社会主义市场经济下的税收中性与税收调节，本文主要内容关键词为：税收论文,社会主义市场经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［摘 要］税收的经济效率原则客观要求在制定税收政策时，要兼顾税收中性与税收调节。在我国社会主义市场经济体制的建设过程中，必须遵循这一原则，以期实现经济效率最大化。
［关键词］ 社会主义市场经济 税收中性 税收调节
税收中性(Tax neutrality)作为一种思想，它的起源可以追溯到17世纪末英国古典经济学派的杰出代表亚当·斯密提出的“自由放任和自由竞争”的经济政策之中，可以说，亚当·斯密最先为税收中性奠定了理论基础。作为现代税收制度建设的一项重要原则，西方税收学界是针对市场经济条件下，国家课税所产生的税收额外负担或税收负效应而被提出和倡导的，随着经济理论的发展，它在西方税收理论与实践中经历了肯定——否定——再肯定的发展过程，特别是在凯恩斯主义受到严峻挑战之后，中性税收作为政府减少干预经济的重要内容，重新受到西方经济学界的重视和推崇。因此，掀起了80年代中期以来的世界性税制改革浪潮。90年代初，我国社会主义市场经济体制的确立，无疑也对税收制度的建设提出了新的要求。那么，在新的形势下，适应市场经济体制的需要，顺应世界性税制改革的潮流，如何理解和把握税收中性的基本内涵和实际意义，如何认识和处理税收中性原则与税收调节的关系，税收中性原则对我国税制改革的取向到底有无借鉴意义等等，这既是很敏感的理论问题，也是改革中的现实问题。近期以来，我国税收理论界对此已有诸多的研究和探讨，但多数都是站在税收中性原则与税收调节职能完全对立的立场上，以税收的经济调节职能来否定税收的中性原则，从而认为税收中性原则无助于我国的税制改革与建设。对此，笔者认为税收中性与税收调节看似矛盾，实则是统一的，二者统一于税收的经济效率原则之下。二者虽然从不同的角度，以不同的形式发挥作用，但都体现了市场经济条件下税收经济效率原则的共同要求，都是为实现税收的经济效率最大化而服务的。所以，在社会主义市场经济下两者都有其存在的理论依据和现实意义，而不应该轻易将二者对立起来，以其中的一方面来否定另一方面。
一、税收中性与税收调节的基本内涵和理论依据
我们知道，市场经济是一种效率经济，效率优先既是发展现代市场经济的基本前提，又是现代市场经济发展的必然结果。我国之所以把市场经济体制作为经济体制改革的目标模式，目的就在于通过市场优化资源配置，实现经济效益的最大化。邓小平同志提出的“三个有利于”和“发展才是硬道理”的观点，实质上就是效率优先的观点，而经济决定税收，所以税制的设计也必须坚持经济效率的原则，在处理税收诸原则时，也应以效率原则为中心，在公平与效率原则发生冲突，不可兼得的情况下，应在不引起社会问题的前提下优先考虑效率原则。在西方国家，公平与效率被公认为是当代市场经济条件下税收的两大突出原则。80年代以前，西方国家税制建设在处理公平与效率原则时，比较偏向于注重公平原则，为了实现公平原则，一般实行高税率的所得税，扩大个人所得税的征收面，其结果虽然为国家实行社会福利制度提供了一定条件，但它所带来的效率扭曲作用却对市场经济发展的动力机制产生了严重的损害和影响。为此，80年代以后，西方国家税制改革都是以“宽税基、低税率、少优惠、严管理”为其主要特征的。这说明西方国家税制建设已经从过去的注重公平原则转向突出效率原则，我国随着市场体制的确立，自然也把效率摆在了优先地位。而体现效率优先，就要讲求税收中性，这也是税收中性作为税制建设的一项原则而被倡导的初衷。
西方税收学界所倡导的税收效率原则，其含义就是要求国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税务行政的管理效率，它包括税收的经济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。而所谓的税收中性和税收调节同样是基于税收经济效率原则的要求，为实现税收经济效率的最大化而实施的。
税收的经济效率原则，旨在考察税收对经济资源配置和经济机制运行的影响状况，而检验税收经济效率的标准，在于税收的额外负担最小化和额外收益最大化。西方经济学界用所谓“帕累托效率”(Pareto Efficiecy)来解释经济效率。这是洛桑学派和经济学家帕累托提出的，被现代大多数经济学家所接受，又称为“帕累托最优化”。它的原意是：如果资源配置已达到这样一种状态，即在可利用资源范围内，任何重新调整都不可能在使其他人境况变坏的情况下而使任何一人的境况变得更好，那么这种资源配置的效率就达到了最优化。如果达不到这种状态，就说明资源配置的效率不是最佳的，还可以重新调整。由于现实生活中，大多数的经济活动都不可能是以使其他人境况变坏为条件而使某些人的境况变好，所以，经济效率的实际含义可以解释为：经济活动上的任何措施都应当使“得者的所得多于失者的所失”。或者从全社会看，宏观上的所得要大于宏观上的所失，如果做到了这一点，经济活动就可以说是效率。
西方税收学界认为，税收的征收活动同样存在“得者所得”和“失者所失”的比较问题。他们认为，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中，势必会对经济发生影响。若这种影响仅限于征税数额本身，则为税收的正常影响（或负担），若除这种正常影响（负担）之外，经济活动因此受到干扰和阻碍，社会利益因此而受到损害，便产生了税收的额外负担；反之，若除这种税额本身的正常影响（负担）之外，经济活动还因此得到促进，社会利益因此而得到增加，便产生了税收的额外收益。对于税收的额外负担可以区分为两大类：一是资源配置方面的额外负担。国家征税一方面减少了私人部门支出，另一方面又增加了政府部门支出，若因征税而导致的私人经济利益损失大于因征税而增加的社会经济利益，即发生税收在资源配置方面的额外负担！二是经济运行机制方面的额外负担。税收作为一种强制和无偿性的国家占有，总会对纳税人的经济行为发生影响。若征税对市场经济的运行发生了不良影响，干扰了私人消费和生产的正常或最佳决策，同时相对价格和个人行为方式随之变化，即发生税收在经济机制运行方面的额外负担，或称之为税收的负效应，而无论发生哪一方面的额外负担，都意味着因政府征税而使社会付出的代价超过了政府实际得到的好处，即给社会带来了额外负担，说明经济处于无效率或低效率状态。税收和额外负担越大，意味着给社会带来的消极影响越大。因此，国家征税应遵循这样一个原则，即征税必须使社会承受的额外负担为最小，以最小的额外负担换取最大的经济效率。这也是市场经济下税收经济效率原则的一个具体要求。在西方税收学界看来要实现这一具体要求，降低税收额外负担，其根本途径就在于尽可能保持税收对市场机制运行的“中性”，也就是说，要求税收制度对正常的经济决策过程不产生干扰，既不鼓励也不抑制特定的经济活动，特别是不对纳税人的经济选择或经济行为产生任何影响，不改变纳税人在消费、生产、投资和储蓄等方面的抉择，使纳税人的投资、经营、购买等决策是按对非税务因素的考虑做出的，只受价值规律和市场机制的制约，这样会使各种资源的配置和经济运行处于一种自然或最佳状态。这种说法理论上就被称为“税收中性原则”。它包括两方面的基本含义：其一，国家征税使社会付出的代价应以征税数额为限，除此之外，不能让纳税人或社会承受其他经济牺牲或超额负担；其二，国家征税应当避免对市场机制运行发生不良影响，特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量。可见，税收中性是作为减除税收的额外负担，使额外负担最小化，从而促进税收的经济效率而提出和倡导的原则，中性原则的目的就是实现税收效率最大化，就此而言它与税收效率原则是一致的。这是实现税收经济效率最大化的一个方面。
但是由于存在着市场的不完善性和市场机制作用的“失灵区”。因而仅靠市场机制配置资源并不能实现效率最优，而需辅之以必要的政府宏观调控，才能达到高效率的目的。作为政府宏观调控手段之一的税收调节当然也要发挥相应的作用，所以，西方税收学界同时又用税收的经济调节来解释税收的额外收益，其目的则在于用额外收益最大化来促进税收经济效率的最大化。他们认为国家征税一方面可以取得财政收入，满足财政支出的需要；另一方面也可将政府的意图体现在税收制度和政策中，达到稳定经济的目的，这就是实施税收调节。但他们同时强调，税收的经济调节作用只有在市场机制发生失灵，即单纯依靠市场机制那只“看不见的手”不能保持经济稳定增长的时候，才会产生税收的额外收益；否则，由此产生的很可能是税收的额外负担。而增加税收额外收益的主要路径就在于实施税收调节，即重视税收的经济杠杆作用，区别各种不同情况，适时采用灵活、有效的调整措施，使经济保持在持续、协调、稳定发展的水平。在这个范围内，税收的经济调节也与税收的效率最大化目的一致。
可见，税收中性与税收调节在理论上都来源于税收的经济效率原则，二者统一的理论依据也正在于此。
二、税收中性与税收调节的实际意义
按照税收经济效率原则的要求，一方面要坚持税收中性原则，以尽量避免税收的额外负担；另一方面还要实施税收的经济调节，以获得最大的税收额外收益，最终通过二者的共同作用使额外负担最小化和额外收益最大化来达到税收经济效率的最优化。所以要追求税收经济效率的最优化，就不仅要获得更多的税收额外收益，还要尽可能地减少税收额外负担，对于税收调节和税收中性应该是双管齐下，同时并用，这样才能收到最佳的经济效益。
实际上，税收中性只是一种理想的说法，在现实生活中，税收对经济的影响不可能限于征税数额本身而保持“中性”，税收做为一种强制和无偿的国家占有，总会对纳税人的经济选择或经济行为发生这样或那样的影响，也就是说，税收额外负担的发生通常不可避免，换句话说，税收实际上是“非中性”的。因此，倡导税收中性的实际意义就在于：尽可能减少（而非完全避免）税收对经济的干扰作用“度”，尽量压低（而非完全取消）因征税而使纳税人或社会承受的额外负担“量”，从而使税收的经济效率最大化。所以，尽管各国政府都喜欢把税收调节作为实现其不同的政治、经济和社会目标的一种手段，从而使税制难以达到理想的中性状态，但这种对税收中性有意识的偏离，同样是反映了税收经济效率和社会效益最大化的要求，并不是对税收中性原则的否定，并不意味着税收中性原则在税制设计、改革及其评价方面失去意义。
这里需要澄清的一个关键问题在于，中性税收原则与中性税收制度是两个概念，我们提倡坚持中性原则，并不意味着建立一个完全中性的税制，按照中性原则的要求，在完善的市场条件下有中性的税制，在不完善的市场上就有非中性的税制，所以中性税制与非中性税制都是税收中性原则的要求，关键取决于市场条件的完善与否。正是由于完善的市场，即所谓存在完全竞争和不存在外部因素影响的理想市场状态（纯粹的市场经济）在现实中是不存在的，所以当代世界上没有一个国家的税制是纯中性的。但税收中性原则并没有因此而受到全盘否定，相反它在实行市场经济的国家却越来越受到重视。所以在我国就应该遵循中性原则，建立非中性税制，而且税制的弹性还要大些，原因就在于我国的市场还很不完善，发育程度还很低。坚持中性原则建立的非中性的税制，自然也就不排斥其调节职能和作用的发挥。因此，必要的、有度的税收调节即使在税收中性原则下也还是有积极意义的，关键就在于把握这个“度”，也就是说税收调节贵在“用之有度”。因为税收对纳税人造成的利益损失要达到一定的度，才会改变和扭曲其经济决策或行为产生负效应。把握好了这个“度”，把税收调节控制在合理的范围内，它就与税收中性的目标相吻合，不会造成更多的额外负担或负效应，并获得额外收益。反之，超过了一定的合理度，就会与税收中性的目标背道而驰，从而产生额外负担，进而使经济效率遭到损失。为此，要尽可能地做到在市场有效的条件下作用税收中性政策，只在市场调节“失灵区”的范围内利用税收的调节政策，使之在反垄断、消除外部经济影响、稳定经济等方面发挥适度的作用。
不过，我国社会主义市场经济体制的确立，既然在理论上已经肯定市场在资源配置中的基础性作用和其有效性，税收的调节功能就必须有所约束。如果一方面强调市场机制，另一方面又滥用税收杠杆，夸大税收的调节功能，显然是不符合市场经济要求的。因此，从这个意义出发，税收中性原则所强调的，在税制设计中要尽量减少课税对市场均衡产生的破坏作用，降低对市场有效配置资源的干扰和扭曲也无疑是正确的，这本身就反映了市场经济体制对税收制度的要求。因为税收总要适应一定经济环境的要求，有什么样的经济环境，就有什么样的税收制度来与之适应。讲求效率的市场经济就必然要求有一个讲求效率的税收制度，而讲求效率的税收制度，就要求遵循税收中性原则以尽可能地减少税收对经济的不良影响和对社会的额外负担，以维持税收经济效率的最大化。所以从根本上说，坚持税收中性原则是市场经济体制对税收制度的内在要求，具体则表现为税收制度实现其经济效率最大化的要求。在这个意义上，它与税收的经济调节可谓是异曲同工，不可厚此薄彼、偏废一方。这正如为达到稳定经济的目的而实施的反方向的松紧搭配的财政和货币政策一样，为实现税收效率的最大化，就需要实施反方向的税收中性与税收调节的反搭配；也正如实际上社会经济总量并不可能完成达到总供给与总需求的绝对平衡，但却不能因此就不去追求供求平衡的目标一样，虽然税收达不到完全的中性，不存在纯中性的税制，但不能因此而放弃中性原则，因为倡导中性原则的意义并不在于建立中性税制，而在于促进经济效率的提高。
其实，不论是亚当·斯密还是供应学派，在强调税收中性的同时，并没有完全否认国家干预，很多人一提到中性税收，就认为它是与完全靠市场调节的自由经济相关系的，而事实上没有一个国家是纯市场调节而不存在政府干预的，因此，就否定“中性”的科学性，认为它是不现实的空想。其实，亚当·斯密的治税思想并不否定国家的职能作用，他认为国家的真正职能是不偏不倚地保证经济自由。他只是对国家职能做了限定，主张不要过多地对经济施加影响。他认为国家税收的存在，本身会对经济发生作用，但不能因此而过度干预经济。因为税收之于经济是一种寄生关系，它把经济的生存和发展当作自己生存与发展的基本条件。如果一种税收政策减弱了国民经济的积累能力和投资兴趣，投资和再生产规模被迫缩小，国民收入降低，同时也就缩小了税基、减少了税源，这是竭泽而渔的政策，拉弗曲线的另一极表明了这种真理，100%的税率通过取消经济而取消了税收。为此，古典经济学家们反复强调税收不得伤害经济活动，不得影响市场运行和经济资源的配置。从而认为税收行为充满了风险，将其视为经济过程之外的非经济干预，任何非经济干预地于按自身动作奶序运转的经济结构的影响都将是破坏性的，因而，这种影响如果不可避免，就得把它限制到最小，他们的税收中性思想正是基于此而产生的。供应学派也反对政府过度干预，在税收政策上，以减税来减少对经济的干扰，主张刺激经济增长应发挥市场机制的作用。综合起来，他们并不是全盘否定政府干预和税收调节，而是要求政府在宏观上引导经济，寻找到最佳税率点，反对过多、过滥、过细干预经济，杜绝直接插手经济，以免破坏正常经济秩序和资源配置。显然，坚持税收中性原则，追求税收中性目标并不否定和取消税收调节，税收中性只是税制本身在一定的经济环境下调节功能的弱化，而不是对税收调节功能的否定。相反，税收中性仍然强调在宏观经济政策上和市场失灵时的税收调节政策。只是随着社会主义市场经济的建立和发展，市场体系和市场配置资源功能的日臻完善，把税收的调节政策逐渐限制在宏观领域和市场失灵的区域内，要求税收尽量保持中性，不过多影响经济主体的经济行为，是一条“低税率、宽税基、少减免、严征管”的路子。所以，税收要追求宏观和整体效率，就必须坚持税收中性原则和税收经济调节的双向选择。
适应我国社会主义市场经济体制的建立和发展而出台的新税制，全面推行增值税，代替原来的产品税，以避免重复征税，使现税收公平，这就是说在总体上体现了税收的中性原则；而在税率设计上并不采用单一税率，并且在此基础上又配之以消费税，这又充分地体现了税收的经济调节职能。所以，允国新的税收体制的建立，实际上也无疑是在走一条中性原则与经济调节双向选择的路子，这既是市场经济体制的要求，也是税收制度改革的合理取向。
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