资产减值的会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,资产减值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行会计准则体系对资产减值会计处理的规定，分散在多个具体准则之中。为了方便学习，本文首先对全部资产减值的会计处理进行归纳汇总，然后着重讨论持有至到期投资等几种特殊资产的减值问题。限于篇幅，资产组、总部资产和商誉等减值问题，将另行撰文讨论。
一、资产减值概述
现行会计准则体系将资产减值的会计处理分为两部分：一部分由《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)规范，另一部分由各个相关的具体准则规范。一般而言，由资产减值准则规范的资产，其减值金额为账面价值与可收回金额的差额，减值损失一经确认，以后期间不得转回；由各个具体准则规范的资产，其减值金额为账面价值与可变现净值(存货等)、未来现金流量现值(持有至到期投资)、公允价值(可供出售金融资产)或可收回金额(未担保余值)等的差额，减值损失确认后，以后期间资产价值回升的，减值损失可以转回。下面，根据准则、应用指南和讲解中的有关规定，对资产减值列表详述。
二、持有至到期投资减值的会计处理
准则规定，持有至到期投资发生减值迹象后，按其账面价值与未来现金流量现值的差额确认减值损失。然而，持有至到期投资的减值处理，由于涉及到确认减值损失后的利息调整、减值以后期间未来现金流量现值的重新估计等一系列问题，使其变得颇为复杂。《企业会计准则讲解2008》并未专门对该问题进行详细解释，甚至没有一道持有至到期投资减值处理的例题(见第385～390页)。本文根据持有至到期投资减值处理规定的精神，提出持有至到期投资减值的账务处理方法，并举例说明。
首先来看减值的账务处理：
1.发生减值时
确认减值的期末，若当期利息预计无法收回，仍应计提利息并摊销溢折价。然后，将“应收利息(或‘持有至到期投资——应计利息’，下同)”科目余额转入“持有至到期投资——利息调整”科目。最后，按摊余成本与未来现金流量现值(原实际利率)之差确认减值损失。
账务处理为：
(1)计提利息
借：应收利息
借或贷：持有至到期投资
——利息调整
贷：投资收益
(2)结转利息
借：持有至到期投资——利息调整
贷：应收利息
(3)确认减值损失
减值损失=摊余成本－未来现金流量现值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
2.减值后期间
(1)确认投资收益
投资收益=摊余成本×实际利率
借：持有至到期投资减值准备
贷：投资收益
(2)倘若收到当期利息
借：银行存款
贷：持有至到期投资
——利息调整
(3)重新调整减值损失
收到的利息与之前的预计不符，或对未来的预计发生了变化，均需重新计算减值(应注意减值准备是摊余成本的构成项目)。
减值损失=摊余成本－未来现金流量现值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
或做相反的分录(转回金额不得超过原计提的减值金额；转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本)。
注：无须考虑减值准备原有余额；不再计提利息和摊销溢折价。
3.债券到期
(1)确认投资收益
投资收益=摊余成本×实际利率
借：持有至到期投资减值准备
贷：投资收益
(2)转销账面价值
借：银行存款
借或贷：持有至到期投资减值准备
借或贷：持有至到期投资
——利息调整
贷：持有至到期投资——成本
借或贷：资产减值损失
下面举例说明(改编自《讲解2008》P388[例23—14])
20×5年1月1日，XYZ公司购买了A公司当天发行的一批面值15000000元的债券。该债券票面利率为10%，期限6年，每年支付一次利息，到期一次偿还本金。假定该债券的实际利率为10%。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：
(1)20×5年，XYZ公司及时从A公司收到利息：
20×5年1月1日，取得债券投资：
借：持有至到期投资——成本15000000
贷：银行存款 15000000
20×5年12月31日，确认并收到债券利息：
借：应收利息1500000
贷：投资收益1500000
借：银行存款1500000
贷：应收利息1500000
(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ公司预计难以及时收到利息。其次，XYZ公司根据当前掌握的资料，对债券合同现金流量重新作了估计。具体如下表2、表3所示。
20×6年12月31日，确认债券利息：
借：应收利息1500000
贷：投资收益1500000
借：持有至到期投资——利息调整 1500000
贷：应收利息 1500000
20×6年12月31日，XYZ公司应确认的减值损失=未确认减值损失前的摊余成本－新预计未来现金流量现值=(债券面值+应收未收利息)－新预计未来现金流量现值=16500000－9766600=6733400(元)
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失 6733400
贷：持有至到期投资减值准备 6733400
(3)20×7年12月31日，XYZ公司预期原先的现金流量估计不会改变：
确认减值损失的回转=9766600×10%=976660(元)
相关的账务处理如下：
借：持有至到期投资减值准备 976660
贷：投资收益 976660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260(元)
(4)20×8年12月31日，XYZ公司预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。
相关的账务处理如下：
借：持有至到期投资减值准备 1074326
贷：投资收益 1074326
借：银行存款 9000000
贷：持有至到期投资——利息调整 9000000
借：资产减值损失 999386
贷：持有至到期投资减值准备 999386
注：20×8年12月31日计提持有至到期投资减值准备前，摊余成本=10743260+1074326－9000000=2817586元。由于XYZ公司对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的持有至到期投资减值准备=2817586－1818200=999386元。相关计算如下表所示。
(5)20×9年12月31日，XYZ公司预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：
借：持有至到期投资减值准备 181820
贷：投资收益 181820
借：银行存款 1000000
贷：持有至到期投资——利息调整 1000000
借：持有至到期投资减值准备 363630
贷：资产减值损失 363630
注：20×9年12月31日计提持有至到期投资减值准备前，摊余成本=1818200+181820－1000000=1000020(元)。因此，应调整的持有至到期投资减值准备=1000020－1363650=-363630(元)。其中1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
(6)2×10年12月31日，债券到期，XYZ公司实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：
借：持有至到期投资减值准备 136365
贷：投资收益 136365
借：银行存款 2000000
持有至到期投资减值准备 4999985
持有至到期投资——利息调整 8500000
贷：持有至到期投资——成本 15000000
资产减值损失 499985
三、其他特殊资产减值的会计处理
1.可供出售金融资产
可供出售金融资产主要包含不准备持至到期的长期债券投资和无重大影响的长期股票投资等两种资产。这两种资产减值的会计处理，均存在两个账务处理环节。
(1)确认减值时
确认减值后，首先转销该金融资产以前期间公允价值累计下跌金额，即转销与该金融资产相关的“资本公积——其他资本公积”科目的借方余额；然后按该金融资产的账面价值与公允价值的差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；最后根据贷方科目之和，借记“资产减值损失”科目。
借：资产减值损失(贷方二者之和)
贷：资本公积——其他资本公积(转销累计跌价)
可供出售金融资产——公允价值变动(账面价值－公允价值)
(2)减值转回时
可供出售金融资产价值得以回升的，按其公允价值与账面价值的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目；同时，贷记“资产减值损失”(不准备持有至到期的长期债券投资)，或贷记“资本公积——其他资本公积”(无重大影响的长期股票投资)。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失(不准备持有至到期的长期债券投资)
资本公积——其他资本公积(无重大影响的长期股票投资)
2.长期股权投资
根据投资方与被投资方的关系，长期股权投资可以分为四种：对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资以及无重大影响的长期股权投资。这四类长期股权投资的减值处理，应分别遵循两个不同准则的规定。
(1)对子公司、联营企业及合营企业的投资，其减值处理应遵循《企业会计准则第8号——资产减值》的规定。
减值金额=账面价值－可收回金额
可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量的现值二者中的较高者。
(2)企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值处理应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定。
减值金额=账面价值－未来现金流量的现值(按类似市场收益率折现)
该部分规定参见《讲解2008》第390页。
上述两种情况，计提减值的账务处理均相同：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
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