农业企业会计：生物资产核算问题探析
姚亚存
（陕西咸阳利源肉类加工有限公司，陕西 咸阳 713400）
摘 要 随着我国经济的发展和会计核算的国际化，生物资产的会计核算既是自身核算的要求，又是农业企业国际化的现实需求。生物资产所具备的特殊属性是自然增值属性，与一般企业存货、固定资产等具有很大的差异，也就导致生物资产在会计计量和确认、信息披露和报表公布等领域有了本质的不同。本文探讨生物资产分类在会计核算的应用，区分农产品企业消耗性和生产性生物资产的会计核算方法，并进一步提出完善我国农产品企业生物资产会计核算工作的措施和办法。
关键词 农业企业；生物资产；会计核算
目前，我国农业企业实施的一系列办法制度，对于规范农业企业生物资产核算体系具有一定的指导意义，但进入现阶段新农村建设的关键时期，现行的生物资产会计核算与当年农业会计改革仍有相抵触的部分，重点在生物资产会计确认、会计计量与会计报告的复杂程度、会计核算信息化的落后等方面。同时，由于我国存在区域差异，导致各地各类企业运行模式存在不一致性，为生物资产会计核算带来了一定困难。
一、农业企业生物资产会计核算存在问题
（一）生物资产的划分不够明晰
根据相关的会计核算方法，生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三种。生产性的生物资产主要指林业上和养殖上的农业企业生产农产品出现经济效益的生物资产方式，能够长期反复地被运用到企业的具体生产和经营当中，从而保障农产品的持续产出和供应的外在表现形式，是生产性生物资产和消耗性资产的本质区别。在具体核算上，生物性资产一般是比照固定资产模式进行核算。生物性资产幼年或者初期往往不具备价值增值能力，通过生产和繁殖后，才会显现出一定生产能力，而且，这种生产能力受环境和自身条件的制约。生产性的生物资判断其是否具有生产能力，是其具有远期价值能力的标准之一。蔬菜或者农作物在农田生长之中的作物，畜生和经济林等农产品，或生物资产在收获时表现经济效益是消耗性的生物资产具备的必要条件。消耗性生物资产在使用或者消耗后，价值和存在意义就会急速下降或者消失。所以，消耗性的生物资产有存货的属性，在资产负债表中完全可以按照存货反映。消耗性生物资产在后期要进行管护和饲养，发生后续支出要费用化。对于两类不同类型的生物资产从核算模式和结果上看就存在很大差异性，明确划分，对后期企业生产经营具有很大的影响。
（二）生物资产体现企业资产价值不够公允
生产性生物资产科目分为未成熟的生物资产科目和已成熟生物资产，按类别进行明细核算，未成熟生物资产由种苗和耕地费用、人工及土地租金、肥料和农药费用以及其他费用等组成。入库后一般采用直线法加以折旧，同时，计提跌价或者减值准备。外购消耗性生物资产成本主要是购买价款和税费与运输费等直接费用，种植及养殖消耗性生物资产在收获或者售卖必须支出。同时依据账面价值计提相应的折旧。产畜或者役畜淘汰转为育肥畜后，计入生产性生物资产。因而生物资产进行转化相对是比较容易实现，其公允价值在人为操作下可实现一定空间，从而造成财务报表失真。
（三）公允价值计量国际化程度不高
《企业会计准则第5号—生物资产》就农业生产相关的生物资产确认、计量和相关信息的披露作了一定规范性说明。但现在处于生物资产全球化市场，生物资产评价和评估体系还完全不一致。国际会计准则明确了三种情况才能认定为生物资产。一种是资产获得以交易而获得，一种是公允价值能够进行可靠计量且有关的经济方面利益可能会流入。从国内国际会计准则的规定来看，生物资产确认存在一定差异，从而形成我国农产品进入国际市场有一定并轨区间。
二、优化农业企业生物资产会计核算的路径
（一）明确生物资产的成本核算对象和期间
会计核算中对于生产周期和成本对象有明晰的规定，在简易的生产企业里，每个产品的成本计算对象为产品，在大批量复杂生产的企业里，生产步骤的成本是成本计算对象。对生物资产多的企业，成本核算期一般为公历 1 月1 日至 12 月 31 日。为加强成本管理，一般生物资产和农产品的成本需按月核算。作为消耗性生物资产，生物资产生长中进行成本归集。资本性支出和收益性支出、期间费用和生产费用以及营业外支出需要正确区别。
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（二）规范生物产品成本归结、分配和结转
将产品的生产成本账面价值转入农产品存货价值，必须严格执行生物资产完工收获后的成本结转，会计处理为借记农产品，贷记相应的农业生产成本以及消耗性生物资产明细科目。结合《企业产品成本核算制度（试行）》的规定，农业企业应当比照制造企业开展生产成本归集、分配以及结转工作，结转方法包括个别计价法、加权平均法等常用成本结算方法。此外，还包括林木业的轮伐年限法、蓄积量比例法等特殊方法。
（三）严格生物资产的成本结转
根据《企业会计准则第5号—生物资产》相关规定，参照一般工业企业进行成本归集、分配以及结转。材料、人工、机械、折旧等生产环节发生的直接费用计入成本，按照成本分配会计处理，计入生物资产成本。会计记账方法为：借记消耗性、公益性以及生产性生物资产，贷记原材料、职工薪酬等。间接费用需要分配计入，先进行成本归集，借记农业生产成本，贷记累计折旧、应付职工薪酬等。然后，对于成本在会计期末进行成本分配，分配按照成本会计的分配方法进行，具体有产品法、品种法等。借记消耗性、公益性、生产性生物资产间接费用，贷记农业生产成本。资产折旧、后期维护按照资产划分类别和内容不同，设置相应的会计明细科目，按照会计核算和分配比例，计入当期生产成本和当期损益。
“根据我以往的经验，每次至少有一个转派者无法加入我们的基地，”瑞克撕着手指皮，耸了耸肩，继续说道，“总之，在考验的第一关，转派新生和本派新生要分开训练，但这不意味着你们要分开评估。到训练结束，你们的排名将取决于跟本派生比较的结果。他们已经比你们强了。因此，我希望……”
（四）完善生物资产报告与信息披露
提高信息化产业水平，政府必须发挥主导与催化作用，在实现我国农业会计信息化过程中，一定要将信息技术作为基础实施建设重要内容，政府要顺应时代发展，将农业信息化建设的支持力度加大，积极鼓励和重点资金支持实现农业会计信息化提升，逐步吸引社会力量参与到我国的农业现代化产业的建设中来。提升农业部门的高效管理水平，在会计智能化进程的同时，应不断借鉴世界上先进的会计发展技术，促进我国农业在全球农业交流发展中与世界接轨，建成我国高效的农业会计信息化网络，进一步实现真正意义上的农业国际化。
（五）提升生物资产会计核算信息化的水平
改进核算模式的同时完善会计相关法规。财务报告与会计信息质量要求亟待提高的原因主要有：一方面，经营者尽可能减少披露不利因素，另一方面，外部信息使用者与监管者希望尽可能全面充分地了解企业的相关信息。生物资产准则难以对资产的风险情况进行分析，而更多侧重于满足对财务谨慎性与可靠性的需要。信息不准确使得财务报告使用者对于规避风险存在一定盲目性。在增加披露内容、细化披露要求上，存在一定提升空间。在资产评估体系上，提高评估现代化水平。有效的监测方法和现代化检测水平，对于高密度、高质量的生物资产报告起着支撑性的作用。
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进入新时代后随着国家对农业、农村工作的重视，在信息披露中，对于生物资产的披露显得愈加重要，从而要求农业企业要进行准确详实的会计核算与分析。一方面，要求政府要从核算准则和会计计量方法上对农业生物资产核算进行规范性规定；另一方面，要求各农业企业结合自身特有的生物资产特点，运用一定的会计估计方法进行核算，在核算生物资产上做到准确完整，确保信息披露的公正性和完备性。
参考文献
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作者简介
姚亚存（1976-）女，汉族，陕西商洛人，大学本科，会计师，现供职于雨润集团下属陕西咸阳利源肉类加工有限公司。研究方向：农业企业财务管理。
责任编辑：王爱兵
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