论财务报告的创新，本文主要内容关键词为：财务报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着社会经济的不断变革和发展，人们对财务信息的要求与期望不断演变，因而现行财务报告体系存在什么样的缺陷，我们将如何对之进行改革？这是目前全球会计界所共同面临和关注的问题。现行财务报告的改革已成必然。
一、知识经济的到来与财务报告的创新
70年代以来，信息技术被日益广泛地应用于所有高技术产业，促进其迅速生成与发展；也被应用于传统产业，促进其更新换代。基于信息技术革命对经济的广泛影响，人们将现代经济称作为信息经济。信息经济的到来，给社会、经济都带来了广泛而深远的影响，并显现出与传统产业经济不同的特征。使得以产业经济为基础的现行会计模式面临着巨大的挑战：
1.信息经济中生产过程的改革和计算机网络技术的运用对会计信息的冲击。与传统的产业经济不同，在信息经济中，信息作为主要的资源，智能系统是主要的生产系统（体现为CIMS计算机集成制造系统，CAD／CAM计算机辅助设计／生产系统）。相应地，劳动者付出的主要是智力劳动而不是体力劳动，是在掌握一定知识基础上，加工处理信息，以控制自动化生产过程或指导生产经营活动；生产结果也主要不是有形的物质产品。即使是物质产品，其价值构成中，也有很大比重来自于无形投入创造的价值。在信息经济社会中，知识资本正是取得成功的关键，也是公司未来现金流量和市场价值的动力所在。但在现行会计报告模式中，知识产权、人力资源等知识资本得不到揭示，典型的例子如微软公司，其公司股票价值高达几百亿美元，但其资产负债表中的净资产数额之少仅像是个小型公司。因此，在改进企业财务报告模式时，必须认真考虑如下问题：如何衡量知识资本；如何计量软件——技术；如何列示知识产权；人才资源的价值是多少？目前，最具前景的信息技术计算机网络技术正以日新月异的姿态发展着。它使企业内外部环境均产生了根本的变化。在外部，企业越来越多地通过网络从事各种商业活动以及进行经济信息的交流；在内部，网络技术的运用，也正在改变着人们对生产经营概念的理解。它使得生产与信息关系更密切，产品开发活动更多地是一个把市场机会和技术可能性数据转换成商业化的生产过程，而生产过程本身则是一个信息的获取、存储、处理、传输、控制的信息流动过程，因此，生产活动是有效获取数据、处理信息，并最佳配置企业技术资源和财务资源的信息活动过程。那么传统会计在交易完成后再将数据编制成会计分录录入会计电算化系统中（或手工）的数据处理是完全不适应的，会计的处理与报告模式必然向“实时报告系统（Real- time
Reporting System）”发展，利用计算机网络技术，对企业的各项经济活动进行适时地处理与反映并对外公布也成为会计改革的一大问题。
2.产业组织的改变对会计基础的挑战。在以信息为基础的经济体系中，企业的组织行为和产业结构也发生了根本改变。从产业组织整合和演进的最新趋势来看，全球化的分散生产和经营，虚拟的合作关系，是国际产业组织的重要特点之一，它在更大层面上标志着信息技术和信息传递在经济发展中的关键作用。据联合国贸易与发展会议秘书处统计，到1994年，世界已有4万家跨国公司，其中25 万家渗透到世界各个国家和地区的几乎所有经济领域和产业部门。这些跨国公司已控制世界生产的40%，世界贸易的40%以上（石磊、周兆生，1998）。跨国公司依靠其优势跨越国界、地区界限生产和经营，实现了全球范围内最佳的资源配置和生产要素组合。信息革命不仅突破了地域空间对经济交往的局限，而且它在时间维度上改变经济合作的方式。在信息经济中，企业能够轻易实现内部某些要素与外部相关要素的重新组合，表现为“战略联盟”、“虚拟公司”，从而构成新的功能，实现新的生产力。这种变化对会计的基本假设与会计基本原则提出了新的挑战：（1 ）关于会计主体的空间范围。会计主体假设限定的是会计核算的空间范围，“虚拟公司”、“战略联盟”的出现，突破了传统的空间概念，出现虚的“媒体空间”。因此，我们必须解决这种“媒体空间”如何界定，会计如何对其进行核算与管理等问题；（2）关于持续经营与会计分期假设。 “虚拟公司”等的经营活动具有短暂性，传统的界定会计核算时间范围的持续经营与会计分期假设显然不适应，同时因此也动摇了以此为基础的历史成本、权责发生制、配比等确认、计量、报告的原则；（3 ）关于货币计量假设。在信息经济中，国际资本流动加快，资本决策可在瞬间完成，这就加剧企业所面临的货币风险，冲击了币值不变的假设。
3.企业管理结构的变革对会计改革的影响。传统的产业经济下，企业的管理结构为垂直一体化结构，但在信息经济条件下，已发生革命性的变化，具有以下特征：（1）人员结构的菱形化。 即企业中从事知识和信息工作的白领职员大幅度增加，蓝领工人人数锐减；（2 ）组织结构的扁平化。现代企业纷纷精减管理层，扩大被管理的范围；（3 ）分工合作方式的小组化。在信息经济社会，企业要提高竞争力，必须提高创造能力和应变能力，必须以需求为导向，充分重视知识信息的搜寻、积累、整理和更新对产品价值的增值作用，因而企业必须打破传统的部门分工方式，重视内部部门之间、企业与消费者之间的信息交流，加强内部的整合与协调。这种变革，使我们必须重新审视财务信息与非财务信息的划分问题，同时也表明财务会计与管理会计事实上又走向融合已成趋势。
二、金融工具的创新与财务报告的改进
金融工具的创新始于本世纪70年代初，其涉及到金融业务的各个领域，已进入第二代即衍生金融工具阶段。它是一种金融机构为满足特定客户避免风险而创造的投资工具。它是一种交易合约，这种合约赋予一方在将来某一时刻对某一既定资产（或者现金价值）的债权，同时对另一方的相应债务作出明确的约束。近年来，衍生金融工具不仅翻新的速度快，数量大，品种多，而且运用衍生金融工具进行金融衍生交易的也是越来越多。1994年来，巴塞尔委员会调查美法日英和瑞士主要银行和证券公司的金融衍生商品交易余额，其中，被调查的美国的20家银行和证券公司的余额为203000亿美元，8家法国银行的余额为117000 亿美元。9家日本银行和证券公司的余额为99000亿美元，8 家英国银行的余额为67000亿美元，3家瑞士银行的余额为53000亿美元。 国际清算银行（BIS）关于全球金融衍生商品市场的调查表明，到1995年3月底，全球金融衍生商品交易未清偿余额超过573000亿美元。按照国际清算银行复式记帐统计口径，其中266000亿美元为利率衍生交易，132000亿美元为外汇衍生交易，5990亿美元为股票指数衍生交易，3170亿美元为商品衍生交易。据预测，全球金融衍生商品交易总量将呈现持续增长的趋势（林万祥，1998）。衍生金融工具的运用，一方面能为企业带来巨额的金融利润，另一方面也能为企业带来巨额的损失，如英国巴林银行的破产，美国大卫·阿斯金投资银行因错误使用衍生金融工具损失6 亿美元，以及我国上交所“327事件”都是极典型的事例。 这种巨大的金融风险和它的巨大危害性越来越引起投资者的重视，但是，现行的财务报告体系由于受传统会计理论的制约，尚不能完全解决衍生金融工具的确认、计量及报告等问题。
三、会计信息使用者需求的变化与财务报告的创新
1994年，美国注册会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、信贷者及其顾问人员调查研究，发表了《论改进企业报告》。该报告在调查研究的基础上，概括了用户所需信息的类型。建议财务报告更多地披露以下信息：（1）企业分部报告；（2）衍生金融工具信息；（3）资产负债表外融资信息；（4）核心与非核心信息；（5 ）特定资产负债表项目计量上的不确定性信息； （6）单独披露分季报告；（7）取消缺乏相关性的内容。从中可以看出， 信息使用者需求发生了很大的变化，其显著特点有：
1.转向更关注未来信息。信息使用者要求提供企业未来经济活动和有助于预测、评估企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息，而现行会计报告是以历史成本为基础，反映过去的财务状况及经营成果，因此，改革现行只关注过去的财务报告，建立更好地揭示未来的财务报告模式，已势在必然。
2.重视对分部信息的披露。对于那些跨地区、跨国界的企业，所提供的合并报表是涵盖了整个企业集团的聚合信息，虽然可以揭示企业集团的全貌，但同时也掩盖了集团中处于不同行业、不同地区的各个分部情况。而分部信息是确认和分析企业所面临的机会和风险的强有力工具，特别是在分析盈利能力和现金流量时，使用者认为，分部信息比企业整体信息更重要。
3.要求披露的信息量或信息范围大为扩大。信息使用者要求披露的信息已涉及到传统财务信息之外的非财务信息，不确定性信息，及上述的预测性信息及分部信息等等。如何使得扩大的信息，能够合理地、恰当地在财务报告中加以披露、列示，是财务报告发展所需解决的问题。
四、会计理论研究发展与财务报告的创新
现行会计模式是从本世纪30年代开始在传统会计基础上发展起来的，是在规范的会计理论的指导下，制定规范会计实务操作的会计准则（会计制度）。会计准则是以基本假设和基本原则为前提基础的。会计假设最早由美国著名会计学家W·A·佩顿（W·A·Paton）于1922 年在《会计理论》一书中提出，经过几十年的发展，到50年代末60年代初，会计假设才引起了美国会计界的高度重视，其标志是1961年AICPA的ARD（会计研究部）首任主任英尼斯·穆尼茨（Maucice Moonits ）完成的第一号会计研究文集《会计的基本假设》。在W·A·佩顿、AICPA 及其后来者看来，会计假设是一个基础命题，是会计理论的最基础部分，是会计理论体系中高层次的概念；同时，会计假设是会计实务的基本前提，它是客观环境对会计的约束，认为会计研究只有以会计假设为起点，会计理论才具有逻辑的严密性和客观性，会计实务才能在一定规范下得以开展。我国已故著名会计学家杨时展教授也认为“假设是人们进行工作的前提”，“这一套假设——它构成会计理论的最基础部分”。然而，经济环境的变化，知识经济的到来对会计假设对以此为基础的原则提出了全面的挑战。会计假设是一个简单的抽象范畴，它不能对所有其他的抽象范畴进行推理。故将会计假设作为研究的起点，不能构成一个逻辑严密、内容完整的会计理论体系。美国从20世纪70年代开始放弃会计假设作为会计研究起点。AAA1966年提出“会计是一个经济信息系统”。1970年美国会计原则委员会（APB）发布的第四号报告专设一章（第四章）来阐述财务会计和财务报表的目标；AICPA 成立的“财务目标研究小组”于1973年10月提出了《财务报表的目标》（又称Trueblood CommitteeReport），美国财务会计准则委员会（FASB）于1978年发表了财务会计概念第1号（SFAC No.1）《企业财务报告的目标》。目前美国的财务会计概念结构是以目标为研究起点，用于指导所有其他项目的研究，并作为整个概念结构的基础。以会计目标作为会计研究起点，能够构成造符合客观环境需要的，前后一贯的，内容完整的会计理论体系。美国的会计理论研究已从“假设一原则——准则”模式转向“目标——质量特征——要素确认、计量与报告”模式。这种会计理论研究的发展，也为财务报告的改革提供了坚实的理论基础。
另外，在会计信息的质量特征中，其最基本的特征是什么，会计理论界对此进行了深入的探讨。葛家澍教授认为可靠性是财务会计信息区别于其他信息的最主要特征，也是财务会计优势，他认为在我国会计信息失真已成为一个严重问题的情况下，尤其要强调可靠性。但会计界对会计信息的相关性也越来越重视。《改进企业报告》建议重视用户的信息需求，通过取消缺乏相关性的披露内容，鼓励披露前瞻性信息、创新金融工具的核算和披露等提高会计信息的相关性。对大部分相关性信息来说也是可靠的，但有些相关信息的可靠性要差些，如前瞻性信息等。于是，“相对可靠性”（Relative Reliability）概念应运而生。对于那些相对不太可靠而又相关的信息，只要在披露该信息的同时披露其计量的方法和假设即可。这种重视会计信息相关性，“相对可靠性”的概念的提出，为财务报告的改革提供了广阔的空间。
五、我国财务报告创新的难点
难点之一：在知识经济中，知识资本已成为经济发展的第一要素。美国50年代知识产业产值占国民生产总值的29%，80年代，知识生产增加到34%，经济合作与发展组织主要成员国的知识经济已占国内生产总值的50%。西方发达国家如美国的许多技术企业的无形资产已超过总资产的60%，在一些发达国家经济增长的诸因素中，科技进步的作用从本世纪初的5.2%已上升到80%左右。经过近20年来的改革开放， 中国经济已发生了巨大变化，经济发展加速，1979—1997年国内生产总值平均增长9.8%，1997年人均国内生产总值为720美元（按当年汇率算）（张卓元，1998）。但是我国经济的增长很大程度上是资金与劳动力的大量投入。如1998年预计全年工业增加值（国有及国有控股工业和年销售收入500万元以上的非国有工业企业）20120亿元，比上年增长8.8%， 其中相当程度上为增加投资对经济增长的推动力，预计全年全社会固定资产投资28680亿元，比上年增长15%。 其中国有单位固定资产投资完成21500亿元，增长22%。（注：《经济日报》，1998年12月31 日）粗放型的经济增长格局依然存在，而对21世纪中国经济持续增长有重大影响的知识创新、信息交流和科技进步，尚未成为经济发展的主导因素。同时，中国的经济体制改革正在逐步实施，传统的计划经济体制已从许多重要领域退出，新的社会主义市场经济体制已接近初步建立并开始在经济运行中起主导作用，国有企业正围绕着建立现代企业制度进行深入改革。但是目前我国社会主义市场经济体制尚未很好地建立。作为我国经济运行的主体国有企业，还不是真正的政企分开的市场主体，还不是自主经营、自负盈亏、自我约束的商品生产者和经营者。会计信息是服务于特定社会经济环境的，它受到经济体制、社会经济发展水平等许多因素制约，因此，我国财务报告的改进，难在既要顺应国际上财务报告的发展趋势，又不能完全照搬国外的经验，完全脱离中国现状，企图一步到位。关键在于如何逐步改进。
难点之二：在我国国有企业改革进程中，广大国有企业的国家所有权究竟由谁代理，一直为理论和实务中难以解决的难题之一，学术界提出了一些解决办法，主要有，一是成立国有资本经营委员会，二是发展多元持股，发展机构持股。无论哪种形式，都是很难做到真正政企分开。因此在国有企业中，作为国家管理者和企业的所有者，政府及有关机构也可以通过行政、企业统计等方式获取企业的信息，对企业的参与管理方式，现阶段还常表现为直接参与而非间接控制，我国企业的国家所有者和人作为所有者对信息的需求及获取方法是有所不同的；另外，我国企业的借贷资本主要来自银行及金融机构，而目前我国银行都是国有银行，尚未改革成真正意义上的商业银行，企业的终极债权人仍是国家，这一事实，决定了我国难以以西方有关个人投资者及债权人信息需求，来推断我国国家所有者的信息需求；再者，在我国经济发展中，国有及国有控股企业在整个国民经济中的比重呈下降趋势，1990年工业总产值国有企业占54.6%，目前占25.5%，建筑业产值1990年国有企业为48.2%，目前占36.3%（注：《光明日报》，1999年1月1日第6版。 ）对逐年增长的非国有企业的信息需求者，学术界研究很少，因此很难准确了解他们的信息需求。我国会计信息需求者群体的特殊性，必然要影响我国财务报告的改革。
难点之三：建国以来，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程，主要分为两大阶段，一是建国初期，引进前苏联的会计模式，建立了计划会计模式；二是从1978年中国实行改革开放政策后，开始向市场经济会计模式转换。这两次转换都有一个共同特点，即都是在借鉴国外经验的基础上由政府主导学术界帮助完成的。没有一个自然孕良的过程，也没有经历过一个在实践中逐步积累和完善的过程。在中国会计相对还较落后的情况下，要赶上世界会计的发展，适应国内经济的发展需求，必然也需要保持这一特点。但在政府职能逐步转换的今天，难在如何能继续保持这一特点，提高会计改革的效率。
结束语：同世界各国一样，中国财务报告的改革势在必然，因此，我们要从中国现状出发，加强对相关问题的研究，以促进财务报告的改进，顺应会计改革的潮流。
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