我国现行税制特性分析——兼论“十二五”时期税制改革基本思路，本文主要内容关键词为：税制论文,我国现行论文,基本思路论文,二五论文,特性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国自1994年建立起来的现行税制已显现出一些明显特性，深入分析这些特性可为探索“十二五”时期税制改革路径提供另一视角。
一、关于累进性问题
一个税制是否具有累进性，关键看税收收入增长速度与同时期经济增长速度的对比关系，即税收弹性。若税收弹性值大于1，说明税制具有累进性，且弹性值越大，累进性越强。
观察1994～2010年我国税收收入①与经济增长速度的弹性值(见表1)，②表明现行税制不仅具有明显的累进性，而且总体上呈现趋强的势态。
影响税收收入增长的主要因素有税制、经济发展水平，以及与税制和经济发展水平相关的政策变动及其管理变化。
从经济因素看，在经济增长速度保持相对稳定的前提下，影响税收收入增长的主要原因是经济结构的调整和经济效益的变化。如果含税产业在“三产”中的占比提高，那么，税收收入将出现快速增长；如果经济效益改善，税收收入也将增长。1994～2010年我国税收收入高速增长，很重要的一个原因就是含税的第三产业比重大幅上升，由1994年的31.89％上升到2010年的40.98％，提高了9.01个百分点。同时，不含税或含税很少的第一产业则由1994年的19.86％下降到2010年的10.18％，下降了9.68个百分点。③
从经济效益的变化情况看，1994～2009年我国企业的经济效益总体上趋于不断改善态势(见表2)，为分别主要以增值额和经营利润所得额为课征对象的增值税和企业所得税的快速增长创造了前提。
从税制因素看，现行税制中存在重复课税问题，导致现行税制具有较强的累进性。具体表现在：
1.消费税、增值税和营业税“三税并立、两税交叉”的特征，致使重复征税现象凸显。消费税虽只是对一部分产品课征，但其税基中包含增值税。营业税和增值税虽是分别对不同项目征收，但其课征的产品或劳务在经济生活中很多是互为生产资料，各自已征收的税收并不予以扣除。
2.营业税按流转环节道道全额征收，导致重复征税。营业税征税对象流转环节越多，带来的营业税越多，重复征税的成分也越大。
3.车辆购置税具有完全重复征税性质。车辆购置税是按车辆的销售价格依10％税率征收的一道货物劳务税，是在对车辆征收消费税和增值税之外再课征的具有同样性质的税收。就其性质而言，完全是一种重复课征的税种。
4.增值税两类纳税人导致重复征税。我国现行增值税制度将增值税纳税人按其销售所得额划分为一般纳税人和小规模纳税人。对小规模纳税人采取按其销售收入依一定征收率全额计征增值税，且不能抵扣相应的税款。一般纳税人从小规模纳税人购进货物和劳务，如小规模纳税人没有税务机关代开的增值税专用发票，一般纳税人就难以抵扣相应的税款，即使取得税务机关代开的增值税专用发票，也存在低扣高征现象，不能完全消除重复征税。因此，不仅小规模纳税人存在重复征税，一般纳税人也同样出现重复征税问题，且重复征税的程度与其从小规模纳税人购进货物劳务金额大小及取得代开发票多少有关。
5.增值税留抵税额实行结转而不给予退税。增值税一般纳税人发生的留抵税额无论时间长短、数额大小，只要企业持续经营，都采取继续结转下期抵扣的方式处理，这不仅有违增值税凭票扣税原理，增加了企业的经营成本，虚增了当期增值税收入，而且强化了税收的累进性。
二、关于稳定性问题
一个国家或地区的税制是否稳定，很大程度上可从其一定时期税收收入增长速度的变化来体现。虽然影响税收收入增长的因素除了税制本身外，还有经济增长、税收征管等方面，但在经济增长相对保持稳定的情况下，如果税收收入增幅出现较大波动，则税制不稳定或其他特殊因素可能是主因。从1994年我国税改以来税收收入的增长情况来看，现行税制稳定性不强，且有不断弱化的趋势。与经济增长速度的波幅相比，税收收入增速的波幅要远高于同期GDP增速的波幅。1994～2010年我国GDP年均递增13.2％，增速波峰与波谷之间相差5.9个百分点，而同期税收收入年均递增17.2％，波峰与波谷相差23.4个百分点。后者波幅约为前者的4倍。现行税制的稳定性不强，还可从比较税收收入和GDP的离散系数来进一步检验。1995～2010年我国税收收入增速的离散系数约为同期GDP的2倍，且“十一五”的税收收入增速的离散系数比“九五”和“十五”均呈增大之势，说明我国现行税制的不稳定性在不断增强(见表3)。
从税制的角度分析，现行税制稳定性不强，一方面源自税制自身缺乏与经济增长波动相适应的内在稳定器，不能自发熨平经济增长波动给税收收入增长带来的不稳定；另一方面则是因为税收政策变动过于频繁。1994～2010年我国税收政策经常发生较大变动，小调整更是不计其数(见表4)。
1994年以来，我国致力于建立完善的社会主义市场经济，与此同时，对税收制度和税收政策不断进行改革调整，这既是正常的也是必要的，因而税制出现一定程度的不稳定实属必然。但是，如果一个国家或地区的税制调整过于频繁，也不利于促进经济的持续稳定增长。因为它会影响全社会对税制的合理预期，进而影响人们正常的经济行为。因此，税制改革也需要有一个总体的顶层设计，一旦付诸实施，就宜保持其相对稳定，防止经常修修补补，频繁调整变动。
三，关于调控性问题
我国税收的调控作用，更多的还是通过相机实行减税或增税这种政策性调控的方式来实现。如1994年以来我国根据社会经济形势发展需要实行了频繁的减税或增税政策措施：如为提高企业自主创新能力、节能减排、资源综合利用、建设环境友好型社会、经济结构转型升级等，在增值税、企业所得税、营业税、资源税等税种上采取的减免税政策。然而，现行税制的调控性，无论在广度还是深度方面尚显不足，尚未形成在收入、消费、财产领域分别发挥调节作用的多层次的调节体系。
首先，现行消费税课征范围不尽合理。现行消费税仅对11类产品课征，一些亟待课征消费税的项目尚未纳入，尤其是对一些奢侈消费行为调控力度不够；同时，有些税目已不适宜纳入消费税征收范围，如日常护肤护发用品。
其次，现行企业所得税调节收入分配力度不强。主要是因为现行企业所得税采取的是单一比例税率(虽然对微利企业实行低税率，但范围有限)，因此，对于盈利能力不同的企业不能实行有针对性的调节，尤其是对一些垄断性高利润企业调节不力。
最后，现行个人所得税不能有效发挥调节个人收入分配差距的功能。虽然个人所得税收入在税收收入总额中比重连年提高，但工薪阶层对个人所得税收入的贡献率达50.01％，成为个人所得税纳税人的主体。个人所得税对高收入群体的调节力度却明显不足。
四、关于集中性问题
现代税制—般都是按税种来划分各级政府间的财政收入，即实行分税制。中央和地方政府税收收入在税收收入总额中的占比可以体现出一个国家税制的集散性。自1994年税制改革以来，我国税制的集中性不断增强，具体表现在中央级税收收入占税收收入总额的比重大幅提高，由1993年的22％上升为1994年的55.7％，直至2010年基本上保持在55％以上。④
我国现行税制集中性增强，其原因主要有：
一是实行分税制的一个重要目的就是为了提高“两个比重”，其中之一就是要提高中央财政收入占整个财政收入比重，以改变当时财力分配过于分散的状况，增强中央的宏观调控能力。为此，在划分税种时，就将税源广、易增长、较稳定的一些税种收入作为中央固定收入或中央与地方共享收入，且在共享收入中中央的占比高。如消费税、进口环节增值税、关税和车辆购置税的全部以及国内增值税的绝大部分都成为中央税收收入。
二是与中央税收收入相关的经济税源发展强劲。“九五”时期以来，我国的重化工、汽车等工业发展迅速，进口增长很快，再加上烟酒行业的进一步发展和产品结构的不断优化，导致了消费税和增值税大幅增长，由此带来了中央级税收收入的快速增加，中央级税收收入在税收收入总额中的占比迅速提高。
三是在实行“分税制”的博弈中，中央政府掌控着调整收入分配的话语权。1994年实行“分税制”以来，中央和地方税收收入分配关系进行的调整，总体上是朝着提高中央税收收入比重的方向发展。如证券交易印花税由原来的中央和地方各占50％，先调整为中央占80％和地方占20％，后又调整为中央占88％，地方占12％，直到目前的中央占94％，地方占6％。企业所得税收入的划分原规定除金融保险等行业和少数集中在北京缴纳的属中央收入外，其余的全部作为地方收入，但2002年也将原来全部属地方的收入改为中央和地方“五五分成”，2003年又改为中央和地方“六四分成”。
中央集中一定规模的税收收入，有利于增强中央政府的宏观调控能力，促进全国实现基本公共服务的均等化，但集中度过高过快也带来了一些值得重视的问题。
一是不利于建立完善的中央和地方税收体系。中央和地方事权的有效履行需要有相应的财力保障，而完善的中央和地方税收体系是保障相应财力的基础。现行中央和地方税种收入的划分不尽科学，地方税种过于零星分散，缺乏主体税种，且中央和地方共享收入经常处于调整之中，中央和地方收入分配关系难以规范稳固。
二是地方财政对中央财政依赖性过强，不利于调动地方培养壮大税源的积极性。实行分税制以来，中央对地方转移支付规模不断扩大，由1994年的550亿元增加到2009年的23677亿元，年均递增26.5％。地方财政支出对中央财政转移支付的依存度由1994年的13.6％上升到2009年的38.8％，提高了25个百分点。地方财政过度依赖中央财政转移支付，不仅不利于充分调动地方涵养税源的积极性，而且增加了地方财政自求平衡的困难。
三是不利于建立完善省以下地方财政体制。现行地方税收收入规模偏小，普遍缺乏地方主体税种，制约了省以下建立与地方各级政府事权基本相适应的分税制财政体制，市县级财政普遍成为“吃饭”财政、“补贴”财政，自我平衡、自我发展的能力十分薄弱。
五、关于竞争性问题
税制是否具有竞争性，主要看其体现的宏观税负水平、主体税种的税率结构以及纳税成本等。一般地，如果宏观税负水平呈不断上升之势，主体税种的税率较高，纳税成本较重，这个税制就缺乏竞争力。从这些方面看，我国现行税制竞争力并不强。
第一，宏观税负水平呈不断上升之势。1994年税制改革以来，我国宏观税负水平逐年提高，由1994年的10.6％上升到2010年18.39％。每年新增税收收入占当年新增GDP比重基本保持在20％以上，2010年则达25％。⑤
第二，主体税种税率偏高。(1)增值税税率偏高。增值税的基本税率为17％和13％，但大多数产品适用17％税率。而从国际上一些经济发达国家和发展中国家的增值税税率来看，除了少数国家(如法国、俄罗斯、德国等)的最高税率，绝大多数国家(如日本、澳大利亚、加拿大、印度、巴西、韩国等)的税率均低于我国。⑥(2)营业税税率偏高。我国营业税的税率在3％～20％之间，虽然大多服务行业适用的税率在10％以下，但其按收入全额课征，如果换算成按增值额征收，则实际税负水平偏重。比如，第三产业竞争性十分激烈，很多行业的增值率(毛利率)较低，有的低至10％以下，如依3％的营业税率征收，换算成按增值额课征，则相当于增值税率高达30％。
第三，纳税成本较重。我国纳税人办税成本较重，这不仅是因为我国税制复杂，而且还由于分设国税、地税两套税务机构，纳税人办理涉税事项报送的资料多、手续较为繁杂、耗时费力等原因。
我国现行税制竞争力弱化，不利于充分吸引国际上的资金、人才和技术，加快经济结构转型升级。近几年来，我国对外商投资企业实行“国民待遇”原则，统一了内外资企业税制，逐步取消了一些外商投资企业税收优惠政策，并实行了一系列结构性减税政策，但税制层面的降低税率、减轻税负措施似乎还不够。近年来，我国实际利用外资增速下降，虽然有土地价格上涨、用工成本上升等因素制约，但与实际税负水平较高有一定关系。
六、“十二五”时期税制改革基本思路
鉴于我国税制的以上特点，“十二五”时期我国税制改革的基本思路应为：弱化税制的累进性、增强税制的调控性、提高税制的竞争性。具体来说，应从以下几个方面着手。
一是进一步深化货物劳务税改革，最大限度地消除重复征税因素。(1)取消营业税，将增值税覆盖到整个货物劳务领域。(2)适当降低增值税基本税率。降低基本税率不仅是增值税自身改革完善需要，也是为实行税制结构优化创造条件，如为环保税开征、资源税改革提供空间。(3)完善消费税，将游艇、直升飞机、别墅、珠宝、高档手表、高档家具等纳入消费税征收范围。(4)取消车辆购置税。(5)对增值税一般纳税人期末留抵税额达到一定数额标准的，在每年年底前，可由企业申请经税务机关批准给予退还处理。
二是进一步深化企业所得税改革，充分发挥其调节收入分配差距作用。在基本稳定现行企业所得税制的基础上，对垄断性、暴利行业的高额利润，根据其利润率的高低，按不同比例加征企业所得税，以调节垄断行业超额利润水平。
三是进一步深化个人所得税改革，降低劳动报酬所得税负，大幅提高资本所得税负水平。提高个人所得税的费用扣除额，由目前的3500元提至5000元。且建立扣除额与通货膨胀涨率挂钩的调整机制，每当通货膨胀率达到5％或以上时，扣除额按同比例相应提高。积极创造条件实现个人所得税由分类向分类综合，由个人分别纳税向以家庭为单位纳税转变。
四是进一步深化地方税改革。目前来自房地产交易的契税已超过了房地产行业征收的营业税。对首次购置一套自住房屋的应实行低契税税率。同时确立房产税、环境保护税、个人所得税在地方税收中的重要地位。
五是开征环境保护税和社会保障税。将现行征收的社会保险费改为社会保障税。开征环境保护税，并将排污费纳入环境保护税的“费改税”之内。
六是进一步完善分税制。总的原则是适当提高地方在税收收入中的分享份额；税种收入的划分有利于征管。可将地方在增值税收入中的分享比例提高至40％；企业所得税由现行按比例分配改为按率分享，取消税收收入超基数返还政策。
注释：
①为更准确分析我国现行税制的累进性问题，本文的税收收入剔除了当年的出口退税，加上了关税、契税、耕地占用税、农业税和农林牧产税收入。
②根据国家税务总局1994～2010年收入通报和各年《中国统计年鉴》计算整理。
③根据2010年《中国统计年鉴》和2011年《中国统计摘要》计算而得。
④相关年度《中国统计年鉴》。
⑤根据《中国统计年鉴》及国家税务总局相关数据计算而得。
⑥中国国际税收研究会《2009世界税收发展研究报告》，中国税务出版社2010年版。
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