合并现金流量表编制方法的探讨，本文主要内容关键词为：现金流量表论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司形成的企业集团在一定会计期间现金流入和现金流出量及其增减变动情况的会计报表。本文对编制合并现金流量表的几个主要问题进行探讨。
一、合并现金流量表编制方法的选择
合并现金流量表的编制方法有两种：一种方法是以合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表及其他相关资料为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表；另一种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流入和现金流出的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。
实际上，上述两种方法都不能根据现有资料进行简单地直接合并，都需要有母、子公司提供较为详细的合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表或个别现金流量表以外的有关资料。但是，两种方法编制现金流量表的思路不同，所需的有关资料也不一样。下面以直接法报告经营活动现金流量为例，用几个典型项目来说明两种方法编制合并现金流量表的思路、所需的有关资料，以及两种编制方法难易的比较。
1.销售商品、提供劳务收到的现金与购买商品、接受劳务支付的现金
关于“销售商品、提供劳务收到的现金”一项，采用第一种方法编制合并现金流量表时，可根据合并利润表中的销售收入，合并资产负债表中应收票据、应收帐款、预收帐款等项目的年末合并数与年初合并数，按以下公式计算：
销售商品、提供劳务收到的现金（合并数）＝销售收入（合并数，含税）－应收票据（年末合并数－年初合并数）－应收帐款（年末合并数－年初合并数）+预收帐款（年末合并数－年初合并数）±其他调整项目
在上述公式中，集团内部的销售收入、应收票据、应收帐款、预收帐款都已经抵销，所以，其他调整的内容仅包括：（1 ）与合并应收帐款减少数有关的坏帐核销及已核销的坏帐重新收回；（2 ）购货方为非企业集团成员企业时销货退回所涉及的现金支付等。
关于“购买商品、接受劳务支付的现金”一项，采用第一种方法编制合并现金流量表时，可根据合并利润表中的商品销售成本，合并资产负债表中应付票据、应付帐款、预付帐款、存货等项目的年末合并数与年初合并数，按以下公式计算：
购买商品、接受劳务支付的现金（合并数）＝商品销售成本（合并数，含税）－应付票据（年末合并数－年初合并数）－应付帐款（年末合并数－年初合并数）+存货（年末合并数－年初合并数）+预付帐款（年末合并数－年初合并数）±其他调整项目。
在上述公式中，集团内部的销售成本、应付票据、应付帐款、存货、预付帐款均已抵销，所以，其他调整的内容包括：（1 ）销售成本和存货中包含的工资费用、折旧费用、修理费用及本年发生的增值税进项税额等；（2）用于非销售成本的存货；（3）与合并存货增减数有关的没有涉及现金收付的业务；（4 ）销货方为非企业集团成员企业时因购货退回而收回的现金数等。
上述两个项目，在采用第二种方法编制合并现金流量表时，由于个别现金流量表中已将诸如应收帐款中的增值税金额、坏帐核销数或重新收回数、退货付现以及应付帐款中的增值税金额、存货增减中没有涉及现金收付的数额、退货收现之类的内容均已作过调整，所以，根据各成员企业个别现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”项目加计后，只需将其中来自于集团内成员企业的销货收现与合并现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中的有关数字相抵销。将集团内部销货收现与购货付现抵销以后，“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”两个项目的合并数也就可同时填写。这一抵销过程需要提供的资料：（1 ）集团内成员企业的个别现金流量表；（2）集团内部购销双方本期现销业务收、付款；（3）集团内部赊销业务报告期内应收、应付帐款的减少数；（4 ）集团内成员企业之间报告期内预收帐款、预付帐款的增加数等。
2.收到的租金和经营租赁支付的现金
采用第一种方法编制合并现金流量表时，“收到的租金”和“经营租赁支付的租金”两项目的合并数，无法从合并资产负债表、合并利润表中取得，而必须根据母公司提供的具体资料计算求得；而采用第二种方法编制现金流量表时，可将母、子公司个别现金流量表中“收到的租金”和“经营租赁支付的现金”两个项目数据分别加总之后，根据成员企业间的经营租赁业务收付现金资料，将“收到的租金”与“经营租赁支付的现金”项目有关数字予以抵销，便可同时填写这两个项目。
由上述分析可以看出，采用第二种方法编制合并现金流量表更为容易。采用该种方法编制现金流量表的基本程序为：首先编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目数据全部过入合并工作底稿；然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入数量和现金流出数量予以抵销；最后，在此基础上计算出合并现金流量表的各项目合并数，并填制合并现金流量表。
需要指出，编制合并现金流量表，虽对个别现金流量表的一些现金流入和现金流出项目进行抵销调整，但它不会改变合并现金流量的净增减额。
二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的揭示
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间发生的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收权益性投资收到的现金”项目之后单列项目反映。
对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“依法减资而支付的现金”项目之后单列项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利或利润支付的现金”项目之后单列项目反映。
三、合并现金流量表需要调整的主要内容和抵销分录的编制
编制合并现金流量表时需要调整的内容主要有两个方面：一是内部交易，二是少数股权。内部交易中的现金流量，仅是现金在母公司和子公司放置的位置不同，并非实际意义上的现金流转，因此，在编制合并现金流量表时应该对内部交易涉及的现金流量进行相应的抵销调整。对于子公司与少数股东之间的现金流入和流出，如上所述，必须在合并现金流量表中予以反映。
编制合并现金流量表抵销分录的规则是：流入项目的借方表示增加，贷方表示减少；流出项目的借方表示减少，贷方表示增加。
（一）内部交易
1.内部销售现金收付的抵销。内部销售是指集团内部成员企业之间的销售。在编制现金流量表时，需要将内部销售涉及的现金流量进行抵销，具体又可分为以下三种情况。
第一种情况：是一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销，即借记“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”，贷记“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”。
例如，P公司为S公司的母公司，并占有S公司80%的股权。1998 年P公司将自己生产的产品销售给S公司，售价为20万元，增值税为3.4 万元，成本为14万元。因此，抵销分录为：
借：经营活动现金流量——购
买商品、接受劳务支付的现金234,000
贷：经营活动现金流量——
销售商品、提供劳务收到的现金234,000
第二种情况：是一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵销。如抵销固定资产内部交易的现金流动时，可能需要将销货方的“销售商品收到的现金”与购货方的“购建固定资产支付的现金”相抵销，即借记“投资活动现金流量——购建固定资产支付的现金”，贷记“经营活动现金流量——销售商品收到的现金”。
第三种情况：是一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵销。抵销固定资产内部交易的现金流动时，可能需将销货方的“处置固定资产收到的现金”与购货方的“购买商品支付的现金”相抵销，即借记“经营活动现金流量——购买商品支付的现金”，贷记“投资活动现金流量——处置固定资产收到的现金”。
2.内部经营租赁业务租金收付的抵销。这类业务一般是一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销，即一方为收取的租金，另一方为经营租赁支付的租金，抵销时，借记“经营活动现金流量——经营租赁支付的现金”，贷记“经营活动现金流量——收取的租金”。
例如，1998年度，P公司将一台机器设备经营租赁给S公司，本年度共收取租金50,000元。此项业务在P 公司现金流量表中的“收取的租金”项目中增加50,000元，在S 公司现金流量表中的“经营租赁支付的现金”中增加50,000元，因此在编制合并现金流量表时应进行调整，抵销分录如下：
借：经营活动现金流量——
经营租赁支付的现金 50,000
贷：经营活动现金流量——
收取的租金 50,000
3.内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销。在编制合并现金流量表时，这类事项的抵销调整比较简单，一方为收到的其他与经营活动有关的现金，另一方为支付的其他与经营活动有关的现金。
例如，1998年度S公司支付给P公司经营租赁固定资产的押金10,000元，在编制合并现金流量表时，应作如下抵销分录：
借：经营活动现金流量——支
付的其他与经营活动有关
的现金 10,000
贷：经营活动现金流量——
收到的其他与经营活动有关的现金 10,000
4.内部权益性投资与筹资
（1）内部权益性投资与权益性筹资现金收付的抵销。这类业务，一方为权益性投资支付的现金，一方为吸收权益性投资收到的现金。编制抵销分录时，借记“投资活动现金流量——权益性投资所支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量——吸收权益性投资所收到的现金”。
例如，P公司以银行存款向S公司投资80万元，拥有S公司80 %的份额。此项投资活动导致P 公司现金流量表中“权益性投资所支付的现金”项目增加80万元，同时，S 公司现金流量表中“吸收权益性投资所收到的现金”项目增加80万元。所以，在编制现金流量表时，抵销分录为：
借：投资活动现金流量——
权益性投资所支付的现金800,000
贷：筹资活动现金流量——
吸收权益性投资所收到的现金800,000
（2）内部权益性投资收益与权益性筹资费用现金收付的抵销。 这类情况，一方为分得股利或利润收到的现金，另一方是分配股利或利润支付的现金。
例如，P公司本年度从S公司分得股利40,000元。此项业务导致P 公司现金流量表中“分得股利或利润收到的现金”项目增加40,000元，同时，S公司现金流量表中“分配股利或利润支付的现金”项目增加40,000元。所以，在编制合并现金流量表时，抵销分录为：
借：筹资活动现金流量——分配
股利或利润支付的现金40,000
贷：投资活动现金流量——分得
股利或利润收到的现金40,000
（3）内部权益性投资收回、出售或转让的现金收付的抵销。 具体又有两种情况：
第一种情况：如果企业到期收回权益性投资，而对方是筹资方，抵销分录为：借记“筹资活动现金流量——减少注册资本支付的现金”，贷记“投资活动现金流量——收回投资收到的现金”。
第二种情况：如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵销分录为：借记“投资活动现金流量——权益性投资支付的现金”，贷记“投资活动现金流量——收回投资收到的现金”。
5.内部债券投资与筹资
（1）内部债券投资与债券筹资现金收付的抵销。 这种情况在个别现金流量表上表现为：一方为债权性投资支付的现金，另一方为发行债券收到的现金。编制抵销分录时，应借记“投资活动现金流量——债权性投资支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量——发行债券收到的现金”。
例如，P公司于1998年1月1日折价购入S公司当日发行的五年期债券，面值50万元，利率为10%，用银行存款支付价款45万元。每年付息一次，年末双方按直线法摊销折价及计算利息收入和利息费用。在编制合并现金流量表时，抵销分录为：
借：投资活动现金流量——债
权性投资支付的现金450,000
贷：筹资活动现金流量——发
行债券收到的现金
450,000
（2）内部债券投资收益与债券筹资费用现金收付的抵销。 这类业务，一方为取得债券利息收到的现金，另一方为偿付利息支付的现金。
如上例，年末P公司对此项债券投资收到50,000元的利息收入，S公司对此项债券支付了50,000元的利息费用，在编制合并现金流量表时，抵销分录为：
借：筹资活动现金流量——
偿付利息支付的现金 50,000
贷：投资活动现金流量——
取得债券利息收到的现金 50,000
（3）内部债券投资收回现金收付的抵销。具体又有两种情况：
第一种情况：如果企业到期收回投资，对方是筹资方，抵销分录为：借记“筹资活动现金流量——偿还债务所支付的现金”，贷记“投资活动现金流量——收回投资收到的现金”。
第二种情况：如果是出售或转让投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收到的现金。其抵销分录为：借记“投资活动现金流量——债权性投资支付的现金”，贷记“投资活动现金流量——收回投资收到的现金”。
6.固定资产、无形资产、其他资产现金收付的抵销。这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，相关的现金流入与流出属于投资活动的现金流动，即一方为处置固定资产、无形资产、其他资产收到的现金，另一方为购建固定资产、无形资产、其他资产支付的现金。
例如，1998年度，P公司将其一台帐面价值为200,000元，已提折旧50,000元的设备，以160,000元的价格出售给S公司。在编制合并现金流量表时，抵销分录为：
借：投资活动现金流量——
购建固定资产、无形资产和其
他资产支付的现金160,000
贷：投资活动现金流量——处置
固定资产、无形资产和其
他资产收到的现金净额160,000
（二）少数股权
1.少数股东增加对子公司的权益性投资。这一业务引起的子公司现金流入，反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分的“吸收权益性投资收到的现金”项目里。编制合并现金流量表时，应将该收现额从原项目中剔出，在该项目下以“子公司吸收少数股东权益性投资所收到的现金”项目单独披露。为此，应在工作底稿中编制抵销分录：借记“筹资活动现金流量——子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”，贷记“筹资活动现金流量——吸收权益性投资收到的现金”。
例如，根据前面例子，S公司的少数股东投入200,000元的资本金，在编制合并现金流量表时，应单独列示，作调整分录如下：
借：筹资活动现金流量——子公司
吸收少数股东权益性投资
收到的现金200,000
贷：筹资活动现金流量——吸收
权益性投资收到的现金 200,000
2.子公司向少数股东支付现金股利。在子公司个别现金流量表中，向少数股东支付现金股利导致的子公司现金流出，反映在“分配股利或利润支付的现金”项目中。编制合并现金流量表时，也应将该项现金流动额从原项目中剔出，在原项目下以“子公司支付少数股东股利”单独列报。调整分录为：借记“筹资活动现金流量——分配股利或利润支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量——子公司支付少数股东股利”。
例如，1998年度，S公司分配给其少数股东10,000元的现金股利，在编制合并现金流量表时，应单独列示，作如下调整分录：
借：筹资活动现金流量——分配
股利或利润支付的现金10,000
贷：筹资活动现金流量——子
公司支付少数股东股利10,000
3.少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资。这一业务引起的子公司现金流出同样反映在其个别现金流量表中筹资活动现金流量部分“减少注册资本而支付的现金”项目中。编制合并现金流量表时，应在原项目下将“子公司减少注册资本支付给少数股东的现金”单独列示，在工作底稿中编制如下调整分录：借记“筹资活动现金流量——减少注册资本支付的现金”，贷记“筹资活动现金流量——子公司减少注册资本支付给少数股东的现金”。
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