我国个人所得税制建设的几点思考，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得论文,几点思考论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年税制改革后，将个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税合并成统一的个人所得税。这标志着我国个人所得税制建设已进入规范化阶段。但在具体税制建设过程中，仍然存在着诸多问题，制约着个人所得税制的进一步规范。下面仅就几个具体问题谈几点看法。
一、税制模式的确定
纵观世界各国的个人所得税制度，大体上可分为三类：一是分类所得税制，即将所得按性质划分成若干类别，对不同性质的所得设计不同的税率和费用扣除标准，分别计算征收所得税；二是综合所得税制，即将纳税人全年各种不同性质的所得，不问其来源渠道或收入形式，全部收入加总求和，并从其所得总额中减除免税额、宽减额及扣除额，就其余额（即应税所得）按照适用的累进税率予以课征；三是混合所得税制，或称分类综合所得税制，即将分类制和综合制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合的一种课征模式。从世界各国个人所得税制发展演变的总体情况来看，分类制是最初的课征制度模式，以后逐渐演变成综合制，或者分类与综合相结合的课税模式。目前世界上几乎没有一个国家仅实行分类制这样单一的课征制度，实行单一综合制的国家也不多，一般都是兼行分类与综合相结合的混合制，所不同的只是有的以分类制为主，有的以综合制为主，二者所占的份量互有差别。可见，分类与综合相结合的混合制是一个带有普遍性的做法。
我国的个人所得税制模式，也应选择分类与综合相结合的混合制。混合制是将综合制和分类制趋同合一，既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。我国目前的个人所得税制模式还是属于分类所得税制，税法列举的11个项目为应税所得，各项所得分类纳税，实行差别税率，扣除标准各不相同，且各项所得不再汇总计算。实践证明，这一模式存在着诸多不足：一是无法全面衡量纳税人的真实纳税能力，也难以调节个人收入悬殊的矛盾；二是易于引发避税行为，导致税源流失，也不便于税收征管；三是这一模式过份依赖于源泉扣缴的征收机制，而一旦代扣代缴单位不如实履行职责，或与纳税人相串通，都会产生较大的漏洞，而且也不便于培养公民主动申报纳税的意识。因此，进一步完善我国个人所得税制，必须考虑税制模式的转换。
由于我国现阶段个人所得税的征收，不仅要体现公平原则，量能纳税，更重要的是要服务于某些社会政策目标的实现，体现政府对不同性质所得的调节意图，有效缓解社会分配不公的状况。这样，在选择混合制的税制模式下，要根据我国国情特点和现实，立足于现行个人所得税课征制度的实际，侧重于分类制，即在保持现有分类制下，进一步健全综合制。具体而言，要在进一步规范所得分类的基础上，先以源泉预扣方法分别采取不同的税率和扣除方法征收分类所得税；在纳税年度终了后，由纳税人申报其全年综合的各项所得，调整后的应税所得作为全部所得的课税依据，计算出全年应纳税额，减除分类预扣的税额，多退少补。
二、费用扣除
个人所得税的课税对象是个人的各项所得，具体体现在应纳税所得的项目认定上。应纳税所得项目的确定关系到个人所得税征收的广度。我国个人所得税法中列举的应纳税所得的项目共有十项。应税所得是毛收入扣除必要费用的余额，即毛收入要经过一系列的调整，按照税法的有关规定，确定应税所得，调整过程实际上就是必要费用的扣除。这样，费用扣除就成为个人所得税制建设中的一个至关重要的问题。就个人所得税而言，费用扣除主要有两部分。一是为取得收入所必需支付的有关费用；二是“生计费”。前一部分的费用扣除主要体现“纯益”原则，税法中应该明确什么项目准予扣除，什么项目不准予扣除；准予扣除的项目，究竟是全额扣除还是限额扣除；没有原始记录的，如何确定其费用扣除标准和扣除额度，税务机关在核定费用扣除时的依据是什么？这些问题必须有一个明确的规定。《美国税收法典》第162款曾规定， 纳税义务人准予扣除其“在进行任何贸易或经营，在税收年度中支付的或发生的所有的正常和必要的费用”。可见，只有与取得收入有关的正常和必要的费用，才准许列支，诸如贿赂、回扣等非法开支，虽是取得收入所必要的，但不是正常的费用，是不能列支的。同时，与取得收入与管理无关的个人消费支出，为他人利益而支付的费用，以及非债权和债务关系而发生的呆帐损失等是不准许扣除的。因而，费用扣除的基本要求是取得收入的正常且必要的费用，不同时具备这两点，是不能予以扣除的。这是确定费用扣除的基本前提。
对于“生计费用”的扣除，各国均按照家庭成员的构成规定扣除标准。“生计费用”的扣除，主要是为了维护劳动力的简单再生产，是养家糊口的必要条件。在西方发达国家，通常将这一扣除，也作为贫困线的标准，适应贫民不应征收个人所得税的政策原则。具体来说，就是根据赡养的人口、已婚未婚状况、年龄大小等进行扣除，扣除的标准视具体情况的不同而有所差异。而且许多国家还准许纳税人在“家庭标准扣除”和“项目扣除法”中选择其一，增加了其选择的余地和空间。国际上的这些惯用做法，很值得我们借鉴。我国个人所得税在费用扣除方面还不够科学、合理和规范，没有区分为取得收入所支付的费用和生计费用，两项费用构成予以混同，体现在具体扣除项目的规定中，缺乏科学的理论依据。而且，不分纳税人已婚未婚、家庭人口、家庭总收入多少等，一律实行对个人的定额（定率）扣除，这虽然简单易行，但未考虑到纳税人的实际负担能力。进一步改革的方向是：按照负担能力原则，根据纳税人的婚姻状况、赡养人口的多寡、年龄及健康状况，分别确定生计费用扣除额。同时也应体现中国人口政策和贯彻计划生育政策，对抚养一个子女的给予一定扣除额，特别是随社会的发展，赡养老人的费用扣除问题也应予以充分考虑。
上述的各项费用，主要是针对不同项目的应税所得，在计征所得税时予以扣除的标准，适用于分类所得税制模式下的个人所得税的征收。至于年终的汇算清缴问题，应该在分类计算和计征的基础上，综合规定一个扣除标准。也就是依据纳税人全年的综合所得，减除一个固定的综合扣除额（也可据综合所得的一定比例来计算），调整为全年的应纳税所得额，按照一定的累进级次，计算出全年的应纳税额，之后再减除已预缴的部分，实行多退少补。
三、税率及税率结构
按照国际上的惯例和通常做法，个人所得税率的确定基本上是按照应税所得的性质来划分的。一般是累进税率与比例税率兼行，这已成为一个人所得税率选择方面的惯例。通常工资薪金收入采用超额累进税率，各种专项所得，按照所得的不同类别，实行有差别的比例税率，对资本利得一般实行从低税率征税，甚至不征税。累进税率的级次，各国有多有少，无一固定模式，但从总的发展态势来看，经历了由少到多，又由多到少的这样一个演变过程，特别是在80年代以后，各国普遍降低了税率，减少了级次，推行较为缓和的累进税率结构。
根据“量能课税”的政策原则所构建的累进税制，其理论价值和实际运用在19世纪末才倍受重视，20世纪初予以广泛运用。这是由于在个人所得税开征之初的一段时间内，主要还是从筹集资金的角度来对待这一税种，而且在理论上对这一税种的开征，争议也较大。按照私有财产只能归私人所有，国家只是非生产性的，应予以限制，这样一个理论基点，开征个人所得税是缺乏强有力的理论依据的。虽然后来的经济分析理论走出了这一传统的思维误区，但或多或少也给个人所得税的发展带来了某种程度的影响，体现出在最初很长一段时间里，个人所得税还只是一个临时税。随着个人所得税地位的上升，不仅构成了政府收入的最主要来源，而且提出了其还应起到贯彻社会政策目标的功能。这样，不仅个人所得税的理论研究获得了长足发展，而且在个人所得税制的建设过程中，通过累进税率形式实现社会政策目标的功能予以充分体现。个人所得税负担累进原则和思想被公众普遍接受，但是累进级次的多寡及累进程度的大小，都受各国不同时期的社会经济政策所制约。一般而言，如果社会上出现了严重的分配不公，或贫富悬殊问题已成为社会的主要矛盾，这样政府必然会出面干预，从而个人所得税的累进程度就要高。西方国家自80年代中期以来普遍降低累进级次，一方面是由于过高的边际税率带来了较大原效率损失，同时也可以说，西方国家的物质生产水平已达到了很高的程度，所谓的“贫困人口”基本上消失，强调个人所得税的收入功能实现，是导致税率级次下降的重要原因。
我国个人所得税的税率设计，应考虑以下几个问题：第一，个人所得税的税负水平。税率设计不仅体现着课税的程度，也关系到纳税人的负担能力。税率设计中如何体现“量化课税”原则，是问题的关键所在。在这里，要根据我国目前及未来一段时期经济发展状况和收入分配的总体格局，测定出个人所得税的总体负担水平，在这样一个前提下，具体对各类应税项目和所得采用不同的税率形式予以课征。从我国个人所得税目前的功能来看，应较少考虑组织收入功能，更多的应强调其调节功能，特别是在解决分配不公方面，力争有大的作为。在就个人所得的课税点并没有普遍推开的情况下，还应继续完善和加大个人所得税的调节力度，但应注意宣传上的适度性；第二，不同的应税项目在税率设计及税负分配上应有所差别，在税负总体水平确定之后，要进行一系列的结构配置，体现在不同的课税项目上。根据目前我国应税所得项目的划分，主要包括劳动所得、经营所得、投资所得和财产所得。对投资所得和财产所得，由于这些所得的获取，凭借的是其所拥有的资产，所含辛苦较少，课以重税是不过份的，以避免寄生阶层的产生。但在某些具体项目上，也要有所差别，如特许权使用费，可考虑在扣除项目及标准上予以一定宽免，以体现对其的差别对待；对经营所得，在税率设计及扣除上，应体现在个体劳动者经营中的某些具体问题，这里面实际上与我国当前公司税制的不尽完善有关。也可以说，该项所得的获得是致使收入分配不公的一个重要因素，在社会上的影响也比较大。对此，也应加大课税的力度，并对超过一定限额的，实行加成征收。实际上是可以利用税收杠杆对众多不尽合理和实际有严重偏差的承包、承租经营行为进行再调节，对已发生的承包行为中的某些不规范之处，予以有效地较正；对劳动所得，从总体上应坚持从轻课税的原则，以体现对勤劳所得的某种鼓励。但这并不说明对其内部的工薪所得和劳务报酬所得，就没有课税上的差别。应该说存在一定的差别也是合理的，这主要在于劳务报酬所得在我国目前情况下，很大部分是第二职业所得，他们是有固定工薪收入的，所以提供劳务，很大的潜能和优势都是靠政府提供的，而且已普遍干扰了正常工作的进行。职业岗位的扭曲，更进一步加剧了分配上和人力上的浪费和不合理，出现了某些“背靠政府，中饱私囊”的现象，甚至严重影响了正常工作的开展；第三，年终汇算清缴时，综合税率易实行比例税率。综合所得为一年内的全部应税所得之和，即已扣除了必要的费用，为防止过多、过量的税款退库现象的发生，税率水平应略高于各类应税所得所适用税率的综合水平，一般在25%—30%左右为宜。这样的税率选择，还可以堵塞由分类课征所造成的税收漏洞，也便于纳税意识的培养，为全面过渡到综合税制模式做准备。也可以充分发挥分类与综合课征制的优势，使二者真正形成互补之势。
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