同业互查制度与国家审计的质量控制，本文主要内容关键词为：同业论文,质量控制论文,制度论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、同业互查制度及其对国家审计机关的适用性
“同业互查”的本义是同行评价，对于审计专业人士而言，“同业互查是由注册会计师对某个会计师事务所遵循其质量控制制度的情况进行评价，其目的是确定并报告被检查的事务所是否按照质量控制的五项要素建立充分的政策和程序，并在工作中遵照执行”[1]。一般人认为它仅是注册会计师行业的一项关键性自律措施。在美国，同业互查并不局限于注册会计师行业，作为一种评价方法，它有着悠久的历史，在联邦资金分配、科研项目评估、监管政策研究甚至法庭审判中都有着广泛的应用。虽然同业互查在联邦政府机构中被广泛使用，但并没有一个统一的定义。美国政府问责总署(原美国审计总署，两个名称英文缩略语都为GAO)在考察了不同政府机构所实施的同业互查项目后，总结出同业互查的本质特点，即“技术或科学价值的评价，这种评价由具备足够的技术专长、并且(与被检查者)没有不可调和的利益冲突的人来进行”[2]。
从同业互查的定义与作用来看，它是对国家审计机关的审计质量进行监督的较好形式。这是因为，同业互查可以比较顺利地解决国家审计机关审计质量监督中的专业胜任能力与独立性问题。能够对国家审计机关实施同业互查的主体包括其他国家或异地同等级别的审计机关、具有足够实力或声誉的会计师事务所等。从专业胜任能力来看，由于这些主体所从事的本来就是与国家审计机关相同或相近的工作，它们能够比较准确地评价被检查者审计质量的高低，比较容易发现被检查者审计质量控制系统中的重大缺陷，并提出有价值的改进建议。从独立性来看，由于负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系，也不存在审计与被审计的关系。所以，检查者与被检查者之间没有不可调和的利益冲突，其独立性能够得到有效保障。[3]
二、美国国家审计机关同业互查制度概况
(一)同业互查制度的开展情况
中美两国国家审计机关的一个显著不同是美国国家审计机关的大部分工作人员都持有注册会计师证书，称为“公共部门的注册会计师”(CPAs in the public sector)；不仅如此，美国各级政府及其审计机构还经常直接委托会计师事务所来完成许多本应由国家审计机关负责的工作。由于与注册会计师行业存在着上述天然联系，美国国家审计机关在运作和管理方面大量借鉴、吸收了注册会计师行业行之有效的经验和做法，其中就包括同业互查制度。目前，同业互查制度已成为美国国家审计机关质量保证体系的关键组成部分。自1995年起，美国政府问责总署每隔3年均聘请毕马威有限责任合伙事务所进行一次财务审计业务同业互查，迄今为止已进行四次，每次均获得无保留意见；2004年，美国政府问责总署首次邀请由加拿大审计总署牵头、由7个国家(包括加拿大、澳大利亚、墨西哥、荷兰、挪威、南非和瑞典)最高审计机关组成的联合小组对其绩效审计业务展开了同业互查，同样获得了无保留意见的检查报告。
(二)同业互查的主要内容
《政府审计准则》(俗称“黄皮书”)是美国国家审计机关开展同业互查的基本依据。《政府审计准则》(2003年修订版)第三章第5节对同业互查制度进行了具体规定。根据该准则，GAO的同业互查项目分为两个部分，即针对财务审计业务的同业互查和针对绩效审计业务的同业互查。作为一种“再次审计”，同业互查并非简单地抽查国家审计机关已经完成的审计项目，而是以调查和评价国家审计机关的内部质量控制制度为中心。为了准确评价国家审计机关内部质量控制制度在设计上的合理性和在运行上的有效性，同业互查人员需要采取与注册会计师审计中“控制测试”(test of controls)相类似的方法和程序，同时需要选取若干具有代表性的审计业务或鉴证业务进行检查，以评价被检查者按照公认政府审计准则(GAGAS)和内部质量控制制度开展业务的整体情况。同业互查人员在检查完成后需要出具书面的检查报告，报告必须指明检查的范围以及检查范围是否受到任何限制，必须对被检查审计组织的审计及鉴证业务质量控制是否充分、是否在被检查年度内得到了遵循、能否为被检查组织按照专业标准开展审计和鉴证业务提供合理保证发表意见。同业互查报告的意见类型主要包括三种，即无保留意见(或“清洁意见”)、保留意见和否定意见。上述内容对于财务审计同业互查和绩效审计同业互查都是适用的。由于财务审计和绩效审计在审计依据、评价标准、审计方法和审计程序等方面存在着显著区别，针对两类不同业务的同业互查具有不同的特点，表1对二者进行了简单比较。
(三)美国国家审计机关开展同业互查的成效与经验
美国审计长沃克发表在《会计杂志》(Journal of Accountancy)2006年7月号上的一篇文章对美国国家审计机关的同业互查制度进行了比较系统的介绍。在沃克看来，同业互查是一项行之有效的制度，其实施产生的益处主要包括：第一，向美国国会和社会公众证明了美国政府问责总署的工作是客观、独立和可靠的；第二，使美国政府问责总署的工作符合政府审计准则；第三，向审计长和美国政府问责总署的高层管理人员提供了美国政府问责总署履行其职责、满足各方要求的保证；第四，向美国政府问责总署的职员提供了向他人学习的机会；第五，增进了美国政府问责总署职员对于准则、政策、指南和良好实务的理解；第六，改进了美国政府问责总署的质量控制系统等。
三、对我国国家审计机关实施同业互查的启示
同业互查制度是美国注册会计师行业自律制度的关键内容，在提高独立审计质量方面发挥着重要作用。为了解决“谁来审计国家审计人员”问题、取信于国会和社会公众，美国政府问责总署引入了同业互查制度，并使其成为国家审计质量保证体系的重要组成部分。这种同业互查是自愿进行的，目的是通过同行对于与财务审计和绩效审计业务相关的内部质量控制制度的检查与评价，发现并改进质量控制制度在设计和执行方面所存在的缺陷，进而提高国家审计质量。美国政府问责总署的同业互查制度被证明是行之有效的，其经验值得我们学习和借鉴。为了解决我国国家审计机关在审计质量控制方面的不足，特别是对于审计质量的外部监督机制的欠缺问题，在我国开展国家审计机关同业互查是必要的也是可行的。
(一)我国国家审计机关实施同业互查的必要性
同业互查可成为强化国家审计机关的外部监督、保证国家审计质量的重要机制。尽管审计署领导下的我国国家审计机关在近些年的工作中取得了很大的成就，赢得了社会各界的高度肯定，但一个无法回避的事实是：对于国家审计质量，我们目前仍缺乏有效的外部监督机制。国家审计的垄断性决定了国家审计质量的判断没有一个可靠的参照标准，如果缺乏外部监督机制，即使国家审计机关的工作成效再明显，人们仍然有理由怀疑：国家审计质量达到了应该达到的标准了吗?国家审计取得了应该取得的效益吗?虽然人们对国家审计人员的职业操守和个人能力抱有信心，但国家审计事业的长远发展却不能建立在对个人的信任之上，而只能建立在有效的制度基础之上。建立包括同业互查在内的全面的质量控制体系，可以切实回答“谁来审计国家审计人员”、“审计机关的审计质量究竟怎么样”等问题。
(二)我国国家审计机关实施同业互查的可行性
我们认为，国家审计机关开展同业互查的条件已经基本具备。首先，从同业互查的主体来看，我国注册会计师行业的发展已经取得了相当大的进步，涌现了一批规模较大、声誉良好的会计师事务所，它们可以单独或联合承担对国家审计机关的同业互查任务；随着国家审计机关国际交流和合作的加深，我们也可以像美国政府问责总署那样邀请友好国家的最高审计机关单独或联合对审计署的审计工作展开同业互查。其次，我国国家审计机关在质量控制方面已初步建立起有关的准则和制度，为同业互查提供了必需的评价标准；作为最高审计机关国际组织(INTOSAI)的成员，该组织颁布的有关国家审计质量控制制度的准则也可以成为我国国家审计机关同业互查所依据的评价标准。当然，我国国家审计机关目前的质量控制制度还不够全面，不够完善，需要我们加以改进和完善，这不仅是开展同业互查的需要，更是提高国家审计整体质量水平的需要。再次，美国国家审计机关的同业互查制度被证明是行之有效的，并且积累了相当多的经验，这些经验可以拿来为我所用，减少我国国家审计机关开展同业互查的学习成本。
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