中国会计向全球化方向迈进的历史政策研究，本文主要内容关键词为：中国论文,方向论文,会计论文,政策论文,历史论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
加入WTO之后，中国经济将走向世界并融入经济全球化的洪流之中。同时，作为国际商业语言的会计，同样要与国际会计惯例相衔接，缩小国际间会计信息上的差异，并由此提出会计国际化的问题。会计的国际化是经济全球化的必然结果，它是历史发展的必然趋势。在中国会计向全球化方向迈进的历史进程中，怎样既遵守国际经济规则，又能提高企业的获利能力；既保持中国会计特色，又能实现与国际会计惯例接轨。这些亟待解决的问题客观地摆在我们面前。本文针对我国经济发展进程中存在的会计问题，提出政策建议，以便促进我国会计国际化的顺利进行，推动会计规范的完善和发展。
一、我国会计国际化的现状及历史走向
我国会计国际化的历史是伴随着经济体制改革的脚步走过来的，它推动了中国经济的发展和历史的进步。中国会计准则的建设始于1988年，采用的方法主要是参照国际会计准则。1988年10月，财政部正式成立了会计准则课题组，提出建立中国会计准则体系的目标。并指出，这套体系既要照顾中国国情，也要考虑国际会计惯例，要服务于证券市场和整个市场经济的发展。1992年11月30日，财政部颁布实施《企业会计准则》、《企业财务通则》、13个行业会计制度和10个行业财务制度（称为“两则”、“两制”）。这次会计制度改革，确立了与市场经济相适应并与国际会计惯例初步协调的新的会计模式。奠定了中国会计走向国际化的基础，对社会主义市场经济发展起到了奠基作用（张佑才，1998）。1992年初，财政部颁布实施了《股份制试点企业会计制度》（1998年进行修订，改为《股份有限公司会计制度》），这个会计制度是以国际会计惯例为基础制定的，解决了我国企业对外进行筹资、投资的会计规范问题。自1997年财政部颁布《关联方关系极其交易》第一份具体会计准则以来，已发布了16项具体会计准则，使我国的会计规范从形式到内容都渗透着国际会计惯例的影响。为了适应加入WTO的需要，1999年财政部又对《会计法》进行了重新修订，修订后的《会计法》加大了单位负责人的法律责任，明确了会计工作中的法律界限，使会计规范有了法律依据。2000年颁布了《企业财务会计报告条例》，该条例重新明确了会计要素的定义，具体规定了财务会计报告的内容和编制要求，为规范我国会计市场的信息披露提出制度安排。同年，财政部在经过充分酝酿和广泛征求意见的基础上，以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为基础，综合行业会计核算制度，借鉴国际会计准则，制定和颁布了《企业会计制度》。该制度具有改革力度大、起点高、内容丰富，与国际会计准则在技术层面上基本相同的特点。据2000年12月国际“五大”会计师事务所发布的一份研究报告揭示，我国会计准则与国际会计准则的差异程度正在缩小，在53个国家（地区）中排第22位，比美国（第27位）、日本（第33位）、德国（第40位）会计国际化程度都高。这些成果的取得，得益于我国改革开放政策的成功，得益于中国政府在会计标准国际化问题上，“一直保持着一种积极的、顺势而为的姿态，既没有盲目照搬国际会计准则或者哪个国家的会计标准，又能够与时俱进，伴随着中国经济体制的改革而适时地推进中国会计的国际化进程”（冯淑萍，2001）。在中国政府的主导下，在全国会计界人士的参与下，中国会计国际化的历史走向，预期将是稳健而明智，理智而系统的。会计国际化是一个动态的协商和调整过程，不是一朝一夕所能完成，它是国际经济发展中的长期经济现象，对此，我们必须要有长期应战的思想准备。
二、会计国际化中的矛盾和问题
我国在会计国际化的制度建设方面已取得了令世人瞩目的成果，从目前情况看，我国企业会计制度的建设已初具规模，并形成系统的规范体系。但在会计规范的实施中还存在诸多矛盾和问题，需要我们认真研究和解决。
（一）会计准则与我国经济环境的矛盾
我国仍属于发展中国家，所进行的市场经济是社会主义初级阶段的市场经济，其特点是没有完善的市场机制，没有严格的市场监管体系，经济水平处于落后阶段。我们目前所制定的《企业会计准则》和《企业会计制度》都是借鉴国际会计准则来完成的，而国际会计准则是以成熟市场经济环境为背景制定的。这种落后的经济基础与科学的管理方法能否有效的结合，是需要我们进行深入研究和考证的问题，如果存在不相容的问题应主要表现在企业对会计准则和会计制度的执行上。据调查资料显示，目前在我国有很大一部分企业不执行企业会计制度中的具体规定（属于实施范围中的企业），有的即使执行了也是大打折扣，使高标准的会计规范难以产生执行中的共鸣。这种现象固然与监管不利有关，但我们也不得不从经济的角度进行深入的分析。据来自国际会计准则理事会的报道，改组后的国际会计准则理事会发布的IFRS目标，定位于全球资本市场跨国上市和筹资的财务信息的决策导向。这种定位显然是以发达经济为背景条件的。即国际会计准则是以跨国上市的公司为规范对象的，其规范要求必须是高标准的。我国在实施会计准则国际化的政策取向中，是借用国际会计准则的现成标准，这种高起点的会计规范所产生的经济后果已开始引起业内人士的重视和研究。即中国会计准则的国际化是否应该考虑重新定位的问题。
一种有效的会计制度必须具有广泛的应用性和可操作性，它将成为人们自觉行为的制度规范。而我国2000年颁布和实施的《企业会计制度》，还不具备广泛应用的特点，它只能在上市公司和外商投资企业中应用，大多数企业还不具备执行的条件。尤其是国有企业，由于存在诸多制度因素造成的现实困难，直接影响他们在短期内执行新制度。存在的问题主要有：
1.企业资本金不到位，资产负债率过高。在计划经济体制下，国有企业是政府的基层单位，企业所实现的利润和计提的折旧基金要全部上缴国家，企业所需资金由财政预算直接拨款。1983年7月1日，国家实行了“拨改贷资金管理办法”，对企业的投资项目由无偿拨款改为有偿贷款，企业所需资金由银行贷款解决。由于国家管理体制的变更，在国有企业中出现了实收资本数额很小，但却支撑着巨额资产规模的运营现象，高负债经营已成为国有企业的一大特色。据统计资料显示，1980年企业资产负债率平均为28.7%，到1996年则上升为70%，个别企业则达到80%以上。高负债使企业背上了沉重的利息包袱，高负债隐含着经营上的高风险。虽然，在1998年国家对国有大型企业实施了三年脱困计划，并取得了成效，但中小国有企业并没有得到支持。
2.国有企业亏损严重。在计划经济体制下，国有企业不是一般的以盈利为目标的企业，它承担着相当大的一部分社会责任和政策义务，负有保持社会稳定，增加就业等社会责任。国有企业的亏损实际上成了一种制度安排，成为政府政策落实的牺牲品。据全国工业普查资料显示，工业企业的政策性亏损占1/3以上，有30%左右的国有企业已资不抵债。在此种状况下实施新的《企业会计制度》，其后果则可想而知。有些企业账面资产总量很大，但能够用的、可变现的数量很少，按照资产的确认原则这些大量挂账的不良资产必须及时处理，如何来消化这些损失？如果按《企业会计制度》的要求去做，将有很多企业成为空壳。谁来注入新的资本金？企业的性质怎样确定？需要国家拿出改革的总体规划，而不是会计制度所能解决的。
3.国有企业的产权关系不明晰，所有者缺位，使国有企业缺乏有效的监督机制，形成“内部人控制”的局面。还有相当一部分国有企业财务混乱，企业内部控制制度不健全，企业负责人对企业资产的调配、使用、对外投资没有约束机制。由于所有者约束弱化，造成大量国有资产流失，使国有企业的家底不清、数字不准。
以上这些深层次的矛盾不解决，实施企业会计制度就可能加剧企业会计信息的混乱和失控。
（二）会计制度建设与会计制度实施发生严重脱节
为了适应我国加入WTO的需要，财政部一直忙于制定各种会计标准，基本形成了结构合理、内容丰富的会计标准体系。按常规来说，在这种会计规范的框架下，会计工作的质量应该是迈上一个新台阶，会计基础工作应该是越来越规范，会计信息的质量将不断提高，可事实却恰恰相反。在经济领域中，假账、假凭证、假报表仍充斥会计信息系统。据财政部发布第七号会计信息质量抽查公告披露，在2000年度会计信息质量检查工作中，通过对320户企业和事业单位的抽查发现，被抽查单位资产不实73.75亿元，利润不实35.11亿元，即出现了会计规范失败的倾向。由此可见，会计制度建设很重要，而建设后的会计制度的实施则更为重要，因为，再好的会计标准如果不去执行，那也是一纸空文毫无意义。例如，一些企业对外投资设立的全资子公司，不按权益法核算；一些颇有规模的企业甚至不编现金流量表，应收账款不计提坏账准备；个别国有企业，行业主管部门要求其执行新的企业会计制度，在编制年度会计报告时，表用的是新的，编表的账则是旧的，不做任何调整就完成会计制度变更的切换。由于执行中的监督不利，很多会计准则和会计制度并没有在企业中真正落实和执行。由此可见，会计制度和会计准则在执行中的失控已经严重到一定程度，财政部门不能再袖手旁观，对企业加强会计准则、会计制度执行情况的监督检查已刻不容缓，否则会计信息市场就无法净化，会计标准的国际化也是纸上谈兵。
（三）会计人员素质不适应
《企业会计制度》参照国际会计惯例，在会计实务处理方面给予企业会计人员留下了较大的职业判断空间。如坏账准备、折旧年限、摊销年限、收入实现、费用归属、资产减值准备的计提等，都需要会计师根据企业的实际情况进行职业判断并做出相应的会计处理。这样一些原属于国家财政经济政策规范的项目，现在由企业会计师来自主决策，可以毫不夸张地说，大多数人知识储备不足，还不具备相应的职业判断能力。其原因是我国长期以来所实行的计划经济不需要会计人员具有高超的职业判断能力，企业经济活动的所有会计处理国家都做了统一规定，从而导致会计人员对制度的依赖程度相当严重。会计人员处理经济业务习惯于按制度要求去做，没有制度规定就不知如何处理，缺乏自主理财和相应的职业判断能力，这是计划经济所造就的会计人员的思维定势。要改变这种现状，就要加大继续教育的力度，会计人员素质的提高是会计人员职业判断能力提高的关键。
（四）陷入会计国际化至上论的误区
应该看到，会计准则和会计制度都是为企业提供一套规范的会计标准，要求企业用这套标准去指导企业会计工作，去规范企业的会计行为，对会计要素进行正确的确认、计量、记录和报告，以便提供真实、准确、完整的会计信息，使这些信息具有可比性和有用性的特点。从会计规范本身不能产生直接的经济效益，但从管理的角度来说可以产生间接的经济效益，它是从制度约束的过程中产生效益。制度约束必须是有效的，有效的制度约束才能产生管理效益。而决定企业效率的是企业自身的理性要求，以及实现企业理性目标必须具备的诸多条件（马骏、龙小海，2002）。在我国会计国际化的进程中，一部分人片面夸大会计规范的实际作用，陷入会计国际化至上论的误区，认为经济全球化了会计就更应国际化，要以国际上最先进的会计标准来规范我国的会计实务，提升我国会计国际化的水平是刻不容缓，否则就要影响我国经济全球化的进程。在这些人的眼里，似乎中国会计实现了国际化，就可以带动中国经济的国际化，中国的经济之所以没有实现国际化是由于中国的会计规范拖了后腿，必须加速中国会计国际化的进程。这种为中国会计改革大声疾呼的精神是值得称赞的，然而持这种观点的人在对待会计国际化问题上并没有摆正经济和会计的关系。这种认识如果不加以澄清的话，将直接影响我国会计改革的持续发展。
众所周知，会计是社会环境的产物，它是在一定的社会环境中产生和发展的，反映着一定社会环境的要求，同时又受一定的社会环境所制约。会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从它所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境（曲晓辉，2001）。正是由于各国会计环境的差异，形成了形形色色的各国会计实务。决定会计环境的因素主要有经济、政治、法律、文化和教育等。在诸因素当中，经济则起着决定性的作用。会计与经济之间的关系，会计是由经济决定的，有什么样的经济基础和经济结构就会产生什么样的规范要求。但会计又不是被动的，当会计制度、会计规范、会计模式适应经济发展的外界环境时，它又反过来可以影响和改变经济状况，促进经济的发展。如果漠视这种经济规律，片面夸大会计的作用是不理智的。因为，没有经济的繁荣不可能产生会计的繁荣，如果在没有实现经济的全球化的时候，我们就先把会计推向前台，实现会计的国际化，实现后的会计国际化有实质性的意义吗？回答显然是否定的。这种国际化所实施的只不过是会计准则的国际化，而会计国际化的关键则是会计实务的国际化。由此看到，会计的发展不能脱离经济环境的客观要求，会计改革的基本策略应是伴随经济的发展顺势而为，不能人为破坏这种秩序，任何超越客观实际拔苗助长的做法都是不可取的。在经济全球化进程不断加快的今天，完善经济环境、理顺经济关系、学习游戏规则、推动经济发展是当前的首要任务。在此基础上，适时地调整会计标准，实现与国际会计惯例的稳步协调。
三、政策建议
会计作为一种商业语言，有很多共性的东西国内外都是相同的，尤其是技术层面的东西是完全可以吸收和借鉴的，但同时也应看到，在国外被证明是行之有效的机制或成果，在中国未必适用。各国会计规范均有其独特的形成背景，例如国际会计准则，它也是嫁接起来的拼盘，它渗透着美国市场经济的影响。中国企业经营所处的会计环境与国际会计准则所设定的会计环境有很大差异。由于我国几十年搞的是计划经济，搞市场经济只有近十年的历史，在经济上用十年时间赶超有百年历史的国家是不现实的，同样，用发达国家成熟阶段的会计规范来套我们不成熟的经济环境下的会计实务也是不科学的。所以，会计国际化的历史走向必须考虑中国市场经济的发育程度和经济业务的内在性质。笔者根据我国会计发展的实际状况提出以下政策建议：
（一）会计规范应实施区别对待，循序渐进的原则
我们目前所进行的市场经济是以公有制为主导的社会主义市场经济，国有企业的存在和发展是其基本特征，任何制度安排没有国有企业的参加是行不通的。而当前国有企业历史积累的矛盾很多，很多问题必须借助于体制改革才能理顺。所以，关于国有企业实施新的企业会计制度的问题，其策略安排应是区别对待、合理安排，成熟一批规范一批，成熟一个规范一个，不搞一刀切。应推动企业实施现代企业制度的建设和法人治理结构的建设；建立和完善有效的内部控制制度；不良资产的处理应合理、合法，避免国有资产的流失。安排国有企业实施新的企业会计制度不能操之过急，处理不好就可能出现一批空壳企业，从而影响国有企业的竞争力，同时，还可能引发不安定问题的出现。
（二）实施多层次的会计规范模式
在全国范围内实施统一的会计规范标准，是会计规范的终极目标。它能有效地提高会计信息的可比性，减少分析和利用会计信息的成本，这些优越性不容置疑。但是，由于我国企业数量众多，质量参差不齐，规模和所有制结构上存在巨大差异，从而导致企业在提供会计信息的动力和效率方面差别很大。有的大中型企业，完全具备国际化的管理水平和会计水平，从这些企业的现状来看，采用世界上最先进的会计标准进行规范和管理应当而且也是可行的。如果我们的会计规范按这个标准制定的话也是完全可以的，但这样做的结果是不能照顾到中小企业的利益。我国绝大多数的企业是属于规模小、管理水平低、市场份额小、竞争力弱的群体，这部分企业是国民经济的基础，也是中国人就业的主要场所，因此，会计规范的制定必须考虑这些企业的利益。采用区别对待、形成不同的规范层次，这样更符合我国企业经济组织形式多元化的特点。德国企业多层次的会计信息披露方式，值得我们借鉴。
笔者认为，在建立多层次的会计规范体系中，应形成两大结构体系。第一部分，应是群体划分的标准；第二部分，应是具体规范的要求和内容。在第一部分中，应将我国所有企业划分四类规范主体。制定企业类别划分标准，每个企业对号入座，就知道自己应服从哪一类的会计规范管理。第一类，应是上市公司。上市公司属于公众公司，其会计信息披露得是否真实、充分、完整，直接关系到资本市场的安全和稳定问题，此类企业属于规范管理最严格的一类。第二类，是外商投资企业、国有大型企业和大型民营企业。这类企业在我国的经济生活中占有重要地位，发挥着重要作用，是活跃在中外市场中的主要力量，对该群体的监管直接关系到我国经济的稳定和市场经济的发展。尤其是民营企业，过去一直是社会疏于管理和监督制约的企业群体。通过实施规范的会计约束，能整合企业的运行机制，提升企业的管理水平。第三类，是中型企业群体。这类企业专业性比较强，数量多，是我国经济发展的基础力量。第四类，是小型企业。这类企业规模小，人员少，在市场中的竞争力较弱。
第二部分，则具体确定不同类型企业的规范要求。公司的财务会计报告，作为该公司会计信息的产品，具有公共产品的特征。每一种公共产品都有自己的消费群体，而不是被所有社会人都使用。按照消费使用的特殊性，对于不同公司的财务会计报告，应根据其在经济生活中所处的地位提出不同的规范要求，不应千篇一律，按一个标准模式去规范所有公司。上市公司与非上市公司，大公司与小公司应有所区别。这些规范要求应具体、详细、具有可操作性的特点。
规范要求的形式建议可采用以下方式：(1)从会计信息披露的信息量的角度建立层次性。如可运用会计报表结构与项目分类控制关键信息的披露；运用会计报表附注披露的不同要求调节附注披露的信息量；运用编报会计报表的不同种类调整会计规范的要求。(2)运用财务报告公开的方式来调整规范的要求。比如，可要求一、二类企业定期公布全部会计信息，而三、四类则只要求披露部分会计信息。(3)社会审计方面提出不同的规范要求。如第一、二类企业的年度会计报表必须经过注册会计师的审计后方能对外报出。第三类企业，其会计报表可经过行业协会的审计后报出，当其对外进行筹资、投资时，要经过注册会计师的严格审计后方可实施。第四类企业，其会计报表一般不需要进行审计，但当其要对外筹资、投资时，必须经过注册会计师的严格审计后才能进行。这种规范层次递减性的优点主要有：一是这样确定了监管重点，可避免眉毛胡子一把抓影响监管质量；二是可适当减轻注册会计师的工作压力，不断提高审计工作质量；三是可以起到保护中小企业的作用，这是因为中小企业由于信息披露得少，能够保护自己的商业秘密，从而可逐渐提高自己的竞争能力。企业类型、规范内容、规范标准不是一成不变的，它要根据企业实际情况和外部会计环境的变化做适时调整。《企业会计制度》适用范围的定位，应是前两类企业。而建立多层次的会计规范体系，则是一种实事求是的选择。
（三）会计报告的服务对象应做调整
我国证券市场中的上市公司，大部分是由国有企业改制上市的，在“总量控制，限报家数”的上市政策的操纵下，“一股独大”就成了中国证券市场的一大特色。近年来，证券市场上的信息不对称，上市公司的大股东肆意掏空上市公司，将上市公司视为提款机，严重侵犯中小投资者和债权人利益的问题越来越严重。怎样维护中小投资者和债权人的利益？怎样还证券市场以公道，是社会各界人士在积极思考的问题。德国财务会计报告的主要服务定位于债权人和小股东，从而使德国会计纳入“债权人保护”模式，由此体现了证券市场上的公平和公正。从我国证券市场的实际情况来看，“一股独大”已严重侵犯中小投资者和债权人利益，市场中的弱势群体如果不能得到保护的话，证券市场的健康发展就要受到影响。笔者认为，我国应借鉴德国经验，重视对中小投资者和债权人利益的保护，其财务会计报告的服务对象应定位在中小投资者和债权人。
（四）应建立有效的会计监督机制
Watts and Zimmerman(1978)的实证研究表明，对于即将公布的规范财务报告的新准则，对财务报告的使用者的影响是不同的。对于公司的经营者来说，如果新准则能够给公司带来更多的收益，公司的经营者会积极应用新准则，反之，则反对用新准则。我国在推行《企业会计制度》中所遇到的问题，已充分证明上述结论的正确。由于上市公司经理人的经济利益与公司的经济效益直接挂钩，他的业绩主要体现在净利润上。如果执行新的企业会计制度，按资产计提八项减值准备，将吃掉企业一大块利润，这是经营者所不愿看到的，抵制会计制度的执行则是其首选武器。因此，在2001年度公布的财务会计报告中，经常出现一些补丁报告，就是这种行为的揭示。由此可见，建立严格的监督体系，强制监督管理极为必要。监督管理应是持续性的日常工作，不能搞形式主义。近几年会计信息失真的惨痛教训已告诫我们，对于监管绝不能放松。在市场经济条件下，作为公共利益代表的国家，应承担起对经济的监督和管理的责任。
（五）制定《企业会计制度》的操作指南
在企业会计制度中，给企业会计人员留有一定的职业判断的空间，这对于锻炼队伍提高会计人员素质，并逐渐形成自主理财的能力和理念是非常重要的，但对会计信息的可比性则产生一定的影响。例如资产减值准备的计提，其市价、可变现净值按谁公布的价格？是按同行业间的询价还是在网上查找，如果各行其是的话带来的后果就是会计指标的不可比。尤其对非上市公司，由于国家和社会公众对其监督较弱，难以保证其不去操纵利润。因此，尽快制定操作指南是十分必要的。
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