会计准则与会计制度的兼容与协同——基于对利益相关者调查基础上的讨论，本文主要内容关键词为：基础上论文,会计制度论文,会计准则论文,利益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国自1992年发布第1项会计准则——《企业会计准则——基本准则》以来，又陆续发布了16项具体会计准则，而且会计准则仍在继续研究、制定和发布之中。在发布和实施会计准则的同时，还不断地制定、修改会计制度，进而形成了“准则”与“制度”并行的会计标准体系（注：按照我国《会计法》的规定，会计准则、会计制度均属于“国家统一会计制度”的范畴，而我国传统上所指的“会计制度”则常常以会计科目使用和会计报表项目填制说明为主的狭义“会计制度”。为了行文的方便，本文所指的会计制度仍指狭义的会计制度，而“会计标准”则包括会计准则和狭义的会计制度。）。2005年是我国会计标准体系建设的攻坚年，6～7月份，财政部已发布了修订的《企业会计准则——基本准则》征求意见稿，并新发布了《企业会计准则——外币折算》、《企业会计准则——企业合并》等10项具体会计准则的征求意见稿。按照财政部的计划，将在2005年年底前新发布20余项具体会计准则，还将对已发布的16项具体会计准则进行全面修订。
会计准则与会计制度之间的关系问题一直受到学术界和实务界的极大关注，并产生了不同意见之间的论争。论争的焦点集中在准则与制度究竟孰优孰劣，二者的关系是相互补充还是相互替代等问题上。
一、调查问卷设计
会计标准的实施效率和效果在很大程度上取决于利益相关者对会计标准体系的理解和认同程度。因此，了解利益相关者对会计准则与会计制度关系的看法，对于我国会计标准体系的建设至关重要。我们对上市公司、上市公司控股股东、债权人、个人投资者、中介机构、政府会计监管部门等6类利益相关者就会计准则与会计制度之间关系的看法进行了问卷调查。考虑到所调查问题的专业性，我们选取了有相当会计知识背景的上市公司财务总监(CFO1)、控股股东财务总监(CFO2)、银行信贷部门负责人(BCO)、高校会计教师(UAT)、注册会计师(CPA)、政府会计管理(监管)部门负责人(GAMO)分别作为以上6类利益相关者的“代言人”对相关问题进行回答。调查问卷通过邮寄的方式直接发放给利益相关者“代言人”，共发放问卷600份，收回165份，其中有效问卷158份，有效问卷回收率为26.33％，在典型回收率20％～40％之间。
二、调查结果分析
1.会计准则与会计制度的关系
表1给出了受访者对会计准则与会计制度之间关系的看法。从总体上看，认为“会计制度与会计准则长期并存，但应以会计准则为主”的支持率最高，为40.51％；其次是“以会计准则取代会计制度”，为35.44％；两者合计为75.95％。另外，认为“会计制度与会计准则长期并存，但应以会计制度为主”的受访者占22.78％，只有1.27％的受访者认为“不需要会计准则，只有会计制度就可以’。这说明，大多数受访者倾向于认同以会计准则为主的会计标准体系，会计准则作为一种国际上公认的会计标准形式，已经得到我国利益相关者的广泛认可。
表1问题：您认为我国构建中的会计准则体系与企业会计制度的关系应该怎样?
总体支持 分类支持率(％)**
率(％)* CFO1
CFO2BCOUATCPA
GAMO
A.会计制度与会计准则长期并存，但应以会计准则为主 40.51
39.39 39.13 52.94 28.57 40.74 43.24
B.会计制度与会计准则长期并存，但应以会计制度为主 22.78
30.30 13.04 11.77 19.05 22.22 29.73
C.以会计准则取代企业会计制度 35.44
27.28 47.83 35.29 52.38 37.04 24.32
D.不需要会计准则，只有会计制度就可以
1.273.03
0.00
0.00
0.00
0.00
2.71
合 计 100 100100100100100100
注：*总体支持率=所有被调查者对某一选项回答的频数÷各类被调查者人数之和。表2、表露含义相同。
**分类支持率=某类被调查者对某一选项回答的频数÷该类被调查者人数。表2、表3含义相同。
从分类统计结果看，不同类型的受访者对这一问题的看法又有所不同。认为“会计制度与会计准则长期并存，但应以会计准则为主”支持率最高的是信贷部门负责人，为52.94％，其次是政府会计管理部门负责人，为43.24％。支持率最低的是高校会计教师，为28.57％。但在同意选项C“以会计准则取代企业会计制度”的受访者中，高校会计教师的支持率超过了50％，这与他们从事会计理论研究，具有更高的国际化意识有直接的关系。而认为“会计制度与会计准则长期并存，但以会计制度为主”的受访者中上市公司CFO和政府会计管理部门负责人的支持率较高，分别达到了30.30％和29.73％。认为“不需要会计准则，只有会计制度就可以”的受访者只有上市公司CFO和政府会计管理部门负责人。这说明，会计实务工作者对传统的“会计制度”形式更加青睐。
2.关于受访者对会计准则与会计制度关系所持观点的理由
为了进一步了解受访者在会计准则与会计制度之间关系这一问题上所持观点的理由，我们设置了进一步的问项。表2是对倾向于“以会计准则为主”，或“以会计准则完全替代会计制度”的受访者进一步访问的结果。从总体上看，支持率最高的是选项A“会计准则能够与国际会计惯例相协调”，达80.83％：其次是选项D“有利于发挥会计人员的职业判断能力，使会计信息更能反映企业的实际”，支持率达74.17％；选项C“会计准则具有相对稳定性”的支持率为63.33％；而选项B“会计准则的结构、语言表达易于国际上利益相关者阅读”也达到了42.50％的支持率。
表2问题：如果您倾向于以会计准则为主，或以会计准则完全替代会计制度，您的理由是什么?
总体支持分类支持率(％)
选 项
率(％)
CFO1CFO2
BCOUATCPAGAMO
A.会计准则能够与国际会计惯例相协调 80.8377.27 90.00 80.00 88.24 76.19 76.00
B.会计准则的结构、语言表达易于国际上利益相
关者阅读 42.5050.00 35.00 66.67 17.65 33.33 52.00
C.会计准则具有相对稳定性
63.3359.09 60.00 86.67 58.82 52.38 68.00
D.有利于发挥会计人员的职业判断能力，使会计
信息更能反映企业的实际
74.1772.73 80.00 60.00 70.59 71.43 84.00
E.会计准则制定与修改比较方便，单项准则涉及
内容少，易于增加或减少
44.1745.45 55.00 60.00 29.41 19.05 56.00
合 计305.00
304.54 320.00 353.34 264.71 252.38 336.00
从分类统计结果看，各类受访者对选项A的支持率均超过了75％，控股股东CFO和高校会计教师甚至分别达到了90％和88.24％；除信贷部门负责人对选项D的支持率为60％外，其他类别的受访者对这一选项的支持率均超过70％；各类受访者对选项C的支持率也大都在50％以上，最高的是信贷部门负责人，达到了86.67％。这说明，受访者倾向于“以会计准则为主”，或“以会计准则完全替代会计制度”的理由主要是：会计准则能够与国际会计惯例相协调，有利于发挥会计人员的职业判断能力，使会计信息更能反映企业的实际，会计准则具有相对稳定性。
另外，对于认为“会计制度与会计准则长期并存，但应以会计制度为主”或“不需要会计准则，只有会计制度就可以”的受访者，我们也进行了进一步的访问。从表3可以看出，倾向于会计制度的受访者的主要理由是“会计制度容易被广大会计人员所接受，便于理解和实际操作”，总体支持率为84.21％；认为“会计制度更符合中国人的思维方式和习惯”的总体支持率也达到了50％。可见，我国长期沿用的“会计制度”在我国现阶段仍有一定的需求。而从分类支持率看，除信贷部门负责人对选项B的支持率为50％外，其他类别的受访者对这一选项的支持率均超过75％。但除了控股股东CFO对选项C“会计制度能保持中国特色，符合我国国情”的支持率较高外，其他各类受访者对该选项的支持率都未超过50％，高校会计教师中甚至没有一位受访者支持该选项。这说明，受访者倾向于“会计制度”的主要理由，并不是“会计制度能保持中国特色，符合我国国情”，而是“会计制度容易被广大会计人员所接受，便于理解和实际操作”。
表3问题：如果您比较倾向子会计制度，您的理由是什么?
总体支持率分类支持率(％)
选 项
(％)
CFO1CFO2
BCOUATCPA
GAMO
A.会计制度更符合中国人的思维方式和习惯 50.00
54.55
0.00 50.00 50.00 33.33 66.67
B.会计制度容易被广大会计人员所接受，
便于理解和实际操作84.21
81.82 100.00 50.00 75.00 83.33 91.67
C.会计制度能保持中国特色，符合我国国情 36.84
36.36 66.67 50.00
0.00 33.33 41.67
合计 171.05 172.73 166.67 150.00 125.00 149.99 200.01
三、结论
1.我国所特有的会计准则与会计制度并行的会计标准体系已经得到利益相关者的普遍认同和理解，应进一步使二者在实质上兼容与协同
鉴于此，近期亟待解决的问题并不是明确以会计准则替代会计制度，还是以会计制度替代会计准则，而是会计准则和会计制度如何更好地兼容和协调一致，以实现会计目标。近两年，我国财政部从会计制度和会计准则两个方面完善会计标准体系的做法，也进一步显示了准则与制度“双管齐下”，并努力使二者协调运行的会计标准体系建设思路。从2000年12月发布新的《企业会计制度》、2001年发布《金融企业会计制度》，到2004年5月发布《小企业会计制度》及2003年9月开始陆续发布《施工企业会计核算办法》等专业核算办法，说明了我国近期仍然在不断地完善会计制度这—具有中国特色的会计标准体系的子系统。而近期开始的对基本会计准则等已实施的准则的修订和《外币折算》等新具体准则的制定(征求意见)，说明我国对会计准则这一国际上更具有普遍性会计标准形式的采用有了更大的决心。
2.会计准则在实质上和形式上与国际会计准则的协调仍是亟待解决的问题
大多数受访者倾向于“会计制度与会计准则长期并存，但应以会计准则为主”或“以会计准则取代企业会计制度”，这一调查结果足以说明会计准则这一会计标准形式在我国已经被广泛认同，为我国会计标准与国际通行会计标准的进一步协调奠定了良好的文化基础，这也充分说明我国会计标准改革所采用的“渐进式”模式是成功的。但是，如何看待我国会计准则在实质上和形式上与国际会计准则的协调仍是目前亟待解决的问题。从我国已发布实施的16项会计准则所显示的情况看，准则制定者曾既希望在实质上与国际会计准则靠拢，又希望在形式上(如体例和表达的文法等)与国际会计准则相一致。至于实质上的协调，我国已经出现过一些反复。这主要表现在公允价值计量属性的运用上。如1998年6月发布、1999年1月实施的《债务重组》会计准则，1999年6月发布、2000年1月实施的《非货币性交易》会计准则，执行的时间分别只有2年和1年，就被2000年12月发布的新修订准则所替代。而形式上与国际会计准则相一致的追求主要表现在体例和表达方式上。从1997年发布的第一项具体会计准则——《关联方关系及其交易披露》，到2001年11月发布的《存货》等16项具体会计准则都体现了这一意图。但从今年至今新发布的10项具体会计准则看，似乎有放弃形式上与国际会计准则相一致的追求，具体表现在对体例和语言上更为中国化、通俗化的表达方式。与国际会计准则相协调是经济全球化和一体化的必然要求，因此，在可能的条件下追求实质上和形式上与国际会计准则的协调和趋同是我们的必然选择。但无论是实质上还是形式上的国际协调都应是一个渐进的过程，而会计环境是决定这一进程速率和效率的关键。根据会计国际化的要求与我国会计环境现状及变化趋势，公允价值计量属性的缓用虽然是现实选择，但并不是最终选择。从会计信息决策有用性的要求看，公允价值是一个理想的计量属性，审时度势，有限度地使用这一计量属性仍是一个必然的趋势。所以，当条件允许时，仍应积极采用这一计量属性。对于体例和语言表达这类形式上的东西是否要国际化的问题，既不要刻意地去追求，又不要一味地排斥，“尽量一致”是最佳选择。
3.会计准则与会计制度各有优势，能够相互兼容并长期共存
由于会计准则在形式上能够更好地与国际会计惯例相协调，有利于发挥会计人员的职业判断能力，因此，从长远看，采用会计准则为主的会计标准体系是必要的。而考虑到我国会计人员的素质和习惯，以及会计制度具有容易被广大会计人员所接受、便于理解和实际操作等优点，现阶段我国会计标准体系建设还必须坚持会计准则与会计制度并行。当前，我国的会计标准体系实行的是“以会计制度为主，会计准则与会计制度并行”的结构，而从长远来看，应逐步将这一结构过渡到“以会计准则为主，会计准则与会计制度并行”，并最终以会计准则替代会计制度。当然，这里讨论的还只是针对公开发行证券公司的会计标准体系。由于大量非上市公司的非公众性及“会计制度”自身的内涵也可以发生变化等原因，针对大量非公开发行证券中小企业的会计标准则不必采用会计准则这种形式，仍然可以采用经过改良的“会计制度”。从这个意义上讲，在我国会计制度与会计准则的并行、兼容及协调是长期的。