治理合谋的政府双重审计模式及相关博弈分析，本文主要内容关键词为：模式论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在政府审计中，当对审计人员的监管弱化时，审计人员会利用自己的职权向被审计单位或部门寻租合谋。如何监督审计人员，是政府审计系统完善审计监督职能的重要内容。根据国内外学者的研究，目前对审计合谋现象的治理主要基于两种思路：第一种思路是通过调整控制审计人员利益所得来引导审计人员选择收益更大（损失更小）的非合谋行为。如Kofman和Lawaree（1993）提出的“赏金猎手”方案，即委托人付给审计师奖励R，以激励其披露真实情况，为了抵御被审计者给予审计师贿赂的诱惑，委托人可能付出的奖励高达被审计者的全部租金；国内学者龚启辉等（2006）也提出以利益诱使审计师保持诚实治理合谋的制度，应使遵守会计准则的收益大于破坏准则的收益；李洁和刘桂良（2007）则提出通过加强对审计师的“有效惩罚”来激励其拒绝合谋且恪尽职守地出具审计报告，并提出以注册会计师的私人财产抵押作为实行惩罚机制的物质保障；曹军和王芳（2010）提出有效的监督与约束可以降低激励的强度，但不能代替激励的功能，对政府审计合谋的治理必须实行有效激励与约束并用的机制。
另一种思路则是Fred Kofman和Jacques Lawarree（1996）提出的引入第二个审计师，使两个审计师之间形成“囚徒困境”，以防范合谋。“囚徒困境”是博弈论中的经典模型，常被用来说明个人理性与集体理性的矛盾，在治理审计合谋的问题上，两个审计师的集体理性是参与合谋，委托人可以通过制定游戏规则，使两个审计师的个人理性为选择不参与合谋。国内学者赵新刚等（2003）借鉴此思路，对运用“囚徒困境”来阻止审计合谋做了分析；余玉苗（2007）和刘锦芳（2009）都通过建立引入第二个审计师的博弈模型，对阻止审计合谋的条件进行了均衡分析。本文以他们的研究方法为基础，根据政府审计的实际情况，提出在政府审计工作中引入民间审计人员，构建“囚徒困境”式格局对政府审计人员形成威慑，从而达到了治理政府审计合谋的目的。本文通过贝叶斯均衡及对均衡破解的分析，在结尾给出了实行政府双重审计模式的制度设计建议。
一、政府双重审计模式概述
1.政府双重审计博弈模型的假设。政府审计对象包括所有管理国家财政资金和国有资产的单位和部门，相对于编制体制所确定的审计人员，政府审计工作中“人少事多”的矛盾一直比较突出，每年政府审计部门的工作任务只能以达到一定的审计覆盖率为目标。因此，在第一重审计覆盖率尚且达不到100％的情况下，再派出政府审计人员进行第二重审计显然不现实。针对政府审计工作实际，本文提出引入民间审计力量作为政府审计管理部门派出的第二重审计人员，不仅如此，在政府第一重审计工作中也可引入民间审计人员，即实行部分审计业务“外包”，缓解政府审计系统中“人少事多”的矛盾，扩大政府审计覆盖面，加大对重点审计项目资源的投入。所以，对于政府双重审计模式，第一重审计人员中既有政府审计人员，也可以有民间审计人员，而第二重审计人员则全部由民间审计人员组成。
在“囚徒困境”式的双重审计格局中，对于民间审计人员，当面临是否合谋时，至关重要的是知道自己是第一重还是第二重审计人员，如果他知道第一重审计人员已经接受了贿赂，在这种情况下，他只需简单地比较被审计单位给他的贿赂和他通过揭发第一重审计人员所能得到的奖励何者更多；然而如果他知道自己是第一重审计人员，他的行为将取决于他对第二重审计人员是否接受贿赂的信念判断。对于政府审计人员，他虽然知道自己的顺序，但他的决策要依赖于对第二重审计人员拒贿概率的判断。而对于政府审计管理部门而言，当两个审计人员出具的审计报告不一致时，就可以发现其中有审计人员作弊，说真话的审计人员能出具有力的证据证明自己的清白，此时合谋的审计人员将会受到惩罚。为明确说明“囚徒困境”式的政府双重审计模式，本文做如下假设：
（1）审计管理部门以概率ξ（ξ∈［0，1］）选择告诉第二重民间审计人员其被派出的顺序；
（2）在第一重审计中，审计管理部门确定审计覆盖率为A，政府审计人员进行审计的比率为K（K∈（0，1）），聘请民间审计人员进行审计的比率为（1－K）；
（3）政府审计人员与民间审计人员同质，都为理性经济人，合谋偏好相同，与被审计单位合谋的概率为β（β∈［0，1］）；专业能力充分，所有舞弊都能审查出，且认真对待工作，在审计事项中付出的工作努力为C（C＞0），其劳动成本的补偿表现为政府审计人员的等级工资，以及民间审计人员的劳务报酬（按市场价）；
（4）被审计单位不尽职过程中的违规谋利行为，比如在管理使用国家财政资金和经营国有资产过程中的贪污、挪用，或违规使用等行为，都可视作被审计单位利用自己的信息优势谋求的信息租金，设为G（G＞0）；被审计单位对第一重、第二重审计人员行贿数额为B1，B2；当合谋失败，被审单位所受的惩罚为
；
（5）根据第一审情况，政府审计管理部门派出第二重审人员的概率为Γ（Γ∈［0，1］）；
（6）审计管理部门规定对第二重审计中民间审计人员查出的舞弊事件给予奖励R（R＜G），而对参加第一重审计的政府审计人员和民间审计人员不实施奖励制度；当审计人员合谋行为被发现时，遭受的惩罚为P（P＞0）；
（7）以上假设均为共同知识。
2.政府双重审计博弈的顺序。在博弈格局中，每个参与人都知道其他人的得益情况，但不完全知道其他人的行为，所以这种博弈属于完全但不完美信息动态博弈。博弈按以下顺序展开：
（1）自然决定被审单位尽职的状态，假定自然决定被审计单位不尽职，获得了信息租金G；
（2）政府审计管理部门根据年度工作安排，随机地派出政府审计人员或民间审计人员进行第一重审计，如果G＞0，审计人员能够发现租金；
（3）被审单位为掩盖失职渎职行为，向第一重审计人员行贿
；
（4）如果审计人员拒绝贿赂，如实报告被审单位舞弊事项，被审单位租金将被没收，并受到惩罚；如果审计人员接受贿赂，他收到并出具无保留意见报告；
（5）审计管理部门以概率Γ派出第二重审计人员；
（6）被审单位向第二重审计人员行贿
；
（7）如第二重审计人员接受贿赂，也出具无保留意见报告，则两重审计人员保留各自的贿赂，被审单位得到剩余的信息租金，博弈结束；如果第二重审计人员拒绝贿赂，报告被审单位的违规行为，则第一重合谋审计人员将受到处罚P，被审单位也会遭受惩罚
，第二重审计人员得到奖励R，博弈结束。
二、政府双重审计模式中审计人员的利益博弈
在第一重审计时，政府审计人员被派出的概率为AK/2，民间审计人员被派出的概率为A（1－K）/2，而派出第二重民间审计人员的概率为ABΓ/2，则审计管理部门针对某一单位审计派出的审计人员为A（1＋BΓ）/2。
三、政府双重审计博弈模型的贝叶斯分离均衡分析
所以，当0＜ξ＜1时，民间审计人员无论作为第一重还是作为第二重审计人员，其合谋倾向均可被抑制。当第二重审计人员合谋行为被阻止时，对于参与第一重审计的政府审计人员而言，式（1）中的β＝0，可得其不参与合谋的条件为：
B＜ΓP （7）
此时，只要双重审计程序在执行（Γ＞0），执法力度确实可信（P＞0），则（7）式可以满足，理性的政府审计人员的策略便是不合谋。
五、建议
1.政府审计管理部门对审计人员的信息要进行有效的控制。根据文中的分析，对审计博弈中合并均衡和分离均衡的破解都依赖于ξ的取值，只有ξ在（0，1）之间取值时，即审计管理部门既不是完全不告诉（ξ≠O），也不是完全告诉（ξ≠1）第二重审计人员其被派出顺序，才能形成审计人员和被审计单位的不完美信息，提高被审计单位的行贿成本，引导第二重审计人员拒绝合谋，从而使第一重审计人员因害怕第二重审计人员揭发而不敢合谋，从而达到治理合谋的目的。在政府审计实践中，审计人员派出顺序的信息应只有审计管理部门的领导或每重审计小组的组长掌握，并要严加保密，如若不然，审计人员和被审计单位会得到完美信息，“囚徒困境”不复存在，合谋治理失败。
2.政府双重审计模式必须要实施有效的奖励机制。对第二重审计人员查出被审单位的违规和行贿行为给予足够的奖励R是双重审计模式成功的必要条件，如果R未能满足上述的条件，则双重审计模式难以达到阻止合谋的目的。由于成本限制，审计的重数不可能无限增加，在双重审计模式中对第二重审计人员几乎没有设置监督约束机制，只能通过满足一定条件的R（R＜G）来引导第二重审计人员不参与合谋。这里需要采用“奖金猎手”的合谋治理思路，但由于第二重审计是以一定的概率Γ实施，而且第二重审计能查出被审计单位信息租金的概率也是小于1的，因而政府审计管理部门实施奖励的期望成本会大大低于单重审计模式下“奖金猎手”方案的审计成本，与所取得的经济效益和社会效益相比，这一成本的支出是值得的。
3.政府双重审计模式治理合谋的效果需要可置信的处罚规定来保证。由式（1）和式（7）可以看出，当预期第二重审计人员拒绝合谋时，对于包括政府审计人员和民间审计人员的第一重审计人员而言，在B和Γ的取值都不变的情况下，P的取值决定着对拒绝合谋的第二重审计人员是否会对第一重审计人员形成真正的威胁；此外，
的存在还降低了被审计单位对第二重审计人员的贿赂额度。所以，可置信的
和P是政府双重审计治理合谋的重要保证，需要强化刚性法律法规的“硬约束”，使违法必究、惩罚必严成为广大审计人员和被审计单位的共同认知，这样双重审计模式才能形成真正的“囚徒困境”，抑制审计合谋。