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欧盟早在20世纪60年代就开始了其内部的会计协调，比国际会计准则委员会(IASC)还要早，而它在这期间取得的成就无疑大大地促进了欧洲共同市场的发展，从而在一定程度上推动了欧洲贸易、经济的繁荣。1999年1月1日欧元正式启动，欧洲统一进程取得突破性进展；资本市场的全球化、经济贸易的全球化以及跨国公司蓬勃发展的浪潮日益迅猛；国际会计准则委员会在国际会计协调工作中的地位日渐突出，国际会计准则的影响日益广泛……在这些新的现实条件下，欧盟的会计协调不得不面对以下问题：第一，欧盟的会计协调是否还有必要进行下去？第二，如果欧盟继续其内部的会计协调，采取何种形式才能更好地满足现实条件的要求？
一、欧盟各国会计及会计环境的特点
由于篇幅关系，我们只选择德国、法国、英国与荷兰四个国家作为代表，原因是：(1)四国在欧盟中的地位非常重要；(2)四国会计及会计环境比较典型。此外，为便于下文论述欧盟会计协调与国际会计协调的关系，在此同时列出国际会计准则的相关特点，以作比较。见表1。
从表1我们可以看到，欧盟这四个国家在会计目标、会计原则、具体的会计核算上都存在着巨大的差异。有些差异是根本对立的，如德国和法国强调形式重于实质，而英国与荷兰则正好相反，强调实质重于形式；再如德国和法国的税法对会计有着非常深刻的影响，而英国与荷兰则会计与税法分离。有些差异则是各国要求的松与严的区别，如是否要求关联方交易的披露，是否要求编制现金流量表等，英国的要求比较严，而德国、法国和荷兰的要求则相对比较松。还有些差异是会计方法选择的差异，一种会计现象往往存在多种核算方法，各国根据各自的特点选择不同的方法，如融资租赁是否资本化，递延税项是采用递延法还是债务法，外币折算是采用时态法还是现行汇率法。无论差异属于哪一个层次，差异本身显然会成为实现欧洲共同市场内部财务信息自由流动的障碍。从表1还可以看出，英国和荷兰与国际会计准则(1ASs)的差异相对来说要小一些，而德国和法国与IASs的差异显然要大得多。
会计环境是会计赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处特定发展阶段的客观条件。一个国家会计的特点和其会计环境的特点是密不可分的，在很大程度上，后者决定着前者。各国会计环境的差异被认为是目前各国会计差异形成的重要原因，同时也成为会计协调过程中的一种现实障碍。表2分别从政治、经济、法律、文化等几个方面粗略地比较了德、法、英、荷四国会计环境的主要差异。
欧盟内部现实的会计和会计环境的差异一方面说明了对欧盟各国的会计进行协调的必要性，另一方面又决定了欧盟会计协调的难度。
二、欧盟会计协调的现状
实现成员国之间资本、劳动、企业、贸易的自由流动，建立共同的经济市场是欧盟的基本目标。要实现这个目标就需要协调市场的各项基础，而会计正是这些基础的一部分。因此，协调各国的会计行为，实现财务信息的自由流动是建立共同市场无法逾越的一个步骤。
欧盟会计协调的主要形式是指令。指令具有很强的法律约束力，要求各成员国将其内容写入本国相关的法律法规。公认的对欧盟会计协调产生重大影响的是1978年7月通过的第4号指令和1983年6月通过的第7号指令。第4号指令解决了单个企业的报表问题，即第4号指令规范了资产负债表和损益表的形式，当然它也提供了一定的选择余地来满足不同的需要，明确了计价原则即以历史成本为基础，并允许用现值计价，细化了披露要求，强调了“真实与公允”原则。第7号指令作为第4号指令的补充提出了集团公司编制合并报表的要求，规定了是否编制合并报表的依据以及合并方法。而在该指令之前，只有英国和爱尔兰要求集团公司提供合并报表。
表1 德、法、英、荷会计及IASs比较
项目
国际会计准则
德国法国
英国
荷兰
会计目标 保护债权人利益 保护债权人利益 保护债权人利益 保护债权人利益和 保护债权人利益和股
和股东利益 和宏观经济效益 宏观经济效益 东权益
实质与形
实质重于形式
形式重于实质
形式重于实质
实质重于形式
形式重于实质
对谨慎性原 不特别强调
非常重视非常重视不重视
不很重视
资产计价
历史成本或重置 历史成本历史成本为主, 历史成本或重置历史成本或重置成本
成本或公允 允许用重置成本 成本或公允价值或公允价值
折旧不受税法影响
受税法影响
受税法影响
不受税法影响
不受税法影响
后进先出法 允许用 不普遍 不用
不用
不用
融资租赁
资本化 不资本化个别报表不资本 资本化
资本化
化，合并报表资
本化
递延税项
债务法
债务法和递延法 没有明确规范使 递延法 增债务法
无显著差别 用方法，实务中
递延法更常用
外币折算
子公司采用现行 没有明确规定必 时态法和现行汇 时态法
分公司用现行汇率法，
汇率法，分支机 须使用哪种方法,率法均可，建议汇兑损益计入权益；子
构采用时态法但必须在附注中 子公司用现行汇公司用时态法，汇兑损
说明率法，分公司用益计入损益
时态法
用来平滑
不允许 允许
允许
部分允许 部分使用
收入的准备
关联方交
要求
无明确要求
无明确要求
要求
无明确要求
现金流量表 要求 建议合并报表提 大公司要求提供 要求 建议但不要求
供 资金表
表2 德、法、英、荷会计环境比较
项目
德国
法国
英国
荷兰
法律体系 大陆法系,有关会计 大陆法系,有关会计 英美法系,会计法则由民间机构 大陆法系
的规定直接写入法律 的规定直接写入法律
制定，不写入成文法
税法
税法对会计有决定性 税法对会计决定性影 会计不受税法影响 会计不受税法影响
影响响
政治经济 政府作用强，重视宏 政府作用强，重视宏 政府作用小，强调市场竞争 政府作用下，强调
体制
观经济 观经济,强调计划集中
市场竞争
融资渠道 银行或家族为主
资本市场融资为主
银行或家族为主
企业组织 股权集中
股权集中
股权分散
股权集中
不可否认，这些指令在一定程度上促进了欧盟的会计协调，但仍然存在一些问题。
1.指令从某种意义上来说只是各种不同会计方法的汇合，差异只在于“推荐使用”和“可以使用”的标记，并没有真正减少各国会计行为的多样性，从而对提高会计信息的可比性也并没有多大好处。要实现真正的协调，从长远角度看，这种做法显然是不可取的。
2.欧盟的会计协调目前取得的成就主要是在披露层面上，而在确认、计量以及会计学层面上尚未得到实质性的解决。
3.由于EC（欧洲委员会）只监督各成员国把指令内容写入各国法律，而指令在实务中的贯彻落实的监控权属于各成员国，从而导致指令得不到正确的执行。例如，对于许多国家而言，“真实与公允”原则仅仅是写入法律的条文，没有任何实际意义。
4.由于指令本身的特点；它不可能在很详细很具体的层面上作出规定，不同国家对指令的不同理解和解释大大影响了指令执行的效果。
5.从一个指令起草、通过，到它被每一个成员国接受并写入本国法律历时漫长。在这漫长的期间，指令的有些内容难免会过时，从而跟不上形势的发展，甚至起到了阻碍作用。
6.对于许多新的经济现象，指令并未涉及，任由各成员国自由发展，于是又形成差异，需要协调，不仅导致滞后，而且增加了协调成本。
7.欧盟会计协调的主要目的是实现欧盟内部成员国之间的协调，从而实现欧洲共同市场，而且指令的法律影响也仅限于欧盟各成员国和它们的附属国，较少考虑欧盟之外国家的情况。
由上面的分析不难看出，欧盟会计协调面临着以下三个选择：
第一，欧盟目前的会计协调既不全面也不彻底，是继续扩大协调的范围，推进协调的力度，还是停止协调？
第二，协调采取指令形式的好处是显而易见的，但缺点也不少，是继续采取指令形式进行协调，还是另行制定欧盟自己的会计准则？
第三，欧盟的会计协调应只看欧盟内部还是把欧洲放在世界中，使欧盟会计协调与国际会计协调相辅相成？
三、欧盟会计协调的未来
针对上述三个问题，目前主要有以下几种意见：(1)维持原来的No.4、No.7指令，不再制定新的指令，即欧盟会计协调没有必要再进行下去。(2)由ISAC全权处理，根据国际会计准则，修订No.4、No.7指令，欧盟没有必要再自己弄一套会计准则出来。(3)建立欧盟自己的会计准则委员会，加强与IASC的联系，在欧盟范围内采取更加积极有效的活动。笔者主张第三种观点，有以下主要原因。
（一）从欧元的引入看欧盟继续其内部会计协调的必要性
欧盟的会计协调始终是与欧洲共同市场的进程息息相关的。从本文的第二部分我们已经看到No.4、No.7指令的缺陷和不足，欧盟内部会计方法的多样性并没有真正减少，维持目前的状态显然不利于财务信息的可比性和自由流动，因而不利于欧洲共同市场的进一步发展。这一点从1999年1月1日正式引入欧元这一重大事件中已表现得非常明显。引入欧元的会计问题主要有：何时确认各成员国货币之间以及各成员国货币和欧元之间汇兑损益？如何处理这种汇总损益？立即确认为损益还是予以递延？上市公司以前年度的报表如何折算为欧元？是否可以为预期的欧元转换成本计提准备？为了保持引入欧元的税收中性又不改变各成员国的税法，欧洲委员会不得不允许各成员国按照各国原来的规定进行相关的会计处理。改变这种状况的惟一途径就是将欧盟内部的会计协调继续下去，尽可能地减少多样性。这是欧洲共同市场进一步发展的客观要求。
（二）欧洲企业海外上市的要求迫使欧盟会计协调只能开放式地进行
欧盟的会计协调应该致力于欧盟内部还是兼顾欧盟国家和这个世界上的其他国家始终是欧盟在会计协调过程中面临的一个重大问题。欧洲不仅是欧洲人的欧洲，同时也是世界的欧洲。如果欧盟内部的会计协调加大了欧盟成员国和其他国家的差异将可能损害欧盟在世界经济中的竞争力。其中最突出的问题是欧洲企业在海外上市的问题。尽管欧元的启动使得欧盟参加货币同盟的11国结合成为世界上仅次于美国的强大的经济贸易区，它的人口、地理面积、GDP、人均GDP、进出口贸易额均与美国旗鼓相当，但它的资本市场无论规模还是成熟程度都与美国相差悬殊，仅与日本持平。海外上市带来的低成本资金、企业形象的美化、企业市场的扩大以及企业生存能力的增强都使得海外上市成为欧洲大企业的一种趋势。而纽约证券交易所是世界上最大的证券交易所，它的交易额超过排名第二到第四的三家证券交易所即东京、伦敦和法兰克福的交易额之和。同时，美国对于上市公司会计报表的要求也是最严格的，到目前为止，它仍然坚持要在纽约证券交易所上市的外国企业必须按美国公认会计原则(US GAAP)提供财务报告。
欧盟会计指令和US GAAP的差异严重防碍了欧洲企业在美国的上市。欧洲企业面对这一障碍的处理办法无非就是分别按欧盟指令和US GAAP编制两套报表以满足不同的需要，这直接导致了欧洲企业财务成本的增加。同时，由于欧盟会计和US GAAP相差悬殊，又导致了财务信息的混乱，从而可能误导投资者。再者，欧盟对US GAAP没有任何影响力，让自己的企业按照自己不能控制的会计准则提供财务报告也是欧盟无法接受的。
（三）EU（欧盟）、IASC（国际会计准则委员会）和美国SEC的关系
IASC是英国首先倡议于1973年成立的。有一种观点认为IASC是英国为牵制其加入欧盟(1973)后不得不接受的主要体现德国会计特点的欧盟会计指令，维持英国会计在世界上的影响力而设立的。现在的国际会计准则主要体现了英美国家会计的特点。几十年来，IASC在国际会计协调领域取得了不凡的成就，它的努力得到广泛支持，IASs也得到普遍认可。
欧盟于1990年应IASC之邀成为IASC咨询团成员并以观察员身份列席IASC理事会。1995年欧盟正式认可国际会计准则(IASs)，即在欧洲上市的外国企业可以按国际会计准则提供财务报告。与此同时，欧盟进一步加紧了与IASC的交往与对话，而IASC也承诺可以对欧盟作出一定的让步，考虑欧洲会计的特点。这一系列事件体现了欧盟关于会计协调的新的策略：通过加强欧盟对IASC的影响，促使IASs充分考虑欧洲因素，若IASs被国际证券委员会(I0SCO)认可，并最终被美国SEC接受，欧洲企业接受IASs即可解决海外上市问题。欧盟的这一策略是否可行在笔者看来取决于两个问题。
第一，IASC制定的这套核心准则能否通过IOSCO技术委员会的认可。在这里，美国SEC的立场至关重要。尽管SEC面临着接纳非美国公司在美国上市的压力，并且它曾在1996年表态支持IASC发展国际会计准则，但在1997年，SEC主席列维特发表声明，强调国际会计准则要能获得普通认可（实际上主要是得到美国的认可）必须符合三个条件：(1)必须有一套完整的核心准则。(2)必须高质量，即能导致可比、透明、充分的信息披露，于投资人有利。(3)必须严格地加以解释和应用。1998年6月，美国FASB（财务会计准则委员会）成员，著名国际会计学家米勒在香港科技大学举办的国际会计准则研讨会上的发言中明确提出，美国在制定会计准则上花的钱比全球各国花的钱都多，而且美国制定的准则比其他国家及国际会计准则详细、先进，因此不希望他人搭便车。美国SEC态度的摇摆不定一方面反映了国际会计协调趋势对它的压力，另一方面，一旦SEC允许在美国上市的外国公司按IASs编制会计报表，其国内公司可能会绕开比IASs严格的USGAAP，而去采用IASs。同时，正如IASC现任主席恩尼沃尔森所言，国际会计准则是由来自世界各国的代表经过严格的程序和充分的咨询制定的，不可能完全由美国说了算。这两种结果都是SEC所不愿看到的。因此SEC对IASC提出了上述三个要求，其核心就是IASC应完全采用USGAAP。IASC的这套核心准则能否通过IOSCO的批准主要将取决于美国的立场，很可能的结果是双方经过谈判彼此再作出一些让步，这意味着这套核心准则将更严格，带上更多的USGAAP色彩。这对于欧盟显然不是什么好消息。
第二，IASC能对欧盟作出多大让步。有关研究认为目前IASs和欧盟的会计指令并无严重冲突。由于目前欧盟指令基本上是各成员国做法的汇总，出现这一结论不足为奇，同时也说明不了什么问题。一旦IASC对可选择的会计方法采取更加严格的态度，事实上IASC完成的核心准则正体现了这种趋势，欧盟指令和IASs将出现严重冲突。我们知道，IASC和四大英语国家即美国、英国、澳大利亚、加拿大的会计准则制定机构组成了四加一小集团(G4+1)，国际会计准则主要受这四个英美法系国家的制约，体现的是英美会计的特点，而欧盟指令的实质是考虑了“真实与公允”的德国会计的翻版，两者的差异在本文第一部分已有所表现，因此即使这套核心准则被IOSCO技术委员会批准认可，欧洲企业可以用这套准则达到海外上市的目的，但并不能降低其财务成本和改变其财务信息混乱的状况。因此问题的关键在于今后欧盟和IASC彼此能够作出多大的让步以达成双方的协调。
（四）建立欧盟自己的会计准则委员会是目前最佳的选择
通过上面的分析，欧洲会计协调今后面临的任务可以归结为：(1)继续欧盟内部的会计协调，减少多样性，研究新现象，提高各成员国的会计水平，促进欧洲共同市场的发展。(2)欧盟会计协调的最终目标应与国际会计协调一致，立足欧洲的客观现实条件，在保持必要的特点的同时尽量减少与国际会计准则的差异。
笔者认为，要实现上述目标，建立欧盟自己的会计准则委员会，制定一套欧盟自己的会计准则将是最有效的形式。
1.目前欧盟在会计协调中面临的许多困难可以通过这一形式得到有效解决。制定欧盟自己的会计准则至少有以下好处：(1)准则不是法律，无须经过各成员国立法的道道程序，有更好的时效性。(2)准则可以从更详细更具体的层面作出规定，从而减少由于各国对指令的理解和解释不一样而导致的差异。(3)便于从欧盟层次对新出现的经济现象和问题及时反应，作出相关规定，符合会计自身不断发展变化的特点，并可避免各成员国产生新的差异和分歧。(4)由欧盟会计准则委员会实行统一监管，监督各成员国切实贯彻执行准则。
2.反对欧盟建立自己的会计准则委员会，制定自己的会计准则的一大理由是认为成本过高，但这种担忧是多余的。一是欧盟建立自己的会计准则委员会无须另起炉灶，大可利用现有的人力、物力、财力，只须对有关机构进行合并改组，赋予其新的地位和使命。二是欧盟制定自己的会计准则并不是闭门造车，国际会计准则中可以为欧盟接受并有详细规定的部分不妨大加利用，或在此基础上根据欧盟的特点稍加变动。三是原来的指令已经不合时宜的部分自然应去除，而合理部分予以保留，可作为欧盟会计协调的原则框架。
3.欧盟要让IASC考虑欧洲因素的一个重要前提是明确欧洲会计的特点是什么，要有欧洲自己关于会计发展的立场和观点，然后才有可能和IASC进行谈判，了解彼此的要求和让步的底线，从而达到协调的目的。而要做到这一点，首先必须统一欧盟各成员国的立场，改变目前欧盟各成员国立场不一致、力量分散的局面。由欧盟会计准则委员会作为欧洲会计的代言人，由欧洲自己的一套会计准则作为各成员国统一立场的代表，无疑将大大增强欧盟作为一个整体在IASC中的实力，从而提高其对国际会计协调的影响力。
四、对我国会计改革的意义
欧元的引入使得参与欧洲货币同盟的11国结合成为世界上最大的经济贸易区之一，欧盟11国的人口、地理面积、GDP、人均GDP、进出口贸易额都与美国不相上下，而欧盟15国的实力自然更加强大，不少方面甚至超过了美国。此外，随着货币市场的统一，欧洲内部各成员国之间投资、交易的汇率风险降低，交易成本下降，价格透明度增加，竞争更加自由、公平，欧洲的资本市场也将向纵深发展，这一切都预示着欧洲经济新的发展潜力，我们必须给予足够的重视。
（一）中国企业
可以预计，未来中国企业去欧洲开拓市场，发展贸易，进行投融资的商务活动将越来越频繁，而了解欧洲会计的特点，熟悉欧洲资本市场对会计报表的要求，是中国企业降低财务成本，在贸易中做到知己知彼顺利进入欧洲市场并取得成功的不可忽略的前提。因此，中国企业有必要配备熟悉欧洲会计的人才。
（二）中国会计准则
我国国情不少方面与欧洲大陆国家颇有类似之处，积极借鉴欧洲的经验而不是一味地学习美国有利于制定具有中国特色的会计准则。会计准则的国家化和国际化同样是中国会计准则制定过程中面临的重大问题。同欧盟进行这方面的交流和探讨显然有利于中国的会计改革，也有利于正确地把握国际会计协调今后的发展方向，顺势做好必要准备，降低改革成本。
（三）中国的会计研究
到目前为止，我国各大高校以及专业团体对欧洲会计的研究非常少，无法满足中国企业、中国会计准则制定机构对这方面信息和人才的需求。在理论研究上重视欧洲会计的重要性，加大对欧洲会计的研究力度，随着欧洲新的崛起已成为一种客观要求。中国会计学会应成立欧洲会计问题研究小组，每年立项的课题中也应有专门的关于欧洲会计问题的课题。中国的会计学者应积极探索欧洲会计的理论和欧盟会计协调问题，为中国企业和中国会计准则的制定提供理论指导。