资产负债观与所得税会计的改进，本文主要内容关键词为：资产负债论文,所得税论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国2006年颁布的企业会计准则已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。值得关注的是，其中的所得税准则(新企业会计准则第18号)广泛借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税》的做法，从观念和方法上对我国的所得税会计处理进行了改革，其核心要素便是将资产负债表债务法运用到所得税会计的核算当中。在新的条件下，探讨如何在新的财务会计理念的基础上确立我国所得税的确认、计量和列示，对于提高会计信息的决策作用，进一步完善我国企业会计准则，具有一定的现实意义。
一、所得税会计的理论基础
(一)收入费用观
收入费用观是指以利润表为核心报表，将企业已实现的收益和为实现收益所消耗的费用进行期间配比来计算当期收益。早在1940年，美国著名会计学教授帕顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Litteton)在其经典著作《公司会计准则导论》中就写到，财务报表使用者最需要的信息只能由一系列的收益表来提供，因而会计主要关注损益表中当期收益的计算。可见，以历史成本原则和收入、费用的配比原则来计量企业收益的收入费用观在当时占据着主导地位。但是，随着企业规模的扩大，以及股权结构的分散，公司管理层的权力得以逐渐扩大，众多股东只有通过股票的买卖来实现收益。这便要求公司管理层公布更多的有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息。这样，单纯的以历史成本为基础来计算企业当期收益的方法已经不能满足预测未来收益的需要。此时，以资产负债表为核心，以净资产的变化反映企业全面收益的资产负债观，由于能更全面地反映企业信息而越来越受到人们的青睐。
(二)资产负债观
美国财务会计准则委员会1980年发布的第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》，从导致未来经济利益流入和流出企业的角度确定资产和负债，使得资产负债表不仅反映当期的全面收益，而且能提供与未来收益情况相关的信息，体现出对资产负债观的偏好。与收入费用观相比，资产负债观是指按净资产(所有者权益除外)期末比期初的净变化来计算收益，收益的确认不需要考虑“实现”问题。它以资产负债表为核心报表，以资产、负债的概念为基础和核心。在资产负债观下，若要定义利润及其构成要素，首先应确定一笔交易或事项对资产和负债的影响，确保每一时点下资产和负债存量的真实准确，为某一时期流量概念的收入和费用的确认提供保证。因此，企业存量资产或负债的变动就成为增加其经营活动成果的最好且唯一的证据。此外，资产负债观强调决策有用。由于不同性质的资产存量价值变化特点不同，为了客观反映这些资产的存量价值，资产负债观选择以公允价值为主的多种计量属性。
收入费用观向资产负债观的演进，反映所得税会计的确认和计量所依赖的理论基础更加关注经济交易的实质，即所得税会计要将所得税相关的经济活动所形成的资产或负债的增减变化，相应的体现到所得税的确认和计量中。这种资产负债导向的处理特点使得资产负债表项目的存量信息成为所得税会计的基础。从整体上讲，资产负债观下的所得税会计将更为客观、真实和可靠。
二、资产负债观下所得税会计的处理
(一)计量依据
在资产负债观下，所得税费用的计量着眼于资产负债表，根据有关资产或负债的变动来计量所得税费用，即将所得税费用的计量与企业净资产(所有者权益除外)的增减变动相对比，收益是包含“已发生未实现的利得和损失”的全面收益。这种做法不仅可以全面反映收益，还可以此来计算所得税费用，使会计报表所含信息更能反映企业未来的盈利情况，从而为决策提供参考。
(二)计税基础
在资产负债观下，资产、负债的计税基础是面向未来而言的，其中资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础为负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
(三)“差异”的内涵
在资产负债观下，取消了时间性差异的概念，①将资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差异作为暂时性差异。它反映截至某一时点资产和负债计入会计收益和应纳税所得的差异。与截至该时点我们估计的未来与资产和负债相关的经济利益流动情况相关，是个累积的概念。
(四)“递延所得税”在所得税会计处理中的地位
在资产负债观下，专门设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目，它们在所得税会计处理中处于主角地位，根据暂时性差异，确认递延所得税资产或负债，并通过递延所得税资产或负债的增减变动，确定对所得税费用的影响金额，因而项目的余额能客观地、完整地反映交易或事项发生后产生的所得税利益或义务，符合资产或负债的定义。
三、资产负债观下暂时性差异与递延所得税负债(或资产)的确认、计量和列示
(一)应纳税暂时性差异与递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异一般因资产的账面价值大于计税基础，或负债的账面价值小于计税基础而产生。在该暂时性差异转回时，企业需要进一步调增应纳税所得额和应缴所得税金额，并确认相关的递延所得税负债。在资产负债表日，应当根据适用的税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量递延所得税负债。无论应纳税暂时性差异在何时转回，相关的递延所得税负债都不要求折现。
例如，A企业2002年末购入某项固定资产，初始入账价值为30万元，预计可使用年限为5年，预计净残值为零。企业采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧。假定2003～2007年A企业每年实现税前利润40万元，适用的所得税税率为33％。具体计算过程见表1。
(二)可抵扣暂时性差异与递延所得税资产的确认和计量
可抵扣暂时性差异一般因资产的账面价值小于计税基础，或负债的账面价值大于计税基础而产生。在该暂时性差异转回时，企业减少应缴所得税金额，并应确认相关的递延所得税资产。
同递延所得税负债的计量原则一样，在资产负债表日，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量递延所得税资产。无论应纳税暂时性差异在何时转回，相关的递延所得税负债都不要求折现。不同的是，企业在确认递延所得税资产后，应当于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间无法取得足够的应纳税所得额用以获得可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减计递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原已确认的，其减计金额应计入所有者权益外，其他情况均应增加所得税费用。
例如，A企业2003年与客户签订质量保证条款后，预计因产品质量问题，以后年度将会发生维修费用10万元，会计于当期确认预计负债10万元，但根据税法，该项预计负债实际支付时才准予从税前利润中扣除，预计产品维修费用实际支付的年度和数额为2004年2万元、2005年2万元、2006年3万元、2007年3万元。适用的企业所得税税率为33％。具体计算过程见表2。
(三)暂时性差异和递延所得税在财务报表中的列示
按照资产负债表债务法核算得出的暂时性差异和递延所得税，在财务报告中应明确加以列示，才能满足报表使用者和潜在使用者的决策需求。对于如何在财务报表中列示，《国际财务报告准则第12号——所得税会计》对此已经有了较为详细的规定，而我国尽管已经开始将资产负债观运用到所得税会计的确认和计量中，但在报表的列示方面还没有十分完善的规定。这也是我国需要进一步向国际会计准则靠拢的地方。
笔者认为，企业在资产负债表日应当将递延所得税资产与递延所得税负债在资产负债表中分别列示。对于国际财务报告准则将两者加总后抵消加以列示的方法(即两者相抵净额为正则列为资产项目，两者相抵净额为负则列为负债项目)，根据我国的实际情况，至少需要满足两个条件：一是该企业已经获得税务机关批准的将当期递延所得税资产与递延所得税负债相抵的法定行使权；二是将当期递延所得税资产与递延所得税负债相抵以净额列示的基础是只适用于同一纳税主体，或不同的纳税主体只有以净额支付或接受返还税款时，才可以按照净额列示。关于递延所得税在资产负债表中的分类则可以借鉴《国际财务报告准则第12号——所得税会计》的做法，即将递延所得税按照流动性进行分类。特定资产或负债产生的递延所得税资产或负债，应当分别对应相应的资产或负债。如果递延所得税的产生无法归属于特定的资产或负债，则应以暂时性差异与其转回年度的长短为依据，划分为流动的或非流动的，目前我国将所有递延所得税资产全部归为非流动资产进行列示，并不能方便报表使用者对企业在未来期间的纳税利得或损失有一个直观的判断。同样，暂时性差异应对应递延所得税资产或负债进行详细列示。依照上述两个例子，在2003年12月31日，A企业可以对暂时性差异和递延所得税按照如下方式在财务报表中列示：
注释：
①会计准则和税法对收入、费用或损失确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异称为时间性差异，是个当期的概念。
②预计2004年产品维修费用为20 000元，故2003年确认预计负债产生的递延所得税资产(流动)=20 000×33％=6 600(元)。
③预计2005～2007年产品维修费用为80 000元，故2003年确认预计负债产生的递延所得税资产(非流动)=80 000×33％=26 400(元)。
④2003年末应纳税暂时性差异期末余额为40 000元，故递延所得税负债=40 000×33％=13 200(元)。
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