论基于战略导向的企业内部控制框架构建，本文主要内容关键词为：内部控制论文,导向论文,框架论文,战略论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
早在21世纪初，学者Steven Maijoor就用“内部控制爆炸”一词概括理论与实务界从外部审计视角、组织管理视角及经济学视角研究内部控制的繁荣景象。其实，不同的视角只是不同的企业利益相关者各自从自身需求出发，针对内部控制的多层次功能，各取所需，分别研究而已，如注册会计师利用财务报告内部控制提高审计取证质量，降低审计风险，看重的是其纠错防弊功能；企业管理者则通过管理控制系统提高经营效率，实现企业战略目标与价值的最大化，关注的是其积极兴利、价值增值功能；而经济学的作用在于为内部控制研究拓展思路、解释现象，认为内部控制是协调、治理企业内部各种契约关系、弥补其不完备性、降低管理型交易成本的系统。 仔细梳理内部控制研究文献，可以发现基于满足企业现实管理需求、作为管理方法的内部控制已成为会计、审计界研究的主线之一。随着全球经济一体化进程的加快，企业需要制定良好的发展战略以适应外部日益复杂的经营环境，内部控制系统嵌入的领域由传统的生产管理，发展为后来的经营管理，直至现在的战略管理，引起了内部控制观念、重心和内容的转变，这体现在内部控制合理保证的目标不再限于传统审计视角下的财务报告可靠性，而是上升到提高企业经营效率，并最终实现发展战略上（COSO，2004）。我国的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）及其配套指引也指明内部控制的终极目标是实现企业发展战略。事实上，见诸管理学文献的以“战略”为导向的研究如企业预算控制、评价考核机制、人力资源管理等等，就是内部控制的重要组成部分，这说明内部控制的战略导向观已引起人们的普遍重视。另外，内部控制研究中的重要关键词价值链、价值创造及管理其实就是战略管理的基本内容（李心合，2007）。 由上可见，企业内部控制的构建与实施应遵循战略导向，以此实现价值最大化。本文基于内部控制与企业战略管理的逻辑关系，试图构建一个统驭《基本规范》所确定的内部控制五要素的战略导向型内部控制框架。 二、战略导向观：来自内部控制与企业战略管理的逻辑关系辨析 “导向”意即“引导的方向”，内部控制研究中的“导向”可以理解为指导我们如何认识内部控制本质作用、如何构建与实施内部控制体系的思想或理念，它直观地反映了内部控制的目标定位。内部控制活动虽早已有之，但其理论却是由审计人员总结提出，用于评估财务报表的重大错报风险，以此确定实质性测试的时间、范围与重点。作为审计方法的内部控制显然是财务报告导向型的，此视角下的内部控制具有消极的纠错防弊功能，解决的是企业财务报告信息的可靠性问题（杨雄胜，2011）。然而，从《内部控制整体框架》（COSO，1992）到《企业风险管理整合框架》（COSO，2004），直至我国的《基本规范》（2008）及其配套指引（2010）均不再满足于内部控制的财务报告目标，而是将经营效率的提高与战略的实现分别作为中层和终极目标。财政部会计司在解读上述《基本规范》及其指引时，就控制环境中的组织架构、人力资源、社会责任、企业文化，控制活动中的资金活动，控制手段中的全面预算等内容明确要求企业要树立战略导向观念。从企业现实角度来看，与财务报告信息的舞弊相比，战略规划及其实施不当更能引起企业惨遭失败，因此更应成为内部控制的重点防范对象（李心合，2007）。由此推断，认识和实践内部控制活动应以战略为导向，实现内部控制与企业战略管理活动的耦合。 战略是企业根据其使命要求，在充分分析内外环境和自身优劣的基础上，确定其中长期的经营范围、发展方向与竞争策略，优化企业资源配置，使企业长期保持竞争优势，并最终实现价值最大化的目标。所以，战略反映了企业为其利益相关者们创造价值所做出的抉择，战略的失误与公司治理失败所引发的经济后果都是致命的（杨小舟，2006）。企业战略管理则是对战略的全过程动态管理，具体包括战略规划的分析制定、战略的分解与实施、战略的控制与反馈三个环节。所有企业价值驱动因素均贯穿于战略的各个阶段，影响价值驱动因素运转效率的各种不确定性风险因素如财务风险、市场风险、运营风险、法律风险也伴生于企业战略。因此，战略管理就是十分必要的。作为嵌入战略管理全过程的内部控制体系，是企业各个管理层为了确保战略分析、制定、实施、评价与调整等环节中所有影响企业价值目标实现的风险因素得到正确处理而采取的方法程序。在此过程中，企业通过合法合规经营、保障报告信息的真实完整、充分有效地利用各类资源等一系列控制措施来保证企业正确的战略目标能够顺利实现。至此，我们可以清晰地勾勒出我国《基本规范》中内部控制五个目标的阶梯型层级关系：第一层级是合规目标，即保证企业经营遵守相关法律法规；第二层级是资产安全目标，即确保企业资源财产的安全完整；第三层级是财务报告目标，即企业财务信息要真实可靠；第四层级是效率目标，即要为企业经济效益的提高服务；第五层级是终极目标——战略目标，前述四个层级的目标都是企业为实现这一目标而在日常管理活动的每个阶段、每个部门环节、每个时点都要达到的状态，任何层级目标的无法实现都会导致企业战略的失败，使企业价值遭到破坏。 三、内部控制理论框架：战略导向观下的重新审视 战略管理位于企业管理活动的顶端，具有全局性、指导性。因此，内嵌于战略管理活动全过程的内部控制体系必然要站在企业全局、战略的高度进行构建与实施。与传统内部控制理论框架相比，战略导向型企业内部控制主要有以下几大特点： 1.控制目标定位于提高价值管理能力，保持企业竞争优势，最终实现战略目标。契约性和生产性是企业的双重属性，传统内部控制过分强调契约性，专注不完备契约下产生的各类纠错防弊事件的治理问题，往往忽略了企业的生产属性，而这又是首先必须强调的（贾良定，2001）。企业生产属性在现实中体现为以最小的资源投入获得最大的产出效率，实现企业价值的最大化。企业价值取决于未来自由现金流量的折现，其关键驱动因素可总结为营业收入和成本费用支出决定的自由现金流、资本成本及竞争优势维系的时间，而战略的三个维度业务增长、盈利和风险（汤谷良，2004）则与关键价值驱动因素紧密相关。良好的企业发展战略如能很好地被企业各个管理层次执行则会给企业带来源源不断的现金流量。基于战略目标分解而形成的企业业务流程价值链反映了存在于各个部门（如采购、生产、销售、人力等）的关键价值驱动因素，由于内外经营环境的复杂多变性、人的逆向选择和道德风险的存在，价值链运作过程中充斥着各类风险，这些可能造成价值的破坏。而战略导向型内部控制则是贯穿于企业全面风险管理过程（始于战略风险控制），确保关键价值驱动因素能够高效协调运转的重要举措。因此战略导向观下的内部控制是企业价值管理系统中具有控制职能的子系统，查错防弊是基本目标，为企业价值创造提供合理保证才是其理想状态。 2.控制主体范围拓展至战略管理层。Tricker（1984）认为，战略是治理与管理的交叉。战略规划及其实施涉及公司的各个层次，包括股东会、董事会、高管层、中层管理者、作业层等等，可以分为总体战略管理、经营单位战略管理、职能部门战略管理。因此，战略导向观下内部控制包括与治理层相联系的战略控制、与高中管理层相联系的管理控制，与具体业务层相联系的作业控制。战略控制决定着企业资源的分配，而管理控制则决定组织效率与任务资源的分配（Anthony，1965），是连接战略控制与作业控制的中间桥梁，作业控制则决定作业效率，即战略控制决定企业发展方向，是否在做正确的事，而管理控制、作业控制则是实现手段，决定企业是否在正确地做事。传统审计视角下的内部控制大多限于资金、资产、采购、销售、生产等具体业务流程，这属于作业控制范畴。然而众多公司经营失败的案例表明，如果战略规划失误，内部控制越是健全有效，越是能“保证”企业按照错误的方向运行。因此，在经营环境日益复杂多变的要求下，内部控制必须突破作业控制，上升至管理控制、战略控制，实现全员与全过程控制。 3.倡导权变理念。控制环境是内部控制体系的首要因素，包括企业内部和外部环境。传统的财务报告导向型内部控制关注的是存在于具体业务流程中的内部会计控制制度，即使是管理人员感兴趣的管理控制制度，也只是将作用范围限定在企业内部的生产管理和经营管理，此时内部控制环境局限于企业内部，对外部环境很少考虑，构建起来的内部控制体系往往是封闭的、僵化的，而环境是战略导向的先行因素，要求战略的制定、实施与调整要与企业内外环境相匹配。内嵌于企业战略管理全过程的由战略控制、管理控制及作业控制组成的内部控制系统不断与外界进行物质、信息的交换，所以必须根据外部环境的变化做出适时调整，即战略导向型企业内部控制的构建与实施要采取“权宜应变”的理念，以保持与复杂多变环境的最佳适应，根据内外环境变化合理调配各类资源，此时内部控制系统就是开放的，控制方式也从遵循“标准确定-绩效考核-偏差纠正”的反馈控制（事后控制）转变为着眼于“未来预测、提前纠偏”的前馈控制。 4.控制活动要求按系统整合方式进行。长期以来，认知内部控制这一复杂系统的思维方式主要是基于还原论，即将研究对象（系统）分解为部分，把高层次还原为低层次，自下而上地解决各个部分、层次的问题，并由此得出对高层次问题的解答结论（赵光武，2002）。现有内部控制理论与实务研究多是按此方式进行，如内部控制组成部分的会计控制制度、管理控制制度，内部控制具体活动中的资金运作、资产减值、内部资本配置等内容的研究均是从内部控制局部出发，得出的结论往往缺乏综合性和普遍性，其根本原因在于被人为割裂的内部控制分部研究，忽视了整体与部分、部分与部分之间的相互作用与有机联系。普遍存在的内部控制实施招致企业成本增加的诟病、将内部控制等同于纠错防弊的会计控制、专注管理控制而过分追求效率却不顾舞弊风险防控等现象均是“将内部控制这块完整的美玉击成碎片”（Kelloruise，1980）的直接后果。与还原论相反，整体论则倡导从组织层面出发，自上而下研究局部，注重各部分之间的协同关系以确保组织整体目标的实现。整体论要求用系统语言解决问题，系统是整体的表达方式（金吾伦，2007）。内部控制是与外界时刻进行物质、信息、能量交换的复杂系统，具有整体性、层次性与目的性特征，对其认知和实践理应采取系统整体思维。我国《基本规范》配套的《企业内部控制应用指引》是企业建立健全内部控制的重要依据，在内控规范体系中居于主体地位，其内容可分为控制环境类、控制活动类、控制手段类三个系统，每个类别又可分为涵盖企业日常人力、资金、实物、信息等业务流程的子系统。每个控制子系统有着各自的作用范围与重点，如何将各个相对独立的内部控制子系统、次级子系统有机整合以满足企业风险管理、价值管理的需求？战略便是贯穿于内部控制活动各环节的主线，企业战略控制子系统、管理控制子系统、作业控制子系统均围绕战略管理中心轴协同运转，其共同目标是将战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险降至合理范围内，避免企业价值遭到破坏；同时，战略导向观下的内部控制可以提高企业应对机会风险的能力，把握盈利时机使企业价值增值。具体来说，企业根据其使命，结合内外环境制定科学发展战略，居于基础性地位的内部控制环境其组织架构、人力资源政策、社会责任及企业文化均应依据企业战略目标实现的需要而构建，它决定着全体员工的内控意识与态度；科学的战略规划经过层层分解落实到各经营单位、职能部门、作业员工的具体业务活动中，再造后的业务流程各环节需要各类内部控制措施予以协调，包括资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包及财务报告等控制活动，这是企业内部控制体系的核心部分。无论是控制环境还是控制活动，均需要具有“工具”性质的控制手段如全面预算、合同管理、内部信息传递及信息系统进行综合规划与实施，如企业根据发展战略和年度计划，综合分析内外经营环境，对企业的经营、投资与财务活动进行全面预算，分级编制，各层管理者、作业员工均根据战略分解后的任务指标展开业务活动，控制措施便贯穿其中。在此过程中，要加强各类经济业务合同的管理控制，同时各层级管理者为使本部门战略任务顺利完成，需要及时了解次级部门单位生产经营与风险管理情况，此时要保证内部管理层级之间信息沟通的顺畅，这需要企业建立嵌入业务流程、关键控制点的信息系统。根据信息系统的反馈，管理者将战略执行情况与既定标准比较，采取纠正偏差的措施，并对员工工作绩效考核评价以进行激励奖惩。为了保证内部控制体系设计与运行的有效性，企业需设置专门机构对其持续监督评价。综上所述，战略导向观下要求企业将控制环境、控制活动、控制手段围绕战略管理的全过程进行系统整合，其目标在于确保企业发展战略的顺利实现，据此构建的战略导向型企业内部控制框架如图1所示。
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