会计师事务所风险管理的治本之道，本文主要内容关键词为：之道论文,会计师事务所论文,风险管理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计师事务所在开展审计业务之际，要评估被审计单位的审计风险和商业风险，同时，会计师事务所自身也面临着巨大的商业经营风险，这种风险一方面表现为经营不善无法盈利，另一方面表现为事务所和审计人员所可能承担的各种法律责任，这些法律责任包括了所谓的针对事务所的行政责任和民事责任，以及针对会计师的行政责任和刑事责任。另外，尽管现行的注册会计师法没有规定注册会计师的民事责任，但是在实践中早已出现注册会计师个人民事赔偿，所以实际上针对注册会计师而言可能要承担行政责任、民事责任和刑事责任。虽然事务所自身商业风险远不止因审计业务所导致的法律责任和可能的各种损失，但这却是会计师事务所商业风险中最为特殊的组成部分，因此，本文对商业风险内容和成因的讨论也仅限于此。需要说明的是，我们就此所给出的解决方案却不仅可以防范因为诉讼导致的商业风险，也可以在一定程度上降低其它因素所带来的经营风险。
一、社会审计职业界的困境
无论是在国外还是在国内，注册会计师界都面临着“诉讼爆炸”的尴尬局面，引起了学者们的极大关注。近年来国际事务所诉讼成本急剧膨胀，如“20世纪80年代以来，审计职业一直受到种种冲击，指控注册会计师的诉讼数量有“爆炸”的趋势。美国的法院、证交所、国会专门委员会的诉讼和报告，都不同程度地攻击审计职业”（胡春元，2001）。美国《会计杂志》认为，美国在过去15年中控告审计人员的诉讼案，远远超过整个职业105年历史中所发生的总数（姚蕾蕾，2002）。据中注协统计，在2001年里，我国有110多家事务所和120多名注册会计师受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理。
更重要也更可怕的是，审计职业正在丧失公众信任。事务所和会计师一度曾是公正和诚信的化身，国际注册会计师职业界更是以天平作为其标志。而现在，在道德上它们丧失了优越感，在商业上它们必须将审计服务与咨询服务相互脱钩，在经济上它们面临着巨额的罚款。这当然不是一幅令人愉悦的图景，这当然是必须加以挽回和拯救的失落。AICPA现任主席William F.Ezzell(2002)在一次AICPA全国大会上以“重获公众信任”为主题作了总结发言，指出“它（指总结发言）给了我一次机会面对众多的AICPA成员来阐述，关于我们目前正在做些什么，以重建会计和审计职业的声誉和目标——而且我们的所做所为必须保证我们职业的将来符合和胜过它的传统”。这段话告诉我们，此刻的审计职业界已经失去了公众的信任，并且如同迷途的羔羊，不知该何去何从。
究其原因，主要有以下几个方面：(1)经济活动的规模的不断扩大和复杂性的持续上升一方面导致企业经营失败的增加，另一方面提高了对作为经济活动结果的财务状况和经营成果做出正确判断的难度；(2)审计监管体制的失效；(3)公司治理结构的不完善。
二、为了生存的被拯救与自我拯救
从降低公众的过高期望中被拯救？有人认为社会公众对会计和审计抱有过分期望是迫使财务报告、事务所和会计师承担过高法律责任的原因，从而也是事务所生存的障碍之一。
例如，葛家澍先生(2003)面对各种混乱认识情不自禁地问道“是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？”葛先生做出了明确的答复，“最后必须承认，对企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用，非常必要的。但它不是会计特别是财务会计的任务”。再如，中国注册会计师教材评审委员会(1995)认为“使用者的期望同注册会计师职业的期望之间存在着差距”。笔者赞同这些观点，因为事务所要求得生存，如同一切其它系统，必须与它的环境取得平衡，必须适应环境的变化；而另一方面，生态环境的改善也提供了更有利的生存条件。而且，审计环境这个人造环境更可以因为人们的不同认识而加以调节。因此，如果通过教育公众可以使公众适当地降低其期望，审计师执业的法律环境和舆论环境将有可能变得宽松，这样就为事务所的生存与发展提供了一个被拯救的机会。
但是，如果假定外部环境是不变的，假定公众期望、法律责任、会计准则和审计准则等“外生变量”是不变的，事务所和会计师应如何调整他们自己的行为以更具适应性呢？一些有代表性的意见如下：
财政部注册会计师考试委员会办公室(2001)在回答它自己提出的问题“注册会计师如何避免法律诉讼”时认为，注册会计师为了减少过失和防止欺诈的措施应做到“1、增强执业独立性；2、保持职业谨慎；3、强化职业监督。”而为了避免法律诉讼注册会计师应采取的具体措施有：“1、严格遵循职业道德和专业标准的要求；2、建立、健全事务所质量控制制度；3、与委托人签订业务约定书；4、审慎选择被审计单位；5、深入了解被审计单位的业务；6、提取风险基金或购买责任保险；7、聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。”刘大贤(1995)认为注册会计师为了避免法律诉讼应做好以下工作：“1、提高审计质量；2、遵守专业标准和职业道德；3、提高注册会计师的素质；4、按审计程序开展工作；5、注意财务困难和跳槽的客户；6、投保和聘请法律顾问。”李若山(1995)提出的民间审计职业界的对策是：“1、开展审计研究：2、建立审计准则和规则；3、制定保护审计人员的要求；4、规定同业互查要求；5、反击诉讼：6、教育使用者；7、对行为不当者给以惩罚。”
以上种种观点大同小异，基本上都指出了在审计开始之前要深入地了解被审计单位并且要与它们要约清晰，在审计过程中要遵守专业标准和职业道德要求；即便如此，还是不能完全避免审计风险和审计失败，因此要购买审计责任险并且还要聘请熟悉业务的律师；而这些都必须有一个基础，那就是合格的审计人员，因此必须在招聘和培训环节严把质量关，等等。但是这些观点都缺乏整体观和系统观，基本上只提出在具体审计业务过程、也就是在所谓“产生风险”的环节进行风险控制，有点“头痛医头，脚痛医脚”的味道，而这是远远不够的。
笔者则认为风险管理和价值创造是企业追求其经营目标同一过程中的两个密不可分的方面，是一个对立统一体。如果从这种观点出发，企业价值创造的过程也就是企业的风险控制过程，价值创造过程贯穿于企业经营的每一环节，而风险控制也贯穿于企业经营的每一环节。金锡万(2001)阐述了风险管理的一些基本原理，例如，“在风险管理方面我们必须考虑到风险的全面性、综合性、连续性和制度性。所谓全面性，是指把企业作为一个完整的系统来研究，从而识别企业的各种风险；同时要采用各种方法来识别风险，但是各种方法都有一定的局限性。因此，在识别风险时要综合运用不同的识别技术。此外，作为企业，存在各种单一风险，但风险之间往往相互影响。因此，需要考虑整体风险，这就是综合性的要求。关于连续性，则是指对风险的管理是一项经常性的工作，因为环境处于不断变化之中，自然风险也在不断地变化和产生。正因为如此，风险管理必须制度化，应有专门的风险管理机构，专职人员，实施风险责任制。”
以上的原理当然适用于事务所的风险管理活动，因为事务所本质上是一个企业，只不过有其特殊性。因此本文尝试着将其它类型企业的组织体制和运行机制的分析性框架运用于会计师事务所。本文所讨论的组织体制和运行机制包括(1)财产法律组织形式；(2)决策机制；(3)内部控制制度；(4)激励机制；(5)监督、约束和惩罚机制。
（一）采用合伙制（包括独资制、普通合伙制和有限合伙制：独资制是合伙制的一种特殊形式，而有限合伙制是普通合伙制的改良和延伸）。
事务所的财产法律组织形式是内部治理的最重要的一个方面，它在很大程度上决定了事务所内部治理和管理的其它方面，当然也决定着事务所的风险意识和风险管理。目前我国事务所缺乏风险意识，根据北京市注册会计师协会统计，事务所购买职业责任保险的比例比较低，在北京市236家事务所中，仅有70家左右购买了职业责任保险，还不足30g6（贾常涛，2003）。
关于合伙制与有限责任制的比较，我们在《一人一票还是一股一票？》一文中已有详尽的分析。虽然就中国注册会计师行业目前的状况而言，如果全面转向合伙制，我们面临着占80%以上的事务所的从有限公司制向合伙制改制的问题；我们也面临着有关法律法规的修改的问题；也面临着诸如会计师财产登记等技术性问题，但是，我们在这些问题面前不能退缩，只能勇敢迎上。
（二）建立和运行有效的决策机制，具体而言包括：
1、建立健全有效的事务所决策组织体制
决策组织体制是有效决策的组织基础，如果没有健全的、合适的组织体制，是不可能进行有效决策的。在实践中，事务所的股东会、董事会和监事会“三会”权职不清，各自的职权及行使职权的程序和方式或者没有明确规定或者在具体事项上区分不清。因此，建立健全组织机构并使之切实运行是事务所维持生存或进一步发展必须尽快完成的。
2、消除事务所内部割据、缺乏最终裁决者、事权不统一的情况
目前，在事务所里，“一个合伙人一座山头”是普遍现象，拥有客户资源的合伙人领头组成一个团队，这个团队以事务所的名义对外招揽客户开展业务。事务所与合伙人之间的关系基本上只是一种业务收入分成的关系，除此之外，事务所对合伙人基本没有约束。为了运行有效的决策组织体制，必须消除这些情况。
（三）建立健全有效的内部控制制度
1、客户招揽之际要对客户审慎地进行风险评估
正常情况下在决定是否接受客户的审计委托的时候，要事先对委托客户进行风险评估，但在现实中这一工作程序几乎是不存在的。由于能否招揽客户决定合伙人收入的有无与高低，合伙人对客户几乎不加选择，无论如何总是多多益善，先把业务做了再说。
2、坚持标准化的业务执行工作程序，建立健全有效的事务所审计质量管理制度
一项完整的审计工作有着严格的标准化流程，而且各个具体审计事项的完成也有具体要求，但在实务中注册会计师却往往既没有遵循标准化流程，在具体审计事项的完成上也没有按照要求履行职责，有时甚至相差十万八千里。例如，三级复核制度要求审计工作底稿只有在经过主审会计师、项目经理和合伙人逐级复核之后才能形成最终的审计报告，但是在实际工作中，只进行两级复核的情况并不鲜见。
要扭转上述局面，就必须进行全程质量控制，对每一次审计委托来说，风险存在于执业过程的每一个环节上，所以应在评估业务的全过程实施风险管理；因此，要实施前期调查、制定评估方案、加强多级审核、建立质量控制部门、进行投保等风险防范措施。
（四）建立健全有效的激励机制
1、在制度层面上重视和设计人力资本激励机制。目前，事务所员工缺乏相对明确、相对固定的职业成长途径指引，因此造成对长期发展没有动力。
在这一方面我们可以借鉴西方发达国家事务所的做法，例如澳大利亚一家叫做William Buck的事务所，“注重保护员工的积极性和素质，每新进一个员工，都要举行迎新活动，并定期对职工进行评估，为职工的职业发展创造条件，为提高员工的执业水平，事务所还举办各种培训班。”（杨松堂，2001）
2、在事务层面上合理安排激励机制
目前，由于决策和行为的短期化，急于抓住眼前利益，事务所几乎无节制地运用古老的信念“重赏之下必有勇夫”以增加客户、增加即时的业务收入。例如，给予客户招揽人员以及审计项目人员过高的项目奖金，但这样做却伤害了合伙人从而伤害了事务所的长期利益。
为了达到建立健全有效的激励机制的目的，我们必须明确事务所在股东加入、退出及其股份转让等方面的程序，对股东应具备的条件、股东丧失资格的情形以及转让出资的价格等规定必须具体化。
（五）建立健全有效的监督、约束和惩罚机制
1、合伙人之间应重建和加强合伙制最受赞扬的相互监督
合伙人由于利益休戚相关，并且由于他们之间相互熟悉，合伙人之间既有动力也有可能进行相互监督，这是合伙制最令人激赏之处，因为在古典企业和现代企业中由于规模和分工的原因是难以做到这一点的。而事实上，在发达国家的事务所里合伙人相互之间也确实是配合默契，合伙协议明晰清楚。但反观我国的事务所，合伙人之间存在着强烈的利益之争，最后在同一牌子底下形成了。“诸侯割据”或者“军阀混战”，有时利益之争甚至用不十分文明的手段来进行。因此，我们必须重建和加强合伙人之间的相互信任和相互监督机制。
2、在客户的选择、销售佣金的给付等方面加以有效的约束
这一点在本文前面部分屡有涉及，然而由于这是事务所日常运营中的主要部分，所以在这里再次提起。事务所的决策可以分为重大决策和日常业务决策，重大决策如接纳新的合伙人、设立新的成员所等，日常业务决策主要包括客户的招揽和随后的审计业务的开展。可以说，事务所的重大决策的次数要远远低于日常业务决策的发生频率，因此日常业务这一层次的决策对事务所的影响是重大和深远的。
事务所一定要根据客户和市场竞争情况进行市场细分，再加上对自身情况的考虑进行自身定位，在这个基础之上形成企业战略，进行事务所资源的配置，在整体资源配置规划之下展开投资计划和日常营运。如果制订了企业战略，就会形成事务所选择客户的标准，那么，就可能可以在进行客户招揽时有所遵循。
以上，我们从组织体制和运行机制等基础方面出发，阐述了一个用以提高事务所内部治理的指南。我们很少涉及风险管理的具体方面，因为对我国目前的事务所来讲，自身体质十分脆弱，几乎可以说是“弱不禁风”，一个诉讼的发生就足以使一个相对而言十分强大的事务所分崩离析，因此单纯地进行投保和聘请懂行的律师是无济于事的。唯一的道路是增强体质，而增强体质的唯一道路是加强事务所的内部治理，这就要求一个系统性的解决方案。
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