高校会计信息披露有关问题的探讨，本文主要内容关键词为：信息披露论文,高校论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着我国加快发展高等教育战略决策的全面实施，高校招生规模的不断扩大，在校生人数连续几年大幅度攀升，截至到2004年底，全国各级各类高等教育在校生总数超过2000万人，居世界第一，毛入学率超过19％。2005年全国普通高校计划招生470万人，比上年增长8％。高等教育的快速发展，给高校带来机遇的同时也带来了挑战，高校按照过去的模式运转，单靠政府拨款显然无法满足需要。20世纪90年代，我国政府颁布的《教育法》和《高等教育法》中明确规定了高等院校的办学自主权，并逐步推动和建立了高等教育成本分担机制，教育经费来源渠道拓宽，信贷资金也被引入到高校的建设中来。据调查，2001年，教育部直属的74所高校中，有49所已向银行贷款，年末未偿还贷款本息51.71亿元，其中本金48.4亿元，利息3.31亿元。江苏省高校到2003年年底，有近90％的高校都不同程度的使用信贷资金，全省高校当年贷款45.84亿元。年末全省高校累计未还贷款为82.9亿元，总贷款余额与当年高校全部总收入比为362％。可见，高校投入资金多元化的格局已经形成。
过去高校经费基本上都是靠政府拨给的，财务报表也主要是报送给上级主管部门的。从我国目前的现状看，高校的利益相关者则有以下几个方面：第一是高校内部的管理者、教职员工和学生；第二是学校的投资者和经费拨付者——政府部门(包括教育主管部门和财政部门)；第三是贷款给学校和学生的债权人——银行或其他非银行金融机构；第四是捐赠者、校友、学术机构等关心和支持高校的其他利益相关者。从外部看，政府部门、高校的其他投资者和债权人等利益相关者都需要掌握高校的财务会计信息；从内部看，在激烈的市场竞争条件下，高校来自各方的压力增加，校领导和相关职能部门对学校的发展和运行要做出正确决策，也需要更深入地掌握学校的财务会计信息。
虽然高等教育的现状和体制都发生了很大的变化，但是，目前我国高等院校所编制和提供的会计报表是按1998年颁布的高校会计制度设计的，它已经明显不能满足目前会计信息使用者的要求。探讨和改进高校会计报表，已经成为摆在高校财务工作者面前的现实任务。
一、高校会计报表中信息披露存在的主要问题
高校的基本会计报表主要有资产负债表和收入支出表。从目前这两张会计报表披露的会计信息看，主要存在以下几方面的问题：
1.负债内容披露不全面。目前高校会计核算使用的收付实现制，因此在实际工作中，仅核算实际收付已经发生、能够入账的负债部分，而对于实质上已经发生的、有了入账依据的负债也不予以登记入账，更没有在会计报表中反映。如高校在校舍建设所欠施工单位工程款和设备购买中所欠销货单位的购贷款数额一般都比较大，但是在高校的会计系统中却没有设置“应付账款”科目而对其进行核算。由于基本建设的周期比较长，竣工决算所花费的时间也比较长，加上目前大多数学校资金比较紧张，拖欠工程款的情况很多，有的校舍甚至使用了两三年，决算款仍然无法付清。还有利用社会资金进行的建设，同样也没有在会计核算中反映。如某高校2000年利用社会资金建设18300平方米学生宿舍，投资2200万元，与提供资金方签定协议：资产归校方所有，即交付使用和竣工决算后转入学校固定资产；学校分8年将每年所收学生的住宿费以及筹措的部分其他资金支付建设所用资金的本金及利息。而这部分实质性的负债因为没有直接借入学校而根本没有进入学校的会计核算系统，只是每年付款时才进行账务处理。高校这种隐形负债目前很难统计出来有多少。由此可见，高校目前财务报告中存在着负债信息披露不全面的严重缺陷，这对于高校主管部门、学校领导进行有关决策是极为不利的。
2.负债核算不要求区分长期负债和流动负债。在现行高校会计制度中，负债科目主要有：“借入款项”、“应付票据”、“应付及暂存款”、“应缴财政专户款”、“应交税金”、“代管款项”等。这些科目有些是属于流动负债性质的科目，如应付、应交款项；而“借入款项”和“代管款项”核算的内容既有长期负债，也有流动负债，两者没有区分开来核算。目前高校通过银行融资形成的负债已经相当普遍，且数额也不小，偿债已给高校带来了巨大压力。但是我们的会计制度却将全部借款都笼统地记入“借入款项”，不区分长期借款和短期借款，也不区分一年内到期的长期借款。这样的核算结果和信息披露显然无法满足高校管理者的需求，也无法满足债权人的要求。
3.高校的基本业务核算与基建业务核算分别在两个独立的系统中进行，融资借入的建设款项并没有明确规定应该在哪个系统核算。在计划经济体制下，我国基建资金的拨付使用有单独的系统，因此基层单位的基建业务是单独核算，在银行单独开设账户，执行专门的基本建设会计制度。目前企业会计制度已将基建核算纳入到统一的会计系统中进行规范，而高校却仍然实行两个独立的核算体系和报表体系。高校的信贷资金主要用于基本建设，许多高校将借款作为基本业务在一般会计核算体系中核算，然后再转入基建账中，也有一部分高校直接将借款在基建财务会计系统中核算。前一种核算方式下，借款转入基建账的方法有两种，一是通过“结转自筹基建”支出账户转拨到基建账上；二是作为往来款划到基建账上，使“应收及暂付款”这个原本属于流动资产性质的账户中滞留着大量的长期资产。如某高校2004年决算报表中该科目余额中有93.75％属于与基建账的往来款，这些与基建账的往来款大部分是超过一年期的。
4.债权资产核算不完整。在收付实现制核算原则下，高校的资产核算与负债相似，内容并不完整。比如按照国家有关规定，每学年开始时，学生需要按照物价部门核定的标准交纳学费和住宿费。由于目前客观上大学里有部分贫困生无力交纳全部学费，加上现在社会风气对学校带来的一些不良影响，高校的学费收取工作存在很多困难，不少高校的学费欠交数额超过10％，有的甚至高达30％。但是按照目前的会计制度，学生欠交的学费、住宿费不作为应收款进行核算，事实上，有一部分欠款通过学校的清理追缴和银行提供的助学贷款是可以收回来的，应该记入学校的债权资产。
5.未设置“在建工程”科目。高校会计核算系统中没有“在建工程”科目，将大量在建工程内容放在基建会计系统中进行核算。在未完工之前、甚至完工交付使用后由于没有决算完而未转入固定资产之前，这部分固定资产(或在建工程)没有在财务报表中反映出来，而仅在“应收及暂付款”科目中作为与基建的往来款反映，混淆了高校流动资产与长期资产的界限。
6.固定资产不计提折旧。按目前的会计制度规定，高校不计提固定资产折旧，报表中的总资产是按固定资产原值汇总的，而在企业，总资产是按固定资产净值汇总的。由于有形损耗和无形损耗，高校现存设备中有相当一部分的实际价值与账面价值不一致，有的相差甚远。据估计，一般行政事业单位的固定资产占总资产的50％，平均新旧程度为50％，那么资产负债表上的总资产价值就要虚高25％。这样，一方面无法从高校的会计报表得到固定资产净值资料，同时也可能造成高校的净资产严重不实。
7.对无形资产的核算不够重视。按照会计制度规定，无形资产核算的主要内容为专利权、非专利技术、著作权、商标权、土地使用权等。目前大多数高校仅仅对于土地使用权予以核算和披露，而对于其他无形资产则没有在会计系统中进行反映。近年来，高校的科研成果以及取得的专利权大幅度增长(见表1)。但是这些无形资产却没有在高校财务报表中予以应有的反映。
表1、大专院校专利申请授权情况表单位：项
年份 1990 1995 2000 2001 2002 2003
专利申请授权量
其中：发明 326
258
652
579
697 1730
实用新型 698
623
868
943
973 1582
外观设计 7 10281240
104
资料来源：《2004中国统计年鉴》、《2003中国统计年鉴》
8.由于高校资产和负债核算不实，可能导致资产负债率和流动比率等指标的评价意义缺失。资产负债率是反映高校资产负债状况的重要指标，流动比率(流动资产与流动负债之比)是反映偿债能力的基本指标之一。由于上述多种原因，目前高校的资产和负债核算及披露存在着一些不合理之处，用这样的资料计算出来的资产负债率和流动比率去衡量高校的偿债能力，很可能会产生偏差，影响会计信息使用者对高校的准确判断，从而影响决策结果。
二、高校会计报表中信息披露的改进意见
从以上分析可以看出，高校要提供全面、客观、能满足使用者需要的财务会计信息，其会计报表应该予以调整和改进。
1.在高校会计制度改革时，应该将“借入款”科目删去，单独设立“短期借款”和“长期借款”两个一级科目对还款期在一年内的借款和超过一年的借款分别核算。在报表中，增设“一年内到期的长期负债”栏目，将一年内将要到期的长期借款部分单独列示。这有利于高校的管理者及时掌握有关信息，科学安排资金的使用。同时也有利于债权人全面了解债务人的情况。目前，在会计制度尚未改革之前，高校可按照如下方法过渡：在“借入款项”科目下设“短期借入款”和“长期借入款”明细科目分别核算短期借款和长期借款，并在报表中附注中对长期借款、短期借款的数额以及一年内到期的长期借款数额予以说明。
2.从长远看，高校的基建业务与基本业务核算系统应该合并。设置统一的会计科目和会计报表，这就从根本上解决了由于两套账带来的各种问题，也解决了部分借款在基建账中核算、在资产负债表中体现不出来的问题。从目前来看，可以用以下方法来暂时解决两套账造成的信息披露不完整的问题。第一，高校的主管部门可以提出统一要求，高校的各种借款都要作为一般业务核算，以使高校的资产负债表能反映出其全部借款数，对于以前已经列入基建账上的借款和通过“应收及暂付款”科目转入基建账的借入款，要求在财务报表的附注中予以说明；第二，可以通过编制合并报表的方式将基建报表的相关内容并入高校的财务报表中。
3.在实际工作中，存在着完全权责发生制、不完全权责发生制、完全收付实现制和不完全收付实现制四种会计核算原则。西方国家自20世纪70年代推行公共财政管理后以来，不少国家的政府会计都逐步采用了权责发生制或部分权责发生制。我国高校可采用不完全的权责发生制，单独设置“应付账款”科目，核算已经形成的、可以确认的负债。对于基建业务中欠付的工程款，可以在工程完工、建筑达到了预计可使用状态时，根据有关资料预估造价转入固定资产和固定基金，同时根据入账的固定资产数与已付工程款的差额记入“应付账款——应付工程款”中。对于购入设备后未付款或未完全付款的部分，也应根据发票或账单记入“应付账款”科目中。在高校会计制度进行改革之前，应要求高校在报表附注中披露所欠工程款的数额。对于应收的学生欠交学费可以使用“应收账款”科目进行核算，并按一定比例提取坏账准备。这样才能比较全面地反映高校的资产负债情况。
4.高等学校的固定资产应使用净值计价标准，即应该计提固定资产折旧。可采用平均年限法，按综合折旧率或分类折旧率计算并入账核算。
5.高校应该重视无形资产的核算。对于属于高校的科研和教学成果，如专利、著作、非专利技术等由科研部门专门登记管理，财务部门则根据实际取得这些成果的成本计入学校的无形资产，并在其有效年限内按照直线法予以摊销。
三、高校财务业务与基建业务合并报表的实证研究
在前面我们提出了高校编制财务业务与基建业务合并报表建议，我们通过实证研究来证明其可行性。为了研究方便，我们将某高校的资产负债表和基建资金平衡表简化处理，见表2和表3。
表2、某高校资产负债简表
200*年12月31日 单位：万元
资产项目 金额
负债及净资产项目 金额
货币资产 1184 应付及暂存款1154
应收及暂付款 23223借入款 22900
其他流动资产 594 其他负债534
投资 700 负债合计24588
固定资产 31764事业基金1118
固定基金31764
净资产合计 32882
资产合计 57470 负债及净资产合计 57470
表3、高校基建资金平衡简表
200*年12月31日 单位：万元
资金占用 金额 资金来源 金额
交付使用固定资产 6700 基建拨款 10711
在建工程 26033 基建借款 21777
货币资金 205
应付款项 450
合计32938
合计32938
上述资产负债表没有完整和合理地反映该高校的资产负债情况，首先，事业财务和基建财务两个核算系统中都有货币资金与借款、应付款项；第二基建财务报表中的长期资产在学校的资产负债表中没有得到合理反映。但是我们也不能将两个报表简单地相加，如果相加后会有重复计算的情况存在，如基建财务中的“交付使用固定资产”已转入“固定资产”中；“应收及暂存款”通过“基建借款”转入基建财务账后，可能有很大部分已转为“在建工程”。因此我们需要编制资产负债表和基建资金平衡表的合并报表来正确反映高校的基本财务状况。高校会计人员可以根据表2和表3资料编制合并报表的工作底稿。
在该高校的合并会计报表的工作底稿中，需要对有关业务进行调整。上例中需要编制调整分录为：
①该高校的基建借入款中，有20777万元是从事业财务中借过来的，则在报表合并时应编制抵消调整分录：
借：借入款
207，770，000
贷：应付款项 207，770，000
②基建财务交付使用的固定资产已经转入到固定资产中，而且为了平衡报表，在资金平衡表中也没有减少相应的基建拨款，在报表合并时应编制抵消分录：
借：在建工程拨款6，7000，000
贷：交付使用资产6，7000，000
上述调整分录只是在合并报表的工作底稿中编制，并不进入高校的正式会计核算系统。通过调整合并，得到了高校的合并资产负债表(见表4)，该表能比较全面合理地反高校的资产负债状况。
表4、某高校合并资产负债简表
200*年12月31日
单位：万元
资产项目 金额
负债及净资产项目 金额
货币资产 1389
应付及暂存款 1604
应收及暂付款 2451
借入款23900
其他流动资产 594其他负债 534
投资 700负债合计 26038
固定资产 31764 事业基金 1118
26033 固定基金 31764
在建工程拨款 4011
净资产合计36893
资产合计 62931 负债及净资产合计 62931
随着高校的发展，会计信息披露问题已成为高校财务管理中急需解决的问题之一，有关部门应该考虑高等教育发展的实际，及时采取措施，调整财务报表的填报方法和要求，并针对现行会计制度中存在的缺陷，尽快出台调整改革办法。而在目前的投资决策中，高校财务人员应该充分注意目前会计信息披露方面存在的问题，通过财务分析，进一步提供更详细资料，以便为高校管理者以及其他利益相关者的正确决策提供科学的依据。
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