第二种安排模式的安排如下：第一，以国有资产管理部门（国有金融机构监事会）为审计主体，社会审计组织为审计实施者，对审计对象国有和国有控股企业负责人实施审计，实现审计的受托责任与经营管理的受托责任方向相一致；第二，政府审计机构作为人民政府委托的审计实施者对国有资产管理部门（国有金融机构监事会）负责人实施审计；第三，政府审计机构对社会审计组织实施监督，并对其实施常规的审计；第四，根据对社会审计组织的审计所获得信息以及从其他渠道（媒体、举报等）获得信息对重点国有和国有控股企业负责人实施重点审计。我们认为，第二种安排模式既维护了政府关于公共资源的受托责任，又理顺了经营管理受托经济责任与审计受托经济责任的对应关系，并且为国企参与市场经济活动，实现与普通企业相同的经营管理环境提供了保证。笔者认为，国有和国有控股企业负责人不应成为政府主导下的经济责任审计对象的主要落脚点。所以，提出与图1所示的国有和国有控股企业受托经济责任安排路径相对应的国有和国有控股企业经济责任审计的路径安排，具体如图2所示。
五、结语
明确以政府为主导的经济责任审计对象不仅可以理顺审计主体、审计对象、审计受托者之间的关系，使政府审计机关更好地履行其职责，而且能够明确政府对公共资源和公共权力的受托经济责任，明确受托经济责任的问责机制。所以，确定以政府为主导的经济责任审计对象具有十分重要的现实意义。通过以上分析我们得出如下结论：第一，以政府为主导的经济责任审计的对象应该是单位的法人代表，或者说是自然人，而并非是法人，这是必须予以明确的；第二，审计主体、审计对象和审计实施者之间的关系是动态的，同时审计主体决定了审计对象。既然政府经济责任审计主体是政府，与此相对应的审计对象应该是政府的职能部门和下级政府的主要领导，而审判机关、检察机关负责人的审计主体是人民代表大会。所以，审判机关和检察机关的负责人不应成为政府经济责任审计的对象；第三，国有和国有控股企业负责人的经济责任审计主体是相应的管理机关，而对其经济责任的审计应该由社会审计组织实施，政府审计机关予以监管。国有和国有控股企业负责人不应成为政府经济责任审计的主要对象。
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