浅析或有事项中亏损合同的会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,事项论文,合同论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场经济的发展，或有事项作为特殊的不确定事项，已越来越普遍地出现在企业的日常经济活动中。为了充分地披露或有事项对企业财务状况的潜在影响，《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项新准则)在旧准则基础上对或有事项的确认、计量、披露等方面均做出了相应修订与完善，进一步加深了我国会计准则与国际会计准则的趋同。值得一提的是，新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别强调。亏损合同作为或有事项会计处理原则的具体应用之一，具有鲜明的现实性和时代特色。
一、亏损合同概念
亏损合同由待执行合同发展而来，其中，待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。或有事项新准则对企业亏损合同的定义为：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。
二、企业对亏损合同进行会计处理应遵循的原则
企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则：
第一，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
第二，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
三、具体会计处理过程中的误解及解析
(一)具体会计处理过程中的误解。或有事项新准则在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。对于亏损合同会计处理第二点原则的规定，很多人理解为：如果合同存在标的资产，不管是选择执行合同还是不执行合同，一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，则再将超过部分确认为预计负债。通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解：
例1：甲股份有限公司(下称甲公司)2009年发生如下事项：
(1)2009年8月，甲公司与乙公司签订一份A产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件A产品，违约金为合同总价款的20％。2009年12月31日，甲公司库存A产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。
(2)2009年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20％。2009年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为100万元。假定甲公司销售B产品不发生销售费用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录如下：
(1)A产品
①目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10(120-110)
贷：存货跌价准备10
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30(万元)
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20％+(120-110)=28(万元)
③甲公司应该选择不执行合同，即支付违约金方案，共发生预计亏损28万元，超过资产减值损失(10万元)部分共计18万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出18
贷：预计负债18
(2)B产品
①目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失20(120-100)
贷：存货跌价准备20
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30(万元)
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20％+(120-100)=38(万元)
③甲公司应该选择执行合同，共发生预计亏损30万元，超过资产减值损失(20万元)部分共计10万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出10
贷：预计负债10
(二)具体会计处理过程的解析。上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定，尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。在进行减值测试时首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础，而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。因此，对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理：
1.计算最低净成本，得出预计亏损，选择是否执行合同；
2.对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失：如果选择不执行合同，则可变现净值的计算基础为市场销售价格，如果选择执行合同，则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础；
3.比较预计亏损和减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
为此，对例1的会计处理进行了重新表述：
(1)A产品
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30(万元)
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20％+(120-110)=28(万元)
预计亏损为28万元，显然甲公司会选择不执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择不执行合同，年末存货留存企业，此时合同价无效，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10(120-110)
贷：存货跌价准备10
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元，会计分录如下：
借：营业外支出18
贷：预计负债18
(2)B产品
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30(万元)
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20％+(120-100)=38(万元)
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格90(300×0.3)万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为120万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失30(120-90)
贷：存货跌价准备30
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元等于减值损失30万元，因此不需确认预计负债。
很显然，B产品的会计处理和之前存在明显的区别，原因在于在进行减值测试时，甲公司选择了执行合同，那么市场价格将不会产生任何影响，应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失，这样处理才符合准则的相关规定。
那么，是否只要选择了执行合同，就不会存在确认预计负债的情况了呢？其实不然，关于这个问题，可以分以下两种情况处理：
(1)只要选择了执行合同，且拥有标的资产数量大于或等于合同数量，对于合同数量那部分存货，预计亏损就是减值损失(按存货成本与合同价之差确认)，因此不存在确认预计负债的情况。
(2)当选择了执行合同，只有当拥有标的资产数量小于合同数量时，才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。
例1中的B产品就属于此处的第一种情况，对于第二种情况，我们通过下面的例子来说明。
例2：2009年8月，甲公司与丁公司签订一份C产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件C产品，违约金为合同总价款的20％。2009年12月31日，甲公司库存C产品200件，每件成本0.4万元，预计生产其余100件C产品每件成本也为0.4万元，200件C产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。假定甲公司销售C产品不发生销售费用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。
会计处理如下：
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=(200×0.4+100×0.4)-300×0.3=30(万元)
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20％+(200×0.4-65)=33(万元)
预计亏损为30万元.甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格60(200×0.3)万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为80(200×0.4)万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失20(80-60)
贷：存货跌价准备20
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元大于减值损失20万元，因此确认预计负债10万元，会计分录如下：
借：营业外支出10
贷：预计负债10
此外，在亏损合同的相关事项中，“标的资产”这个概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产，如：企业在签订销售合同时，某项产品已完工入库，这可以说明“合同存在标的资产”；假如这项产品还没有完工，就说明“合同不存在标的资产”。按此规定，如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料，那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产，自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债，而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债，会计分录为：
借：营业外支出
贷：预计负债
当然，期末对于企业拥有的原材料，应仍旧按照《企业会计准则第1号——存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失，具体可以分为以下两种情况：
(1)企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时，以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失；
(2)不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料，首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量，未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值，超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。可变现净值小于成本的，计算资产减值损失的金额。
上述两种情况的分录一律为：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
四、结束语
新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调，凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。由于待执行合同变成亏损合同，在资产负债表债务法下，有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务处理可能对所得税产生影响，因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。
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