中美企业合并会计报表的差异及启示，本文主要内容关键词为：中美论文,会计报表论文,启示论文,差异论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国市场经济的不断发展及全球经济一体化的逐步加强，企业的经营方式逐渐向集团化、国际化方向发展，这种趋势已经对集团型、股份制企业会计报表合并理论的深入研究及其操作方法的规范与完善提出了紧迫要求。合并会计报表是指由集团型、股份制企业母公司以纳入合并范围内的下属各企业的会计报表为基础，依据一定的会计处理原则和方法编制的、综合反映集团企业财务状况和经营成果的会计报表。本文比较分析了中美两国集团型、股份制企业在合并会计报表理论与实务上的差异及原因，探讨对我国企业会计报表合并理论体系发展的启示。
一、中美企业合并会计报表的差异分析
1.合并理论的差异。目前会计报表的合并主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。母公司理论强调集团型、股份制母公司或控股公司的股东权益，而将子公司视为母公司的附属机构。实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权而非法律上的控制权或业主权。美国通行的做法是以母公司理论为基础，但是美国财务会计准则委员会1995年发布的合并报表征求意见稿及其修正文稿中，建议采用实体法。从我国的《合并会计报表的暂行规定》及实务操作看，我国主要以母公司理论为基础。
2.合并范围的差异。美国的集团型或股份制企业的子公司概念是以产权为基础、当一家公司拥有另一家公司半数以上的产权时，才认为它们之间是一种母子公司关系。美国的会计合并惯例受证券交易委员会(SEC)的规定以及有关会计准则的制约。在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交会计合并报表，但是以下情况除外：对该子公司的控制是暂时的；子公司面临破产；由于外汇管制或其他政治因素引起子公司在不确定性事项较多的情况下从事经营，以致母公司对子公司的控制能力产生重大疑义。我国的子公司概念是以控制关系为基础的，只要当一家公司实质上控制了另一家公司，就认为它们之间是母子公司关系。根据我国《合并会计报表暂行规定》，合并范围具体包括两大类：一类是母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业，即母公司直接或间接拥有、以直接和间接方式合计拥有控制被投资企业的半数以上表决权资本。另一类是被母公司控制的其他被投资企业，主要通过与被投资公司与其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。此外，可以不纳入合并范围的子公司包括：(1)拟关停并转的子公司；(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；(3)已宣告破产的子公司；(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司；(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司；(6)受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司。
3.会计报表合并方法的差异。在美国，当企业会计报表合并符合《会计准则委员会第16号意见书》中权益结合法的适用条件时，才可采用权益结合法，否则，应采用购买法。但2001年，美国财务会计准则委员会(FASB)发布了财务会计准则公告(SFAS)141《企业合并》，替代了上个世纪70年代美国会计准则委员会第16号意见书《企业合并》，该准则废除了权益结合法，而统一采用购买法。从现有的会计规范内容来看，我国允许企业采用的实质上是购买法，但权益结合法却在我国会计报表合并实务中得到了应用并获得监管层的默许。
4.外币会计报表折算处理的差异。1975年，美国财务会计准则委员会发布的第8号财务《会计准则公告》中，要求采用时态法。1981年又公布了第52号财务会计准则，已成为当今美国外币折算会计的依据和指南。从52号财务会计准则看，外币折算更多的采用现行汇率法，只在一些特殊情况下采用时态法。根据我国《合并会计报表暂行规定》，我国使用现行汇率法将境外子公司外币报表折算为母公司记账本位币，其折算差额以“折算调整额”列示于股东权益中，按累计递延处理。
5.会计报表合并价差处理的差异。我国在《企业会计准则第X号——企业合并》(征求意见稿)中指出：“对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的差额，在合并会计报表中应作为合并价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。”而美国则将合并价差具体分配到了可辨认资产负债和商誉项目，对可辨认的资产与负债，按存续期间予以摊销，对商誉按最长不超过40年的时间进行平均摊销。
二、中美企业合并会计报表差异的原因分析
1.文化背景差异的影响。社会文化因素对会计理论与实务发展的影响是多方面的。由于美国社会经济活动崇尚个人主义，富于创造精神，企业广泛采用发行股票和债券向社会个人集资，这种开放式的融资方式迫使公司向债权人、投资者提供广泛的会计信息，所以美国合并会计信息披露偏向透明。而我国会计观念受计划经济时代影响，企业一般不愿向社会公开会计信息，对由于公布会计信息而引起的诸如公众质询、股价变动等风险感到不安，在合并会计信息披露方面倾向于保密。
2.经济发达程度(特别是资本市场发达程度)的影响。美国社会经济发达，股份制公司发展较早，因此形成了比较完善的合并会计报表理论体系。而我国的股份制公司出现较晚，资本市场也不成熟，所以合并会计报表理论体系尚不完善。而正是因为中美两国在经济发达程度、公司治理上的不同，尤其是在资本市场发达程度上的差异，导致了在合并会计报表理论和实务发展上的差距。
3.公司股权结构的影响。美国公司的股权大多数为广泛的公众所拥有，比较分散，如美国著名的电话电报公司众多股东中无一股东持股超过1％，摩根财团的大股东也仅持有0.49％的股份。公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司对外披露财务报告。因此，管理机构对企业会计合并信息充分披露有较强制约。而在中国，大多数上市公司都是由国有企业改制而来，国家处于绝对或相对的控股地位，在股权结构上仍然为“一股独大”，流通股的比例偏低，直接导致了上市公司并不主动对公众提供十分详细的内部信息，因此，合并会计报表信息披露得不够充分。
4.会计职业发达程度的影响。美国具有强大的会计职业管理机构，全国统一的会计界中介组织——美国注册会计师协会(AICPA)具有高度权威。此外，美国还是世界上最早着手制定会计准则的国家，详细的财务会计准则对企业会计工作有效地发挥了约束力量。我国目前会计行业管理机构、规则等有待于进一步完善。此外，会计人员综合素质普遍较低，对会计理论的系统化学习还比较欠缺。
三、美国企业合并会计报表理论体系发展对我国的启示
1.合并理论的选择。从整体看，我国目前的合并会计报表侧重点是母公司理论。但是从长期发展来看，实体理论是我国的必然选择。首先，从美国合并理论的演变过程可以看出，实体理论取代母公司理论将是大势所趋，这一点也可以在国际上其他国家对合并理论的选择上得到验证。其次，从我国加入WTO以来，会计准则在逐渐进行国际化趋同，实体理论正是国际合并会计准则发展的方向。此外，社会经济的快速发展导致越来越多的企业外部主体对企业合并会计报表信息披露产生强烈需求，如企业集团的债权人及其他相关者在做出投资决策时就需要通过合并会计报表来了解整个企业的综合情况。实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的恰与我国目前会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并会计报表目的则过于封闭。再次，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。在实体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者理论和母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。
2.合并范围的确定。确定编制合并会计报表的合并范围应遵循“实质重于形式”的原则，控制权是确定合并范围的前提基础。控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。所以在我国，会计报表合并范围应采用质量标准原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利时，才将其纳入合并范围。
3.合并方法的选择。全面取消权益结合法是合并会计报表方法发展的未来趋势，但从我国的现实情况看，权益结合法在一定范围存在仍有其合理性。首先，权益结合法操作简便，会计处理相对简单，降低了会计核算的工作量和难度，在我国会计人员整体素质较低的情况下不失为可行之法。其次，由于我国资本市场不完善，在换股合并时采用购买法很难取得被并购企业净资产的公允价值，而权益结合法按账面价值计量就解决了这一难题。但是权益结合法在企业并购过程中按账面价值计量被并购企业净资产时易被人为操纵，导致资产价值低估。购买法将企业合并视为一个企业取得另一企业的净资产交易，这种交易属于购买性质。在购买法下，被购买企业的资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。从与国际会计准则接轨及真实计量被并购企业资产角度来看，我国目前合并方法应整体上以购买法为主，允许符合条件的企业采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法的使用条件，以防止对权益结合法的滥用。
4.外币会计报表折算模式的选择。我国是一个发展中国家，对外投资经营活动开展得较晚，资本市场也不发达，国家对外汇市场进行管制，人民币的汇率一直比较稳定。我国目前仍是资本输入国，在今后相当长的时间内，国内公司对外投资的规模和数量不会在总资本中占很大比重，且这些公司的国外子公司的经营活动大都限于销售母公司的产品、汇回货款等活动，相当于母公司在国外的延伸，因此适合采用时态法进行折算。
5.合并价差的处理。与美国相比，我国会计合并价差处理的缺陷在于合并价差的定义不明确，摊销方法不准确。笼统的定义使理论上合并价差的性质模糊不清，也使实务中合并会计报表的编制带有很大的随意性。在合并价差的处理方面，我国应参照美国等发达国家的做法，即将合并价差进行细化分类，按其归属性质，分别在可辨认资产、负债和商誉项目上体现。此外应针对合并价差的不同组成部分制定不同的摊销方法，以便更真实地反映企业财务状况。
会计理论的研究发展始终是为社会经济发展服务的，我们既要认真借鉴国外合并会计报表准则的优点，把握国际合并会计报表准则研究发展的方向，同时也要结合我国的实际情况，努力解决我国目前合并会计报表实务中存在的问题。
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