试论无形负债，本文主要内容关键词为：试论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
进入90年代以来，知识经济的浪潮席卷全球，知识、智力和人才成为企业越来越重要的资源，无论是学术界还是工商企业界都在积极研究无形资产以及作为其重要表现形式的智力资产。人们越来越清醒地认识到，一个公司的价值，除了体现为厂房、机器、设备和商品、货币等有形资产之外，更重要的应体现在其拥有的无形资产与智力资产中，如知名的品牌、博学的员工／经理、优秀的公司文化、与股东的良好关系、完善的市场网络体系、快速进入市场的能力、雄厚的技术实力、丰富的技术与信息资源、有利的竞争地位和其他表外资源等。一些公司已经开始着手评估无形的智力资产的价值，并设法保护它们，采取一系列有组织的方法将其纳入公司持续经营中。有关专业团体也试图建立一个指南，将其纳入规范的会计确认、计量、记录和报告体系，虽然其最终结果尚难准确预计，但这一讨论无疑有助于会计的改进与发展，而且最终极有可能在会计上得到确认。
从会计学上看，其最基本的平衡公式是：资产＝负债+业主权益。也就是说，每项以标准会计形式记入资产负债表的资产，都应该记录相应的负债或业主权益。因此，我们有理由相信，在会计上试图确认无形资产特别是智力资产时，相应的也应确认其权益。那么应该用何种权益来平衡无形资产特别是智力资产的权益呢？是用负债？还是用业主权益？
会计上有一个非常重要的修订性惯例，这就是稳健原则。该原则的基本要点是对未来可能发生的不确定事项，要尽量预计其可能发生的损失和不预计可能不发生的收益，尽可能预计可能存在的债务和不预计可能不存在的资产，并按照这一原则选择会计政策和会计方法，从而保证企业利润和业主权益不会被虚假夸大，使企业的经营成果和财务状况保持稳健。根据稳健原则，我们完全有理由要求企业披露和报告其潜在的、或有的以及无形的负债，即使企业并未确认其无形资产和智力资产。如果我们要求在会计上确认、计量、记录和知识经济虽然会帮助企业创造许多无形资产，但同样的经济与技术环境也会带来许多混乱与不稳定，导致产生大量的没有确认的负债。一家企业可能没有记录无形资产，但更有可能没有记录相对应的重要的无形负债。无形负债没有被记录是令人不安的，其后果可能会非常严重，我们应该对其有充分的准备，并积极采取预防措施。
因此，正如所有有识之仕所看到的，在知识经济条件下，我们决不能将无形资产和智力资产排除在会计确认和计量体系之外，但更不能不考虑无形负债。
二、无形负债的性质和内容
（一）无形负债的内容
负债是企业由于过去的交易或事项而引起的现有义务，需要企业在将来以转移资产或提供劳务加以清偿，是企业承担的未来经济责任，是企业未来经济利益的流出。按传统的会计理论，作为负债，应具备以下特征：（1）负债由于过去的交易或事项而形成，也就是说， 企业预期将要发生的交易或事项可能产生的债务不能作为会计上的负债；（2 ）负债是企业未来要清偿的义务和责任，通常有明确的债权人、偿还时间和偿还金额；（3 ）负债通常在将来通过转移资产（现金或其他非现金资产）或提供劳务清偿。若不符合上述特征，则不能计作负债。由于传统的会计理论对会计要素的确认和报告以可计量性为基本标准，因而很多交易或事项无法得到反映和核算，最多只能在表外得到揭示，无形资产和智力资产就是一个典型例子。作为平衡无形资产和智力资产的无形负债亦然。
表一
债权人 可计量的负债 不可计量的负债
完全信息非完全信息
交易群体: 应付帐款准备恶劣的工作条件
供应商借款担保危险的产品
顾客 债券坏帐产品残损
雇员 医疗保险恐怖主义
养老金
外部集团应付税金环境清理新技术
社会团体 违反反垄断法
社会公众
股东高的雇员更换率 陈旧的生产过程 弱的战略策划
公司信誉下降
对负债的分析和研究可以从以下几方面考虑：（1 ）负债的经济规模（包括现实的和潜在的）是否可以被计量，或者这种计量是否经济合理；（2）掌握信息的程度是否足以保证负债可以合理地被预计；（3）负债的债主是谁（例如供应商、顾客、社会公众、股东等）。
根据上述原则，可以尝试用一个矩阵将所有负债（包括表内的与表外的）列示如表一。
从表中不难看出，从债权人看，企业可分为三类，一类是企业欠交易群体的负债，该等负债无论信息是否完整，都是可以计量的，是资产负债表的一部分，如应付帐款、债券、担保、坏帐准备和养老金等，在会计上必须全部予以确认，因此是表内负债；另一类是可计量的对非交易群体的负债，包括信息相对完全的负债，如应付税金等，以及信息不完全的负债，如潜在环境清理等；最后一类是公司经营业绩不好而对股东的负债，如高的雇员更换率等。
表的最后一栏是不可计量的负债。这类负债之所以“不可计量”是因为信息很不完全，因此很难对其作合理的估计。这类负债同样可以根据债权人不同而分为三类，它可能起因于交易群体，包括产品残损、没有察觉的危险的产品和恶劣的工作条件等等；也可能与外部群体（非交易群体）有关，包括不知不觉的违反反垄断法和危害社会的新产品技术的负面影响等；还有可能因为损害股东权益而形成，包括战略策划太弱和公司信誉下降等。
我们可以将表内负债称为有形负债，而将其他负债称为无形负债或表外负债。除上表所列示的无形负债外，我们还可以列示一些其他的无形负债，例如：
1.由于劳工纠纷，雇员破坏产品，最终导致消费者受到伤害；
2.董事会成员未能完成股东的受托责任，资源安排不当，导致企业失去战略市场机会；
3.企业或其产品牵涉到损害企业品牌和企业形象的行为中；
4.公司财务副总裁是股票经纪人或参与经纪公司，操纵公司股票价格；
5.人力资源副总裁允许雇佣过程中出现歧视；
6.电子数据处理主管没有记录操作系统中的变化，以至未来获取信息的决定受影响。（Michael G.Harvey & Robert F.Lusch,1999）
（二）无形负债的特征
与有形负债不同，无形负债至少具备如下四个基本特征：
（1）非实体性。非实体性也称无形性， 即指无形负债或者是因为企业没有察觉，或者是没有标准会计程序予以确认，因而并没有明显的表现形态和归属对象，但它确实代表了企业对其他实体的亏欠，或导致业主权益的减少。如果我们将资产负债表上的资产称为硬资产，因而为其提供资金来源的每项有形负债相应称为硬债务，表外的无形负债则可称为软债务。
（2）不确定性。与有形负债不同， 无形负债的偿还时间和金额是不明确的，时间可能长到几年，或者十几年、几十年，也可能很短，短到几个月、一年，金额可能很大，也可能很小，对企业的影响也不确定，可能严重，也可能轻微，甚至可能连明确的债权人也没有，最多只是表现为对某个团体或群体的负债。只有一点是明确的，无形负债对企业的影响（包括现实的和潜在的）是客观存在的，因而其或有损失就能够（或应该）予以确认。
（3）计量的模糊性。传统会计理论的重要特征之一是可计量性， 它要求对所有会计要素都准确计量。与有形负债都能准确计量的特点不同，无形负债由于其本身的各种不确定性，因而其计量也带有模糊性，它很难用一个准确的金额来计量，而只能用一个大概的、比较模糊的、可以代表程度深浅的指标来说明。
（4）内容的广泛性。与有形负债一样， 无形负债也是企业的一种经济负担，企业应在将来转让资源或服务于其他群体以偿还债务，但转让资源与服务的测试并不是确认无形负债的决定因素，无形负债可能还会反映企业差的盈利能力。例如，我们通常认为，当一家企业的市场价值超过其帐面价值时，该企业可能存在无形资产或智力资产。同样，若一家企业的出售价值低于帐面价值时，则可能存在没有记录下来的无形负债。这类负债可能并不是企业欠外部某个或某些经济实体的，而是代表股东权益的减少，这实际上是负债的等额增加。
（三）无形负债的分类
对事物分类是研究该事物的基础，是认识和了解该事物的一个重要途径和方法。对无形资产进行分类是认识无形资产的必需之举，它可以告诉人们有哪些无形负债，如何去确认各种无形负债，以便针对不同的无形负债采取不同的、正确的准备和行动，防止或尽量减轻无形负债在将来带来的消极影响。
表二无形负债分类
无形负债 内部无形负债外部无形负债
经营类
差的战略管理 产品/服务质量差
研究开发不足 与供货商/零售商之间的信用关系差
过时的生产工艺过程
顾客、供货商与分销系统的更换率高
差的新产品开发
潜在的违纪违规诉讼
人力类
雇员更换率高 在顾客中口碑不好
雇员歧视 潜在的顾客投诉
雇员培训不足 在成长的市场中仅保有法律联系为
基础的
高层管理队伍缺乏经验 顾客的忠诚与通情达理
信息类
缺乏足够的获取信息
消极的品牌/产品信息(印象)
的基础结构
公司名誉下降
不能有效地将数据转换 公司败诉
为信息(缺乏分析) 公司/行业股票的不良分析评论
结构类 不良的公司组织结构
分销渠道不够
(缺乏适应性) 缺少战略联盟以获得资源
缺少专利/版权无效的生产设施分布
工厂、仓库等的不利地理位置
按不同的分类方法和标准，无形负债有不同的种类。
1.按范围大小不同，无形负债可分为内部无形负债和外部无形负债等。
2.按时间长短不同，无形负债可分为短期无形负债和长期无形负债等。
3.按形成原因不同，无形负债可分为公司制度形成的无形负债、经营形成的无形负债、技术形成的无形负债、人力形成的无形负债、信息形成的无形负债等。
4.按债权人不同，无形负债可分为对交易群体的无形负债、对股东的无形负债、对其他外部集团的无形负债等。
Michael G.Harvey和 Robert F.Lusch将无形负债分为经营类、 人力类、信息类和结构类共四类，并例举了一些无形负债如下表（表二）：
三、无形负债的确认和计量
由于无形负债具有非实体性、不确定性、计量的模糊性和内容的广泛性等特点，它的确认和计量， 在现有的会计理论和公认会计原则（GAAP）框架中尚不能找到现成的、即时可以使用的方法，因而是一项非常复杂和困难的工作。我们认为，完全不突破现有的会计理论和会计原则，是不可能对无形负债确认和计量的，因为无形负债在性质和特点与传统的会计要素并不完全一致，它要求的确认和计量原则和方法与现有的会计理论和会计原则体系并不完全吻合；但完全脱离现有的会计理论和会计原则，重新为无形负债的确认和计量建立一套新的理论、原则和方法体系，也是不现实的，因为在目前条件下尚无法做到，而且也不可能为会计界所接受。因此，我们只能对现有会计理论和会计原则作适当调整与修正，在不违背现有会计理论和会计原则的前提下确认和计量无形负债。
确认和计量无形负债，首先必须明确无形负债的性质和范围，掌握企业有关无形负债的信息，明确无形负债的债权人。如前所述，企业的负债有些是可计量的，有些则无法计量；有些具备完全信息，而另一些则并不具备完全信息；有些已经明确而且在会计上予以充分记录和反映，而有些则是潜在的、尚未明了因而无法记录和反映；有些可以在表内披露，有些只能在表外披露。因此，我们首先要对企业所有的负债加以分析和研究，弄清企业有什么负债，哪些是有形的、表内的，哪些是无形的、表外的，这些无形负债的内容是什么、有什么特点、对企业有什么影响，等等。
由于无形负债的特殊性质，掌握企业有关无形负债的信息不是一件容易的事情。无论是确认无形负债是否存在及其存在形式，还是进一步收集和分析有关信息和数据以计量其可能的影响，都需要对企业现在和未来所面临的问题有足够的认识，这就需要建立一个基础组织去收集信息和数据，确立计量方法，并保存数据以便在未来提取。事实上，每个公司对无形负债是否发生和量的大小所获得的信息是各不相同的，信息的价值来自与对无形负债未来发生额的进一步确定。
此外，还应认识到，无形负债的确认和计量与其债权人是谁亦利害攸关，因为无形负债的潜在影响与企业的债权人紧密相连。对于正常的有形负债而言，债权人的影响力影响着企业债务赔付的确定性。而无形负债的产生与否及其程度以及因为某些管理措施的采取而使得未来无形负债的减少，都与参与方的谈判能力有关。无形负债债权人的强制力和惩罚能力会影响公司的策略与资金准备。例如，某项无形负债是面对政府部门，还是面对个人，其影响力会由于债权人的强制执行能力不同而不一样，因而企业对它的确认和计量要求与方法也会有所差异。一般而言，群体对无形负债的影响力远比单个个体的为大，但如果问题牵涉到有组织的群体时，情势会比松散的顾客联盟、分销商群体与股东群体来得严重。因此确认和计量无形负债，不仅要分析无形负债的性质和范围，掌握企业有关无形负债的信息，而且还必须弄清无形负债的债权人。
在上述基础上，无形负债的确认和计量应注意考虑以下两个因素：（1）估计每项负债发生的可能性；（2）估计每项负债的大小。
（一）估计负债发生的可能性
如前所述，不是所有的负债都一定会发生，因此对表一中非完全信息的负债，需要估计其发生的可能性。这里有三点需要注意：
第一，不同的无形负债，其发生的可能性是不同的，有些无形负债发生的可能性比较大，而有些则比较小，这取决于该无形负债的性质和特点。
第二，对同一无形负债来说，其发生的可能性与时间有关，可能随着时间的推移而改变。有些无形负债，可能在较近的未来发生的可能性较小，而在较远的未来发生的可能性较大，而有些无形负债可能在短期内发生的可能性较大，时间越往后推，发生的可能性越小。
第三，无形负债的发生，有时会受一些突发事件的影响，这些突发事件可能改变了事件发展的正常进程，使某项无形负债得以发生或不发生，这些突发事件带有一定的偶然性，在事先往往无从知晓，因而无法予以估计。
最通俗的例子可以举个人生死。人肯定是会死的，但身体健康者死亡的可能性一般较小，身患绝症者死亡的可能性则相对较大，年富力强者死亡的可能性一般较小，体弱多病者死亡的可能性则相对较大；对一个正常人而言，短期（如未来12个月）内死亡的可能性一般应较低，若将时间放得更远一点，如未来十年，则死亡的可能性就会增加，而一个濒临死亡的绝症的晚期患者在短期内死亡的可能性相对较大；有时一个突发事件，如天灾、人祸，会导致一个人生命的突然中断。
因此估计无形负债发生的可能性，我们首先要分析无形负债的性质和特点，分析影响无形负债的各有关因素，从整体上把握无形负债的基本结构和框架，同时确定报告无形负债的期间，明确我们是着眼于未来一年，还是五年，还是十年，或是其他时间，这关系到是确认“当前”的无形负债还是“长期”的无形负债的问题。着眼于长期的未来比短期的未来的优胜之处在于能够发现短期看来微小的行为的积累效应。例如，如果认为未来一年恐怖主义将发生，管理高层或董事会将会倾向于考虑设法降低其发生的可能性，如果认为未来五年的某个时候才有发生的可能，则管理高层或董事会不会将其列为重要的无形负债予以考虑。此外，还应对可能影响无形负债的突发事件作好准备。
（二）估计负债的大小
从理论上说，每项负债（有形或无形）应该以用未来牺牲的资产或服务的现值来计量，但传统会计更多的只着重于过去，而不是无形负债的将来属性。由于无形负债有很大的不确定性，因而对其进行计量显得比较复杂，事实上也很难提供一种精确测算或有无形负债的成本或现值的会计计量的方法。因此，我们可以考虑采取模糊的计量方法，将定性研究和定量研究结合起来，并注重研究未来的管理行动，邀请企业内外的专家（例如经营管理者、会计师、审计师、管理咨询顾问、精算师等）组成专家顾问团，进行评估和分析。
总的说来，无形负债的计量应该证据完整，方法简单、实用，计量标准应具备技术性，能在公司内部达成全面一致并得到完全的沟通，计量过程应该经过测试、监管和由外部人员进行审计，并且具备在负债信息得到进一步完善时可以进行修改的机制。因此，无形负债的计量至少应注意以下几个方面：
（1）计量标准是否内部一致；
（2）计量标准可否保持内部的连续性， 同时又能在需要的时候实现更新；
（3）计量标准是否能满足企业内外的顾客的需要；
（4 ）计量标准是否能反映企业的变化（减少无形负债）和环境的变化（政府的规定或顾客的期望）；
（5 ）有无信号发送机制表明无形负债的计量并不能准确计量负债可能发生的时间；
（6）监管人员和核算人员有没有正确运用计量标准。
此外，无形负债发生可能性的大小是决定为设立无形负债潜在损失参数而收集信息的数量和类型的关键因素。
由于许多无形负债，无论其发生的可能性，还是发生的金额，都很难作出合理的估计，特别是有些无形负债例如弱的战略计划，根本就是不可计量的，对此，我们可以尝试采取一些特殊的方法。例如，通过构造一个矩阵，分析有关因素和指标，对无形负债进行评估和计量。譬如，我们可以构造一个“发生可能性——后果”矩阵，矩阵的一维是无形负债的发生可能性，例如分成高中低三档或更多档，高档表示可能在未来最长时间内发生，矩阵的另一维是无形负债的经济后果，同样可分为高中低三档或更多档，高档表示经济后果最严重。通过这一简单的矩阵分类后，马上可以找出危害性最大的负债，这就是高发生可能性与高经济后果的无形负债，应引起高度重视。同时，对低发生可能性而高经济后果的无形负债，则应给予充分认识并制定一定的应变策略。
为了更全面、完整地反映无形负债，我们除了估计无形负债发生的可能性和金额大小并采用恰当的方法予以确认和计量以外，还应为无形负债做表外披露，在财务报表附注或补充资料中揭示无形负债，必要时可考虑为大额无形负债建立准备并在资产负债表内予以报告。