会计报表粉饰的常见手段，本文主要内容关键词为：会计报表论文,手段论文,常见论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从银广夏到东方电子，企业的造假手段越来越呈现“一条龙”的趋势。下面让我们来看一下东方电子是如何运用会计造假的手段来粉饰业绩的。
东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50％以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。
证券部负责抛售股票、提供资金。公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。
公司经营销售部门负责伪造合同与发票，采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。
公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，财务部门等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。为了把假象做得更真实，销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。
通过上述实例，我们可以看到，企业的经济活动和企业的财务活动是互为条件的，相互配合的。但是，一旦被某些不法人员为了达到某些目的而利用的话，企业呈现给报表使用者的财务信息将是金玉其外，败絮其内。若是根据其做投资决策和信贷决策，必将会带来巨大的财务风险。
从本期开始，我将介绍银行信贷风险防范话题的新系列—银行信贷人员如何识别企业会计报告粉饰手段。对企业造假的老手段以及新方法，做一个分类整理，用通俗的语言、生动的案例来讲述，帮助银行信贷人员真正掌握企业会计报表的阅读、分析和识别技巧，使银行信贷人员能够用专业的手段选择优质的客户，防范信贷风险。
下面我先介绍一种企业最常使用的粉饰方法，即虚构经济事项的手段。虚构经济事项的方法是最古老，也是最常用的一种手段，即所谓的“真实地反映虚假的经济业务”。因为这种方法可以最直接的粉饰财务状况和业绩。从会计循环的角度分析，这类粉饰行为基本上是沿着虚构会计凭证、会计账簿、会计报告来进行的。具体方法如下：
（1）虚构会计凭证
具体手法有：
开具或索取不符合正规凭证要求的原始凭证
伪造、篡改或者不如实填制原始凭证。
使用虚假发票或记载虚假交易内容。
自制假单据、虚开发票。
虚构经济业务，编造虚假记账凭证。
（2）调整或操纵会计账簿记录
账账不符、账证不符、账实不符、账表不符。
隐匿收入，不入账，来达到建立小金库甚至侵吞公司财产的目的。
提前或推迟结账，或者虚假调账。
在伪造或编造了一系列虚假原始凭证后，假账真算。
这种方式尽管古老，却是长盛不衰的手法之一。因为企业提供给银行的仅仅是会计报表，信贷人员很少能接触到原始凭证、记账凭证或账簿，更不用说逐一核对检查了。尤其是“一条龙造假”的手法更是厉害，因为“一条龙造假”一般能做到“证证相符、账务处理正确”，审计中对交易的实质性测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，这种情况下，交易测试可能会失灵，而且如果虚增收入同时没有虚增资产，那针对余额的实质性测试也会失灵。深圳中天勤会计师事务所就是被银广夏的虚构业务拖下了水。
（2）隐蔽核算或真账假算
相对假账真算，更让信贷人员无奈的要算是“真账假算”了。顾名思义，就是用真实的记账依据或原始凭证，经过后期加工造假的方法，使得最终会计数据严重失真。例如，企业在会计核算过程中人为地把收入和支出列为两套账，一本是对外公开的会计报表账，一本是供企业内部人使用的小金库账。有的企业甚至根据不同目的肆意造假，编造出多本账。对付税务是一套账、对付银行是一套账；贷前是一套盈利的账，贷后却是一套连年亏损的账，使得贷款银行无法及时收回贷款，只能一再延期，一拖再拖，收回的可能性更小，甚至造成了许多的呆账、坏账、不良贷款。商业银行对此深恶痛绝，无奈的银行信贷人员戏称之为“猴皮筋账”。企业之所以可以屡屡得手的原因，在很大程度上是因为企业认为银行不懂会计专业知识，不熟悉企业的会计核算流程而造成的。
（3）调整或编造会计报告
表表不符、表账不符是粉饰的报表经常出现的现象。
直接采用“自上而下”的编表方式。一些企业为了达到申请贷款或履行贷款合同中有关财务指标要求的目的，随意调整会计报表的金额，虚报资产、调整利润。这些企业在编表时不是根据正常会计程序，自上而下根据利润表的多步式计算企业的利润和净利润，而是在编制利润表时，先确定企业应达到的业绩水平，例如净利润、利润总额是多少，再自下而上的确定企业应有的费用和收入水平。在此基础上，再比较企业实际发生的收入和费用，消除与预计之间的差额，做出一份相当漂亮的会计报表来。如果当期发生的费用超过了当期预期业绩的承受能力，则将差额部分费用资本化为资产，一般采用待摊费用或长期待摊费用的方式，留到以后各期继续消化。如果企业的收入水平达不到要求，可以采用上述几种虚增销售的方法，一方面增加收入，另一方面增加应收账款等债权。
根据行业平均比率指标，直接在报表中进行数据调整。企业知道，一般分析者都会将企业的财务比率与企业所处的行业平均比率进行比较，并据此评价企业业绩。所以企业为了使自己的报表比率让分析者挑不出毛病，提前自己计算各种比率，然后根据结果，比较同行业比率水平，对会计报表中的某些项目进行调整。比如将长期资产转化为短期资产，将流动负债转化为长期负债，以提高流动比率等偿债能力指标，接近或高于同行业指标，以套取银行贷款。
编制合并报表时，任意调整合并范围。一些公司在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外，而将盈利的但是不在控制中的企业纳入合并报表。
上面我介绍了虚构经济事项手段的具体做法，那这种粉饰手段如何识别呢？企业的造假水平有时也不见都很高，虽然它能做到账证相符、证证相符、账表相符，但如果不是一条龙的，就可能从会计资料发现它的重大异常，如平时每笔交易量都很小，突然到年终有一笔巨额交易。有些造假者手法非常粗糙，处处是破绽，只要看报表间勾稽关系是否正确就可以发现问题。而且通过我们上期介绍的财务指标异常变动识别法就可以发现线索，例如在“一条龙造假”中，如果发现虚增收入同时伴随着虚增资产的现象，就说明企业有虚构经济业务的嫌疑。总之，这种造假手段最有效的方法是银行信贷人员把企业的经济活动事项与企业的财务信息结合起来分析，过分夸大的财务业绩就是粉饰的信号。下一期我将继续介绍企业的造假手段，看一看企业如何利用虚拟资产调节利润。