交通运输业“营改增”差额征税业务解析，本文主要内容关键词为：运输业论文,差额论文,业务论文,交通论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2012年我国先后在上海、北京等九省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(下称“营改增”)的试点工作。为妥善处理试点前后增值税与营业税政策的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的协调等问题，财政部、国家税务总局联合发布了《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，明确了改革试点期间若干过渡性政策安排，“营改增”差额征税就是其中之一。所谓“营改增”差额征税，是指试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策可以差额征税，“营改增”后又不能根据现行政策安排解决重复征税问题的，可以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人和试点纳税人特定项目价款后的余额为销售额，作为增值税计税依据的征税方法。本文就交通运输业“营改增”差额征税业务的处理作相关解析。
一、交通运输业“营改增”差额征税业务一般性规定
(一)政策依据及具体处理
“营改增”差额征税业务一般性规定是指试点纳税人向非试点纳税人支付相关款项的处理，适用于“营改增”试点中的各项应税服务。根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件2“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定”，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。
营业税政策下，根据《营业税暂行条例》第五条，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人运输费用后的余额为营业额。《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)也规定，经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业运费后的余额为营业额。
[例1]某试点地区交通运输企业A为甲公司提供运输劳务，甲公司向A企业支付运费888万元。A企业将该运输业务的一部分分给非试点地区的运输企业B，并向B企业支付运费222万元。营业税政策下，A企业适用3%的税率，应交营业税(888-222)×3%=19.98(万元)。“营改增”后，视A企业身份的不同，其差额征税的处理也有区别：
1.如果A企业是一般纳税人，则其适用增值税税率为11%，计税销售额为(888-222)÷(1+11%)=600(万元)，应缴增值税600×11%=66(万元)。
根据《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》(财会[2012]13号)，一般纳税人提供应税服务，试点期间按照“营改增”有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
本例中，A企业取得运费收入时的会计处理为：借记“银行存款”888万元，贷记“主营业务收入”800万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”88万元[888÷(1+11%)×11%]。支付B企业运费时的会计处理为：借记“主营业务成本”200万元、“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”22万元[222÷(1+11%)×11%]，贷记“银行存款”222万元。
2.如果A企业是小规模纳税人，则其适用增值税征收率为3%，计税销售额为(888-222)÷(1+3%)=646.6(万元)，应缴增值税646.6×3%=19.4(万元)。根据财会[2012]13号文，小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照“营改增”有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
A企业取得运费收入时的会计处理为：借记“银行存款”888万元，贷记“主营业务收入”862.14万元、“应交税费——应交增值税”25.86万元[888÷(1+3%)×3%]。支付B企业运费时的会计处理为：借记“主营业务成本”215.54万元、“应交税费——应交增值税”6.46万元[222÷(1+3%)×3%]，贷记“银行存款”222万元。
由此可见，试点纳税人差额征税的结果只与试点纳税人的身份有关，而与非试点纳税人的身份无关。
(二)应注意的若干问题
1.根据财税[2011]111号文附件1“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法”，接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，可按运输费用结算单据(从非试点纳税人取得的运费单据)上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。因此，联运业务试点纳税人中的一般纳税人支付给非试点纳税人的运费，既可以差额征税也可以抵扣进项税额。但《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税[2011]133号)又规定，试点纳税人中的一般纳税人在确定差额征收增值税的销售额时，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。因此，试点纳税人中的一般纳税人不能同时享受差额征税和抵扣进项税额。如果选择抵扣进项税额，则按运费金额和7%的扣除率计算；若选择差额征收，则按11%的税率计算扣除，显然选择差额征税对纳税人更为有利。
2.试点地区运输企业从事联运业务，其向非试点地区运输企业支付的款项，只要符合相关规定均可差额征税，而不受其纳税人身份的影响。营业税政策下，运输企业根据其营运能力、会计核算等情况被划分为自开票纳税人和代开票纳税人。根据《关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发[2004]88号)，代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明的应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。试点地区交通运输企业并无自开票纳税人和代开票纳税人之分，只有一般纳税人和小规模纳税人之别。小规模纳税人除应服务接受方索取增值税专用发票的要求需到税务部门代开外，可以自行开具普通发票。因此，对非试点地区代开票纳税人的要求不能适用于试点地区交通运输企业中的小规模纳税人。
3.“营改增”试点前后纳税人税负变化。“营改增”对非试点地区运输企业的税负没有影响，受影响的只是试点地区运输企业及接受其应税服务的企业。(1)试点地区小规模纳税人运输企业，虽然其增值税征收率与营业税税率相同，但其税负在“营改增”后有所下降，这是因为增值税是价外税，而营业税是价内税，两者计税依据不同。(2)试点地区一般纳税人运输企业，本例中税负在“营改增”试点后明显增加，但由于一般纳税人运输企业的车辆购进费用、维修费、燃料费均可抵扣，综合考虑这些因素后总的税负并不会增加太多。(3)接受运输服务的一般纳税人可抵扣进项税额的变化。试点前，接受货物运输劳务的一般纳税人可按7%的扣除率计算抵扣进项税额，甲公司可抵扣进项税额为888×7%=62.16(万元)。试点后，如果A企业是一般纳税人，则甲公司可抵扣进项税额为888÷(1+11%)×11%=88(万元)，可抵扣的进项税额明显增加。如果A企业是小规模纳税人，根据财税[2011]111号文附件2，试点纳税人中的一般纳税人及原增值税一般纳税人，接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，因此其可抵扣进项税额与试点前相同。
二、交通运输业“营改增”差额征税业务特殊性规定
(一)政策依据及具体处理
“营改增”差额征税业务特殊性规定是指试点纳税人向试点纳税人支付相关款项的处理，目前仅适用于交通运输业和国际货物运输代理服务。根据财税[2011]111号文附件2，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除，但其支付给试点纳税人的价款如已取得增值税专用发票，则不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
笔者认为，财税[2011]111号文对交通运输业和国际货物运输代理服务作出以上特殊性规定的原因主要有以下两点：
1.“营改增”试点地区小规模纳税人的征收率为3%，与交通运输业营业税税率相同，而试点的其他行业在营业税政策下的税率一般是5%。营业税政策下，交通运输业的联运业务可以差额征税，而“营改增”后，试点交通运输业中小规模纳税人支付给试点纳税人的款项，即使取得了增值税专用发票，也不能抵扣进项税额，即联运业务中的重复征税并不能通过“营改增”的现行政策安排得到解决，试点交通运输业中小规模纳税人的税负将较“营改增”前显著增加。为此，财税[2011]111号文对小规模纳税人交通运输企业给予了这项特殊规定。试点纳税人中一般纳税人提供交通运输业服务时，其支付给试点纳税人的款项，支付对象无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均可以计算抵扣进项税额。因此，试点一般纳税人提供交通运输业服务不需要通过特殊规定进行差额征收。
2.根据财税[2011]111号文附件1，国际货物运输代理服务属于现代服务业中的物流辅助服务，是指纳税人以委托人或者自己的名义，在不直接提供货物运输劳务的情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。《关于无船承运业务有关营业税问题的通知》(国税函[2006]1312号)曾规定，纳税人从事无船承运业务，按照“服务业——代理业”税目征收营业税，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。国际货物运输代理服务主要依托于分布在各地的代理机构网络为客户提供几乎是覆盖全球的服务，使货主能在世界各主要港口城市收发货物，该业务外包环节较多，重复纳税现象比较严重。“营改增”后，试点纳税人提供国际货物运输代理服务，继续执行差额征收政策，但试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务时，其支付给试点纳税人的价款如果取得了增值税专用发票，则应抵扣进项税额，而不能同时执行差额征税政策。
[例2]某试点地区交通运输企业C为乙公司提供运输劳务，乙公司向C企业支付运费888万元。C企业将该运输业务的一部分分给试点地区的另一运输企业D，并向D企业支付运输费用222万元。在营业税政策下，C企业应交营业税(888-222)×3%=19.98(万元)。“营改增”后，假设C企业是小规模纳税人，则其适用增值税税率为3%，其计税销售额为(888-222)÷(1+3%)=646.6(万元)，应缴纳增值税646.6×3%=19.38(万元)。可见，试点纳税人中的小规模纳税人分给其他纳税人联运业务的差额征税，无论其他纳税人是否在试点地区，也无论其他纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人，其差额征税的结果都是一样的，会计处理与例1中小规模纳税人的处理也相同。如果C企业是一般纳税人，则不能适用差额征税政策。
(二)应注意的若干问题
1.根据财税[2011]111号文附件2，试点纳税人中的一般纳税人及原增值税一般纳税人，接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，均按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额从销项税额中抵扣，而不是按小规模纳税人根据3%征收率缴纳的增值税抵扣。这也是《增值税暂行条例》第八条政策的延续，根据该条，一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额。实际上，根据《关于启用货物运输业增值税专用发票的公告》(国家税务总局公告2011年第74号)和《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第42号)，税务机关在代开货运专用发票时，“税率”栏和“税额”栏均自动打印“***”，并无具体的数字。当然，小规模纳税人必须根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》(国税发[2004]153号)的规定到税务机关代开增值税专用发票，接受劳务方才能按上述规定计算抵扣进项税额。如果一般纳税人取得的是试点纳税人中小规模纳税人运输企业自行开具的增值税普通发票，则既不能抵扣进项税额，也不能差额征税。
2.注意“营改增”前后相关税目的变化。如航空服务、打捞救助服务、装卸搬运服务，在营业税政策下属于“交通运输业”税目，而“营改增”后，属于“现代服务业”中的“物流辅助服务”，因此，试点地区小规模纳税人从事上述业务时支付给其他试点纳税人的此类款项，不能实行差额征收政策。再比如，根据财税[2011]133号文，船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税。但提供船舶代理服务的单位和个人，如果受船舶所有人、船舶经营人或者船舶承租人委托向运输服务接受方或者运输服务接受方代理人收取的运输服务收入，应当按照水路运输服务缴纳增值税。而《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》(财税[2012]53号)又废止了该项规定，明确船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税。此后，《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》(财税[2012]86号)又废止了上述两个文件的规定，明确船舶代理服务属于“货物运输代理服务”，国际船舶代理服务属于国际货物运输代理服务。如果试点地区的纳税人从事上述业务，这些政策的变化对其能否差额征收增值税显然是有影响的。
3.试点地区内从事客运业务的一般纳税人选择简易征收办法不能实行差额征收政策。客运中的联运业务在营业税政策下可以差额征收营业税，“营改增”后，考虑到客运企业可抵扣进项税额较少，财税[2011]111号文附件2明确，试点纳税人中一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。一般纳税人的客运企业按简易办法征收增值税的征收率与小规模纳税人的征收率相同，那么其是否可以差额征税？笔者以为应该不可以，因为客运企业选择按简易办法征收增值税并不能改变其一般纳税人的身份，而试点中的一般纳税人向试点纳税人支付款项，只有提供国际货物运输代理服务时才可以差额征税。
4.一般纳税人取得的试点地区纳税人开具的国际货物运输代理业的增值税专用发票，可以抵扣进项税额。根据《关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)，一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。这是因为纳税人接受营业税应税劳务时，只有运输费用才可以计算抵扣进项税额，而根据《关于增值税一般纳税人支付的货物运输代理费用不得抵扣进项税额的批复》(国税函[2005]54号)，国际货物运输代理业务是国际货运代理企业作为委托方和承运单位的中介人，受托办理国际货物运输和相关事宜并收取中介报酬的业务，并不属于运输费用，其营业税也是按照“服务业——代理业”税目征收的。虽然财税[2005]165号文目前仍有效，但该文应该只适用于尚未实行“营改增”试点的纳税人，对于已进行“营改增”试点的国际货物运输代理业纳税人，其提供的是增值税应税服务，而非营业税应税劳务。
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