税收调控房地产的正当性及其必要限度——房产税改革试点的税法原则反思，本文主要内容关键词为：税法论文,限度论文,改革试点论文,税收论文,房产税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F810.424;D922.2 ［文献标识码］A ［文章编号］1004－9339(2012)03－0097－07
2011年1月27日，沪渝两市经国务院同意，颁布对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法(以下简称“沪渝两市办法”)。沪渝两市办法的出台标志着高房价盛行下的我国房地产市场宏观调控进入了房产税改革试点的阶段，其一经出台就成为社会各界关注的焦点。围绕房产税改革的讨论主要集中在对个人保有住房开征房产税是否能够起到降低房价、调节社会收入分配等作用之类的问题，对于税收调控房地产市场的法律依据、房产税的纳税人权利保护以及税收调控房地产的限度等问题则鲜有论及。尽管“税收是文明社会的代价”，但是，“征税的权力事关毁灭的权力”，因此，旨在发挥税收调控房地产市场功能的房产税改革，“必须建立在最基本的税法原则和制度约束基础上。”[1]51从税法基本原则视角评析和反思沪渝两市办法的法律依据及具体内容，总结房产税改革试点的经验教训，对于下一步着力推进房产税改革、发挥税收调控房地产的功能等具有非常重要的意义。
一、房产税改革试点本身有违税收法定原则
(一)有关房产税改革试点合法性的主要争议
在依法治国方略全面落实，建设社会主义法治国家战略目标不断推进的大背景下，沪渝两市房产税改革试点的合法性备受争议。改革试点是否具有法律依据？是否符合法制统一原则、税收法定主义原则？等等。这些问题是法学界反思和评价此次改革试点的主要争议所在。
赞同者认为，本次房产税改革实质上具有正当性，开征房产税能够起到重新分配社会财富，缓解社会财富分配不均的作用，有利于实现共同富裕；能够通过提高保有住房的成本抑制房地产市场的投机行为，发挥税收对房地产市场的调控作用，使房地产市场价格回归理性。在形式上，房产税改革试点也具有合法性，其法律依据就是1986年国务院颁布至今仍在实施的《房产税暂行条例》，因为国务院制定《房产税暂行条例》是基于全国人民代表大会常务委员会的授权，“房产税是经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的一个税种，它不存在新设立的问题，也不需要再重新授权。”[2]135言下之意，房产税改革试点符合法制统一原则和税收法定主义原则。
反对者的意见可以概括为两种：一种意见认为，房产税不具有实质正当性，有学者将这些意见概括为“法理不通论”、“重复征税论”、“税负转嫁论”、“不能调控和调控缺能论”、“调控无效和有害论”和“条件尚不具备论”等几种。“法理不通论”以为，住房由土地和地上建筑物构成，地上建筑物逐年贬值而不值钱，故房产税的真正课税对象是土地增值，而土地是国家所有而非居民所有，所以不能向居民征税；“重复征税论”以为，住房价格包含了土地出让金，征收房产税将使购房者多次负担土地出让金；“税负转嫁论”以为，房产税最终会从房产持有者转嫁给房产购买人，以房产税调控房地产市场反而会提高房价；“不能调控和调控缺能论”、“调控无效和有害论”与“税负转嫁论”大同小异；“条件尚不具备论”以为，开征房产税的配套条件尚不成熟。[3]另一种意见认为，房产税改革的大方向应当肯定，但是对国务院授权部分城市进行个人住房征收房产税改革试点这一做法的合法性表示质疑，其主要理由是，这种做法违反了《立法法》第十条第三款“被授权机关不得将该项权力转授其他机关”的规定。[4]这种意见肯定了房产税改革的实质正当性，否定了其形式上的合法性。
上述有关房产税改革试点实质正当性与形式合法性的争议本质上涉及到法的正义与秩序。如博登海默所言，法律是秩序与正义的综合体，一个没有形式要素的社会制度不配成为一种法律制度；秩序侧重的是社会制度和法律制度的形式结构，正义关注的是法律规范和制度性安排的内容以及法律制度在促进人类幸福和文明建设方面的价值。[5]337同样，对于房产税改革试点的合法性评价，既要关注房产税改革相关制度内容的形式结构，也要关注房产税相关制度的正义价值，前者就是房产税改革试点的形式合法性问题，后者即指房产税改革试点是否具有实质正当性。下文不妨从这两个方面对上述主要争议略加评析。
(二)房产税改革试点正当性的分配正义分析
从法理学或法哲学视角观之，房产税改革试点实质正当性之争本质上是一个正义论之争。尽管法学家无不声称正义是法律制度的价值追求，但是“正义却有着一张普罗透斯似的脸，变化无常，随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”。[6]261有关房产税改革正当性的若干争议就反映了人们对于税收公平与正义的不同理解。笔者以为，税收本质上是国家参与社会收入分配与再分配的重要方式，因此，分配正义的理论有助于认识和评价房产税改革试点的正当性。
亚里士多德早在几千年前就提出了分配正义与矫正正义的范畴，博登海默在探索法的正义时指出，分配正义主要关注的是社会成员之间的权利、权力、义务和责任的分配问题，当分配正义的规范被社会成员违反时，矫正正义才开始发挥作用。[5]278－281在罗尔斯看来，分配正义的主要问题是社会体系的选择。罗尔斯以为，为了实现基于两个正义原则的分配正义，有必要将社会经济过程限制在适当的政治、立法制度的范围内，这首先需要一个由正义宪法调节的能保证公民自由的社会基本结构；其次，需要分配部门通过税收和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种恰当正义，分配部门应建立一个用来提高正义所要求的财政收入的税收体系，并确保税收被公平地承担，以满足政府为实现差别原则所必需的支出。[6]275－279在收入分配差距日益扩大的社会背景下的房产税改革就是旨在实现分配正义。罗尔斯论述遗产税和馈赠税时指出，开征这些税的目的不应当是为了提高财政收入，而是要逐渐地、持续地纠正财富分配中的错误并避免有害于政治自由的公平价值和机会公正平等的权力集中。同样，我国开征房产税的目的是要逐渐地、持续地纠正我国住房这一社会财富分配中的错误——住房市场化改革以来住房分配中效率与公平的失衡。
自1994年国务院做出《关于深化城镇住房制度改革的决定》，实施城镇住房市场化改革以来，房地产业获得了极大发展，成为推动经济增长和社会发展的重要支柱产业之一，总体上而言人们的住房水平得到了较大改善。但是这项改革在发挥市场机制分配住房的基础性作用的同时，对于市场机制的局限性则认识不足。市场的主要优势是合理配置经济资源、促进效率的提高，然而市场机制难以实现公平收入分配。我国住房市场化改革之后房地产业的发展就充分体现了市场机制的效率，但是市场机制分配住房也造成了住房分配的不公平，尤其是忽视了对公民基本生活必需的普通住房的保障，而“开厂不如炒房”式投机炒作盛行的房地产市场又放大了住房的投资功能，使得住房反过来又成为影响和扩大居民社会收入分配差距的一个重要原因。“住房难”成为社会关注的民生焦点问题表明，我国住房市场化改革以来住房分配中的效率与公平价值目标已经严重失衡。“当财富的不平等超过某一限度时，这些制度就处于危险之中：政治自由也倾向于失去它的价值，代议制政府就要流于形式。分配部门的征税和法规要避免这一限度被逾越。”[6]278就此而言，旨在避免这一限度的房产税改革的实质正当性也就不言而喻了。
(三)房产税改革试点的形式违法性分析
如何避免这一限度被逾越呢？这虽然是一个政治判断，但是，“在民主政体的国家，分配正义通常是由人民选举的立法机构予以执行。”[5]280任何一种税收的开征都不可能没有争议，也不可能在得到每一位国民同意之后才会开征，那样会陷入无政府主义。另一方面，正因为开征一种税收的过程本身就是一个争议不断的过程，那么如何从法律上保证不同意见得到充分表达就成为税收法治进程的关键所在，即由人民选举的立法机构决定税收的开征与否。《立法法》第八条明确规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等事项只能制定法律；即税收属于法律保留事项，国务院本身没有税收立法权，只能依据《立法法》第九条“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。
就沪渝两市房产税改革试点而言，笔者以为其不符合税收法定主义，即不具有形式上的合法依据。理由如下：
第一，《房产税暂行条例》是一种授权立法。由于房产税改革试点是以《房产税暂行条例》为依据，故在判断房产税改革试点的合法性之前，必须澄清《房产税暂行条例》的授权立法依据。与此相关的有两个授权决定：一是1984年六届全国人大常委会七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，该决定“授权国务院在实施国有企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”。二是1985年全国人大作出的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面制定暂行规定与条例的决定》，该决定“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。”2009年6月27日，十一届全国人大常委会九次会议废止了1984年工商税制的授权决定。全国人大常委会法制工作委员会主任李适时在做立法修改说明时指出，1984年工商税制授权决定主要是解决经济体制改革初期国有企业利改税和改革工商税制的问题，决定通过后，国务院发布了产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国有企业所得税等6个税收条例草案试行；1985年全国人大授权决定已将前一授权决定覆盖，依据后一授权，国务院已制定了一系列税收暂行条例，未再以草案形式发布此类税收条例草案试行。因此建议废除1984年工商税制授权决定。[7]可见，《房产税暂行条例》的授权立法依据是1985年全国人大的授权决定，而不是1984年工商税制授权决定。因此，1984年工商税制授权决定的废除并不影响《房产税暂行条例》的合法性。
不过，1985年全国人大的授权决定是一种概括式的授权，授权事项涉及“经济体制改革和对外开放方面的问题”，其授权范围广泛。做出这种授权的主要原因是改革开放初期我国的法制建设刚刚起步，经济发展和对外开放对法制的需求日盛，全国人大及其常务委员会等国家立法机关立法经验欠缺，有些事项制定法律的条件并不成熟，因此授权国务院制定暂行条例，也是邓小平同志当时倡导的“立法宜粗不宜细”法制思想的实践。在我国社会主义法治进程中，授权立法确实发挥了较大作用，满足了当时经济社会发展的需求，为法制建设积累了经验，但是也暴露出来一些深层次问题，如授权范围过于宽泛，目的不明确，尤其是在税收领域出现了“条例多法少”的现象，税收立法权的行政化、部门化与税收法治原则相悖。为了改变这种现状，《立法法》第十条规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围”。
第二，房产税改革试点违反《立法法》第十条不得转授权的规定。为了解决授权立法实践中所暴露的上述深层次问题，防止授权立法的过度行政化、部门利益化倾向，《立法法》第十条规定，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。因此，即使不去争议开征房产税是否属于开征新的税收或税种，经国务院常务会议同意所进行的沪渝两市房产税改革试点也违反了“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定。
第三，设定新的税收负担必须遵循税法法定主义原则。房产税，无论是开征新税，还是扩大征收范围至私人保有住房，其后果均是加重纳税人的负担。[8]依据1986年《房产税暂行条例》“个人所有非营业用的房产”属于免纳房产税的范围，房产税改革要对个人部分住房征收房产税实质上就是对该条的修改，表面上看是没有开征一种新的税种，但是实质上对于以前免纳房地产税的个人而言无疑是一种新的税收负担。设定新的税收负担必须要遵循税收法定主义的原则。尽管《房产税暂行条例》有全国人大的授权，但是《房产税暂行条例》的修改权也只能由全国人大授权的机关即国务院行使，而不能由国务院再授权其他机关行使。
(四)在房产税改革中强调税收法定原则的重要意义
所谓税收调控房地产的税收法定原则，就是作为调控房地产市场之手段的房产税必须严格依据法律征收。为什么在房产税改革中要强调税收法定原则呢？
其一，这是在房产税改革中贯彻税收法定主义的必然要求。税收法定主义是法治国家和宪政精神在税收领域的自然延伸，实质上是通过严格的立法程序对旨在追求收入最大化的政府之征税行为的约束。在立法上，我国《立法法》第八条明确规定了税收的基本制度只能制定法律，《税收征管法》第三条也明确规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。
其二，在高房价背景下的房产税改革中强调税收法定原则具有非常强的现实性和针对性。本次房产税改革与以往税收制度改革相比具有以下几个突出特点：一是房产税改革出台的社会背景是高房价盛行下的房地产市场调控陷入了某种困境，国家在全面动用金融货币政策调控乃至严厉的行政管制如限购之后，房地产价格仍难以逃出“越调越高”的怪圈，于是税收作为一种房地产调控手段被寄予了厚望；二是本次房产税改革还被赋予了调节日渐扩大的社会收入分配差距的期望；三是社会舆论对所谓物业税而非房产税的广泛关注和推波助澜，既迎合了广大社会公众对于高房价和贫富悬殊的不满情绪，也为房产税改革的进行造就了一个急切的非理性的社会环境；四是房产税改革也蕴含着政府追求收入最大化的意图，尤其是对于地方政府而言，由于房产税主要是一种地方税，个人住房保有环节税收的开征短期上能够为地方政府提供保障房建设资金，长期上能够为地方政府提供稳定的财政收入来源，有利于破解地方的“土地财政”。因此，在这样的一种非理性环境中，承载了多种社会功能的房产税改革企图绕过税收法定主义的限制也就不足为奇了，更何况在我国税收法律体系中，本身就存在“立法层次低，缺乏国家税法应有的权威性和严肃性”[1]54等问题。因此，在房产税改革中强调税收法定原则具有现实的必要性，它是房产税纳税人权利的根本保障，是约束国家征税权的利器。
二、征收对象与减免标准的户籍界分有违税收公平原则
(一)税收公平原则之于房产税改革的重要意义
在房产税改革中，坚持税收公平原则还有其特殊的原因。房产税本身是一种财产税，财产税具有筹集国家财政收入、参与社会收入再分配、调节经济运行中的消费及投资结构等功能。有学者将其概括为财政功能、社会功能与经济功能，并指出“社会功能相对独立于经济功能，其经济功能是国家通过理性的税收活动调节市场缺陷，确保供求总量和经济结构的均衡，提倡效率优先，兼顾公平”。[9]50可见，如何协调发挥房产税的社会收入再分配功能和调节经济运行的功能是房产税改革中的一个重要价值选择。众所周知，我国在个人住房保有环节开征房产税的初衷是寄希望于发挥税收调控房地产市场的经济功能，尤其是在房地产市场价格居高不下的背景下，房产税的经济功能可能会优位于其社会功能。也就是说，房产税的税收公平原则可能为房产税改革所忽视。实际上，下文将要讨论的沪渝两市房产税试点暂行办法就存在为了加强税收对房地产市场的调控力度而不惜牺牲税收公平的做法。
(二)户籍界分下的沪渝房产税征收对象及减免标准
上海市暂行办法规定，征收对象是办法施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房)和非本市居民家庭在本市新购的住房；本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上住房的，合并计算的家庭全部住房面积人均不超过60平方米(即免税住房面积，含60平方米)的，其新购的住房暂免征收房产税；人均超过60平方米的，对属新购住房超出部分的面积，按本暂行办法规定计算征收房产税；持有本市居住证满3年并在本市工作生活的购房人，其在本市新购住房、且该住房属于家庭唯一住房的，暂免征收房产税；持有本市居住证但不满3年的购房人，其上述住房先按本暂行办法规定计算征收房产税，待持有本市居住证满3年并在本市工作生活的，其上述住房已征收的房产税，可予退还。重庆市暂行办法规定的征收对象分为两类：一类是个人拥有的独栋商品住宅和个人新购的高档住房；二是在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上的普通住房；在税收减免上，在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人的应税住房均不扣除免税面积，但该纳税人在重庆市具备有户籍、有企业、有工作任一条件的，从当年起免征税，如已缴纳税款的，退还当年已缴税款。
比较以上规定不难发现，沪渝两市办法的一个显著共同点是以户籍界分房产税征收对象及减免标准。相比而言，上海市对户籍的要求更为严格，对非上海市居民家庭在上海市新购的住房征税，而且不享有人均60平方米的免税优惠；重庆市对于独栋商品住宅和高档住房征收房产税没有户籍之分，对于普通住房只是对同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上住房征收，户籍只是其中的一个因素。
(三)以户籍界分房产税征收对象和减免标准违背税收公平原则
税收公平原则在税法领域体现为两个具体原则：一是受益原则，二是量能课税原则。维克塞尔说，“除非人们预期能够从政府征到的税款支付的产品和服务中得到某些收益，否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段，谁也不会赞成征税。”受益原则一方面佐证了税收的正当性，另一方面，受益原则要求“人们应该根据他们从政府服务中得到的利益来纳税”，也体现了税收公平。[10]211量能课税原则也叫能力纳税原则，这种评价税制平等的方法要求根据一个人所能承受的负担来对这个人征税，从纵向平等看，能力大的纳税人应当缴纳更多的量；从横向平等看，有相似支付能力的纳税人应该缴纳相等的量。[10]211－212就以上两个具体原则观之，以户籍界分房产税征收对象和减免标准违背税收公平原则，理由如下：
首先，不符合受益原则。无论是户籍居民还是非户籍居民，只要在该市购买房产，其房产自然就成为当地政府提供的安全等各方面公共服务的对象。例如，只要是房产发生了火灾，不管房产持有者是本市居民或非本市居民，消防部门都负有救火义务。一般而言，谁持有的房产越多，其所享有公共服务的机会就越多。因此，对于非本市居民新购的住房征税而对本市居民新购的住房不征税不符合受益原则。以户籍界分作为房产税税收减免的标准同样如此。
其次，不符合量能课税原则。量能课税原则要求按照纳税人的纳税能力予以课税。购买两套以上住房的本市居民与购买一套住房的非本市居民，其税收负担能力孰优孰劣可谓泾渭分明，因此对本市居民予以免税住房面积之内的税收减免，而对非本市居民则不予减免的做法有悖于量能课税原则。
第三，重庆市规定，对在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房征税，而且其应税住房均不扣除免税面积。对该规定做相反的解释，即对有户籍或有企业或有工作的个人新购第二套以上普通住房不征税。如果说第一套住房不征税或免税住房面积之内的税收减免体现的是基本权利保障原则，是对具有生存权性质的财产权作为基本人权加以保障，并给予税收减免，对非生存权性质的投资性财产或资本性财产则要通过税法加以限制，[11]113－115那么问题在于，为什么仅对同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套住房加以限制呢？无论是本市居民还是非本市居民，购买第二套房已经超出了基本生存权保障的范围。既然要限制就要同等限制，否则不仅违反税收公平原则，也与宪法规定的平等权相悖。上海市对非本市居民新购的第一套住房征税，对本市居民则不征，并且只有持有本市居住证满3年并在本市工作生活的非本市居民购房人才可以暂免征收房产税。这样规定尽管比较好地体现了前文所述的基本权利保障原则，但是居住证的限制仍意味着上海市居民与非上海市居民之间购房自由的不平等。正如有学者在论述“国八条”和“京十五条”以户籍作为划分标准对公民进行歧视性对待时所强调指出的，“平等保护的第一要义是仍然是形式平等，即法律所承认的资格上的平等和在提供法律保护上的平等，而不是结果的平等。房地产调控政策指向商品房市场，因此更应该恪守政府权力的边界。”[12]34
以户籍界分房产税的征收对象和减免标准已经超越政府调控房地产市场的权力边界，其目的有二：一是希望利用税收调控本市的房地产市场供需结构，企图通过打压非本市居民的住房需求达到降低高房价的目的；二是带有控制大城市人口数量的目的。这种做法显然深受“国八条”与“京十五条”的影响。
总之，面对高房价压力和政府调控房地产问责压力下的房产税改革事实上被赋予了过多的功能。为了实现这些形形色色的功能，税收公平原则被抛弃，税收调控“巧借”户籍之名成为了另一种形式的限购，税收作为一种社会调节经济的手段也被扭曲了。
三、以房产交易价格为计税依据使税收适度原则难以落实
(一)税收适度原则之于税收调控房地产的重要意义
从宏观上看，税收适度原则是指国家通过税收组织的总收入与其所提供的公共服务是相当的，且与经济社会发展水平相适应；从微观上看，税收适度原则要求对纳税人的课税以不影响纳税人的正常生产和生活需要为前提。西方经济学上有关税收的无谓损失理论表明，税收会对社会福利产生影响，“当税收(或某种其他政策)扭曲了市场结果时所引起的总剩余的减少被称为无谓损失。”[10]139无谓损失理论也表明，税收立法及实践要坚持税收适度原则。
税收调控房地产市场的目的就是通过税收来引导房地产市场的需求，进而达到调节房地产市场供需结构的目的。对个人住房保有环节征税就是提高了其保有住房的经济成本，个人会通过对保有住房的成本与收益的权衡决定是否持有住房或持有多少住房。换言之，开征房产税会对个人住房的有效需求产生影响，在其他因素不变且税负不能转嫁的前提下，影响的大小取决于税收的多少。税收适度原则要求将该影响控制在适度范围之内，防止过高的税收影响房地产市场的正常发展。不过，税收调控引导房地产市场结构的前提仍然是市场机制，即税收只是“间接调控”房地产市场，房地产市场主体的行为自由不受限制。这是税收调控房地产市场与“房地产限购”的本质区别。
(二)以房产交易价格作为计税依据的主要不足
上海市的办法规定：计税依据为参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值，评估值按规定周期进行重估；试点初期，暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据；房产税暂按应税住房市场交易价格的70％计算缴纳。重庆市的办法规定：应税住房的计税价值为房产交易价。条件成熟时，以房产评估值作为计税依据；独栋商品住宅和高档住房一经纳入应税范围，如无新的规定，无论是否出现产权变动均属纳税对象，其计税交易价和适用的税率均不再变动。
房产税作为一种财产税，其计税依据应当是房产的价值。因此，房产价值的确定是征收房产税的一个关键环节。从微观上看，房产价值的确定关系到个人所负担房产税的多寡；从宏观上看，它涉及到房地产的宏观税负水平，涉及到以税收调控房地产市场的税收适度原则能否落实。反观沪渝两市办法中的计税依据之规定，囿于当前的现实条件制约，房产评估价值难以确定，沪渝两市均是以房产交易价格作为计税依据。房产交易价格是双方当事人协商一致的结果，受当事人意思表示的约束，还受到市场行情的影响。同时，房地产一经交易，其交易价格就已确定，而房地产价值却处在变动之中。因此，以房地产交易价格作为计税依据在微观上可能造成纳税人之间的税收不公，在宏观上也不利于测定房产税的适度规模，使得税收适度原则难以落实。
四、结论：税收调控房地产的正当性及其必要限度
有关房产税是否有助于降低房价的广泛争论以及沪渝两市房产税改革试点为我国税收调控房地产市场提供了有价值的参考意见和鲜活的社会实践，其经验值得总结，教训应当反思。本文结合我国房产税改革试点的背景重点剖析了税收调控房地产的正当性在于纠正我国住房市场化改革以来住房分配中效率与公平的失衡，并从税收法定原则、税收公平原则与税收适度原则等方面反思了房产税改革试点，指出房产税改革试点本身有违税收法定原则、征收对象与减免标准的户籍界分有违税收公平原则、以房产交易价格为计税依据使税收适度原则难以落实。归结到一点，就是要强调税收调控房地产应当践行税收法治理念、恪守其调控权运行的必要限度。从合理配置税权和完善地方税体系的长期目标来看，房产税改革不会因为房产税试点未能取得预期的调控房地产市场价格的目标而搁浅，税收调控房地产只不过是推动房产税改革的东风，而承载了多重社会功能的房产税改革要度过重重难关，关键仍然在于要回归税收法治的轨道。“十二五”期间行将全面铺开房产税改革的首要工作是将《房产税暂行条例》上升为法律，以践行税收法定主义，同时在房产税的税制设计上，要实行“简税种、宽税基、低税率”，以落实税收公平原则和税收适度原则。
［收稿日期］2012－01－04
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