不同体制下的审计共性问题研究——东京国际审计论坛综述，本文主要内容关键词为：共性论文,体制论文,东京国际论文,论坛论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近十几年来，无论是世界各国政治和经济的动荡变化，还是电子通讯等高科技的迅速发展，都对审计内容、手段、技术方法和审计人员的要求等方面产生了重大影响，最高审计机关在不同程度上都遇到了新的挑战和问题。为此，日本会计检查院出资召开了东京国际审计论坛，探讨不同体制下的审计共性问题，研究新审计环境下的最佳审计实践模式。
东京国际审计论坛于1996年9月4日至11日在日本东京举行。10个国家的最高审计机关应邀参加了会议。这些国家是：澳大利亚、加拿大、中国、法国、印度、印尼、韩国、瑞典、英国和美国。包括日本在内的这11个国家分别属于立法、司法和行政三种不同的审计体制，具有一定的代表性。
东京国际审计论坛的主题是：最佳审计执行过程——分析不同体制下的审计共性问题。在这一主题下共研讨了下列五个分题：(1)如何制定最佳的审计计划；(2)财务审计的有效方法；(3)如何改进与被审计单位的关系；(4)如何更好地编写审计报告；(5)如何反映最高审计机关对政府财政管理活动的审计结果。现将每一分题的研讨成果介绍如下：
第一分题：如何制定最佳的审计计划
在政府财政和管理活动迅速变化的情况下，良好的计划对产生最好的审计结果至关重要。
1.如何制定审计计划？
绝大多数的最高审计机关编制两个层次的计划。一是编制范围较广的未来审计战略计划，从战略的角度说明将要执行的审计任务。二是编制出具体的审计项目计划，从可操作性的角度说明每一审计任务的要求。各国最高审计机关制定计划时普遍采用“从上到下——从下到上”的方法。
从审计计划的期限而言，有年度审计计划和中长期审计计划。绝大多数的最高审计机关编制为期三至五年或年限更长的中长期审计计划。通常，最高审计机关每年都要根据公共部门环境和资源等方面的变化，对这些计划进行修改。最高审计机关制定中长期审计计划的能力在很大程度上取决于公共部门的管理职能和社会经济变化总量。
为了保证审计计划的有效性，大多数最高审计机关都让熟悉审计业务的审计师参与编制计划，而不是仅仅让某一计划部门制定审计计划。审计师大多具有编制相关审计计划所必需的具体知识，这种知识有助于每一审计机构的领导确定最重要的审计项目。此外，审计师参与制定审计计划，有助于保证贯彻执行这些计划。
许多最高审计机关在年度审计计划中包括下列相同信息：(1)审计的时间表和预期成果；(2)计划的方式和方法；(3)风险评价；(4)审计类型和选择的理由；(5)资源要求。
每一具体的审计项目计划常常包括审计目的、范围和重点、审计标准和方法以及审计时间表这些内容。
2.如何选择审计项目
绝大多数的最高审计机关从民众关心的热点问题或公共部门和国会重要的议题中选择审计项目。信息来源包括：(1)从上次审计或其它审查中收集的包括财务审计和绩效审计两方面的信息；(2)与各机构、行业和议员们商讨的结果；(3)国会议员的特别要求；(4)与内部审计师讨论的结果；(5)新闻报告；(6)与怀疑管理不当有关的举报；(7)用以确认风险的调查。
选择审计项目的标准包括：(1)该项活动所涉及的资源数量；(2)与该项活动有关的风险；(3)该项活动对民众、国民经济或整个公共部门的重要性；(4)已执行的上次审计的工作量；(5)由政府执行的特别决议，如减少财政赤字的决议；(6)最高审计机关审计该特别项目的能力。
在如何选择审计项目的问题上，必须同时考虑到一些审计项目可能会影响公众对公共部门的信心，因此，需要向公众显示一些公共部门管理好的案例和需改进的案例。
3.如何反应立法机构的要求
大多数的最高审计机关的制定审计计划时都接受并考虑立法机关的要求，但也意识到这些要求中可能会有一定的政治风险影响审计目标的实现。如果最高审计机关想要保持其独立性的话，应十分注意管理和控制这种风险。
4.是否公布审计计划
对于这一问题，不同的最高审计机关有不同的作法。一些编制较高层次审计战略计划的最高审计机关认为，公布这些审计计划有两个好处：一是有利于与国会和政府机构建立一种更良好的公共关系；二是可以避免与其他检查机构，如内审或项目评估机构工作上的重复。
绝大多数的最高审计机关不公布详细的审计计划，但是，详细审计计划的内容，即审计的目的、范围、方法、时间等，需在审计即将开始之前通知被审计单位。
5.面临的挑战
各国最高审计机关面临的许多挑战是相同的，如何迎接这些挑战，则存在着多种选择。这些挑战主要包括以下几个方面：(1)如何保证在适当的时间里用适当的资源执行适当的审计任务；(2)如何做到在减少最高审计机关可用的资源数量的同时，产出更多的审计成果；(3)如何适应变化的政府和公共部门的业务活动，例如，政府在一些国家公共部门将其活动集中在只进行决策方面，通过签约方式由第三方或由州或省政府为其提供服务；(4)如何减少无特定目的和效果的审计，如实施太多的控制措施，或减少对公共部门的信任程度；(5)在考虑国会议员要求的同时，保持最高审计机关的独立性；(6)如何衡量最高审计机关的绩效；(7)如何改进中长期审计计划；(8)如何使审计技术适应公共部门管理日益电算化的要求；(9)如何保证财务审计师和绩效审计师的工作能相互协调；(10)如何收集大量的财务信息；(11)如何培训合格的或高级审计人员。
综上所述，各国最高审计机关一致认为，良好的审计计划对于审计资源获得最佳效益是至关重要的。最高审计机关在审计计划方面所面临的许多挑战是相同的，因此在最高审计机关之间交流有关可能解决这些挑战的办法和经验十分有益。
第二分题：财务审计的有效方法
1.内部控制评价
适当的风险评估与全面检查和评价内部控制被许多最高审计机关认为是确保审计效率和效果的关键要素。最近，一些最高审计机关在审计过程中采用或加强了以风险为基础的方法，强调审计程序和风险评价之间紧密联系的必要性。代表们认为，依靠内部控制可以大大减少实质性测试的比例，而实质性测试的费用更高。在缺乏适当书面审计线索的电算化系统中同样有必要依赖内部控制制度。
内部控制评价的方法在各国最高审计机关之间一般是相同的，即描述内部控制制度、确定关键控制点和控制弱点以及进行符合性测试。审计中常常使用内部控制评价调查表。一些最高审计机关由专门的计算机信息处理审计师负责电算化系统的内部控制评价。
一些最高审计机关更多地依赖实质性测试并对具体的会计事项进行广泛的审查，如日本会计检查院要求被审计单位提交发票凭证和所有会计事项的辅助文件资料。但这种做法给最高审计机关造成了很大的“文件包袱”。会计业务量庞大和信息技术的发展为考虑一种更“依赖控制”的审计方法和未来的计算机审计程序创造了内在动力和机会。
2.与内部审计部门的联系
绝大多数最高审计机关认为，内部审计是最高审计机关审计工作的重要补充，因此需大力支持和加强内部审计职能。许多最高审计机关与被审计单位的内部审计部门保持着密切的关系。一些国家的内部审计部门也常常将其审计计划提交给最高审计机关讨论和征求意见。最高审计机关制定审计计划时也考虑内部审计工作，并且信任被审计单位内部审计部门所做的工作，避免重复审计。一些最高审计机关如中国审计署对内部审计部门进行业务指导和监督。
在这方面，引起最高审计机关关注的一些问题往往是内部审计部门的独立性及其工作质量。不少最高审计机关已采纳了一些建议，如制定内部审计标准和采用不同的组织方式来解决这些问题。
3.统计抽样技术的使用
各国最高审计机关使用统计抽样技术的情况不尽相同，但所有最高审计机关在审计中都使用抽样技术，尽管有些最高审计机关主要是使用判断抽样技术。统计抽样技术主要被用于对会计事项和余额进行具体的测试。
4.计算机应用
计算机审计应用水平与被审计单位财务系统电算化的程度密切相关。各国最高审计机关的计算机应用水平大不相同。一些最高审计机关主要把电子数据处理技术用于文字处理和办公自动化方面。而其他的最高审计机关则将计算机更广泛地应用于审计方面。目前，计算机审计技术主要应用于制定审计计划、风险评估、数据选择和分析、测试、提供文件方面。有的最高审计机关在其工作中使用特制的审计程序和软件包。
5.突击审计
各国最高审计机关一致认为，对被审计单位进行突击审计会导致双方关系紧张，影响审计效率。一般的做法是事前通知而后进行审计。突击审计仅在特殊的情况下使用，例如，核查资产的存在或怀疑公共资金被挪用。
6.财务审计和绩效审计的人员配备
最高审计机关的组织结构与执行财务审计和绩效审计的比重常常有密切的关系。半数与会国的最高审计机关分别设立有财务审计部门和绩效审计部门。在这些国家，绩效审计是最高审计机关审计工作的一个重要方面，他们认为这两类审计要求不同的技术方法，因而有必要在机构设置方面将两个部门分开。但是，另一些国家最高审计机关的代表认为，在绩效审计的某些领域也需要财务审计人员，他们正在试行“混合”的审计结构和技术方法，培养“复合”型的审计人才，具体的做法是一个审计部门既从事财务审计也从事绩效审计。
7.使用私营会计事务所
绝大多数国家的最高审计机关使用私营部门的会计事务所，但做法上有所不同。一些最高审计机关从成本效益考虑出发，以签约的方式将某个审计项目承包给会计事务所，并认为这么做可以衡量其审计效果。但是，也有代表们认为，这样做有时难以了解被审计单位的业务全貌，无法保证财务审计和绩效审计之间的必要联系。
许多最高审计机关聘用私营会计事务所作为顾问或在审计高峰阶段分担一些工作。在这些情况下，私营会计事务所的人员在最高审计机关审计师的直接监督和指导下开展工作。
第三分题：如何改进与被审计单位的关系
1.接触被审计单位文件资料的法律权利
与会代表认为，最高审计机关应独立于行政部门，尽管有些国家的最高审计机关从宪法的角度来看隶属于政府部门。目前，各国都有立法保证最高审计机关的独立性，并赋予其接触被审计单位所有文件资料，包括非财务文件的法律权利。但是，为了适当地了解被审计单位的工作系统和产生有效的审计结果，最高审计机关仍主要依赖被审计单位向他们提供所需的信息数据和文件资料。因此，与被审计单位建立和保持有效的工作关系对最高审计机关来说是至关重要的。
2.审计处罚权
代表们认为，法律赋予的权利是迫使被审计单位向最高审计机关提供所需的文件，但最高审计机关却很少使用这种权利。在大多数国家、最高审计机关可以将违法违规事项提交国会及其委员会，如公共帐目委员会。在中国、法国和印度尼西亚，最高审计机关拥有更多的权利，如中国的最高审计机关可以作出审计决定，还可以多种方式处罚被审计单位。在印度尼西亚和韩国，对严重的违法违规行为可以采取包括罚款和起诉的处罚措施。在澳大利亚，最高审计机关有权发布命令要求被审计单位的当事人到审计机关解释或提供必要的文件以说明有关事项。这种命令有些类似于法院的命令，如果某人不遵守这类命令，可以对其进行罚款。在法国，审计法院拥有处罚权，每个部需任命一名联络官与审计法院联络，按要求将有关文件资料提交给审计法院。在日本、韩国和印度尼西亚，最高审计机关可以建议对违法违规行为的当事人进行处分。韩国代表指出，尽管法律条款上有明文规定，但是韩国审计监查院在获取绩效审计所需的文件资料方面仍有一定的困难。
3.如何接触私营机构或承包商的会计记录
一般说来，最高审计机关在其审计中无权接触私营机构或承包商的会计记录。在日本，由于日本内阁没有授予会计检查院检查私人公司会计记录的权利，日本会计检查院采用“越过肩膀”的间接审计方法，即通过向私人公司提供贷款或资金的政府机构提供私人公司的会计记录进行审查。一些国家如英国、印度和瑞典目前面临着的问题是，如何保证能够接触私营公司和大量接受中央政府贷拨款资金的地方政府的会计记录，特别是在中央政府的资金并不是这些地方政府的主要资金来源的情况下。另一些国家则认为，只要私营部门使用了政府的资金，最高审计机关就有权审查其会计记录。在印度尼西亚，必要时经政府同意，最高审计机关可以检查私营部门的纳税或银行存款情况。但是，在讨论中也有代表认为，最高审计机关没有必要拥有包罗万象的权利，能对被审计单位向私营机构或承包商提供资金的控制程序进行评价就足够了，这样也可以减轻最高审计机关负担。
4.与被审计单位保持良好的关系
代表们认为，与被审计单位保持良好的关系是很重要的，它要求与被审计单位经常联系，并公正地报告审计结果。作为最高审计机关的目的是使审计建议的执行结果能为被审计单位增加效益。因此，有必要在审计前后与被审计单位进行讨论，使其更好地理解审计目的和审计结果。
5.能否向被审计单位公布审计标准
在讨论是否向被审计单位公布审计标准时存在有不同的意见。绝大多数的代表认为，审计标准和一般程序可以公开，但要视情况而定。在加拿大，法律规定对公营公司要公布审计标准，还要求与公营公司的董事会讨论审计计划和标准，在双方有较大意见分歧的情况下，有必要将此事项提交给有关部长。
6.如何在保持审计独立性的同时与被审计单位合作
代表们一致认为，最高审计机关应与被审计单位保持职业所需的客观关系。为了在要求提供文件时得到令人满意的答复，审计师应能准确地确定所需的信息和完成审计任务各项目标所需的时间期限。在绝大多数国家，最高审计机关制定有“最佳审计实践指南”以进一步加强与其它机构的关系。最高审计机关面临的挑战是如何满足被审计单位的需要。在与被审计单位保持良好关系方面的重要问题是，在让被审计单位高兴的同时还得公正地向人民大众报告，在保持最高审计机关独立性的同时与被审计单位合作，这一方面有一定的难度。代表们认为，在任何时候都应与被审计单位保持良好的非正式的关系，应鼓励与被审计单位见面会谈，在是否接受被审计单位的礼品和参加他们的宴会方面代表们存在不同意见。
第四分题：如何更好地编写审计报告
代表们一致认为，为了保证实现审计的预期目标，扩大最高审计机关的影响，成功地报告审计成果是非常重要的。因此，所有的最高审计机关都采取措施确保其审计报告是公正、可信、准确、相关和易懂的。该分题着重讨论了以下两个领域的不同做法和利弊：
1.审计报告的次数
所有国家的最高审计机关都考虑年度报告和一年多次报告的平衡关系。日本、韩国、印尼和中国的最高审计机关，报告程序的重点是年度审计报告。加拿大和法国以前也采用年度审计报告的形式，直到最近几年才改变了这种做法。在澳大利亚、印度、瑞典、英国和美国，重点放在每一审计对象或政府项目审计完成之后的单项审计报告上。
代表认为，审计报告的次数频繁一些有利于最高审计机关更及时地作出相应的审计建议。当然，这么做也有一些不利因素。加拿大代表认为，这么做存在着一种风险，即新闻媒介的注意力和影响将更为放肆，由于审计覆盖面不是放在年度事件方面，因此受其影响者可能会是专家和更多有权势的决策者。这种更适合于对直接决策过程产生影响的审计，如果太接近于政策制定过程的话，则可能会损害以往的审计判断的独立性。
代表们认为，年度审计报告的必要性可能是鼓励审计一些普遍存在于各政府部门的问题。在澳大利亚、加拿大和瑞典，优先考虑这类问题。在法国，人们对这类问题也越来越感兴趣。那些不把报告的重点放在年度审计报告上的绝大多数国家，近年来已采用篇幅较小的摘要审计报告来满足这种需要。
2.质量控制
代表们一致同意，在审计过程中经常与被审计单位磋商是保证审计报告公正性的重要手段之一。在中国，《审计法》要求审计小组应就审计报告的事项征求被审计单位的意见。被审计单位的书面意见一般附在审计报告案卷内。
英国国家审计署的绩效审计报告应征得被审计单位的同意，以保证不会出现要求公共帐目委员会在审计机关和被审计单位之间进行仲裁的现象。在澳大利亚、加拿大、法国、印度、印尼和美国，被审计单位的意见应与审计报告一起公布。这些最高审计机关采取这一措施是为了保证尽可能地将潜在冲突在审计报告公布之前予以解决。在许多情况下，被审计单位提出的意见并不视为是对最高审计机关的一种威胁。
在澳大利亚和加拿大，质量控制制度对提交给公共帐目委员会优先考虑的报告规定了标准，而那些与被审计单位没有冲突意见的报告则较少被考虑。当然这么做也存在有一种风险，即被审计单位可以利用这种机制来回避公共帐目委员会会议。
代表们一致同意，健全审计报告质量控制是非常必要的。一些最高审计机关如中国、印尼和韩国，将质量控制的重点放在管理检查方面。而其他一些国家，如法国和日本由最高审计机关的协调委员会来行使这种职能。许多最高审计机关已制定同业检查制度。
一些最高审计机关还设有外部检查的制度，但是这种制度的层次有所不同。在英国，在审计过程中聘请外部专家对审计方式和方法进行咨询，所有的绩效审计报告应接受学术机构的回顾性检查。在澳大利亚、加拿大、印度、瑞典和美国，外部专家在最高审计机关审计报告草稿审查阶段和质量控制过程中发挥着不同的作用。许多国家已采纳或正在考虑实行外部同业检查的制度。所有设有外部检查制度的最高审计机关，还要保证是由他们自己，而不是外部人员作出最后的决断。一些信息让外部人员知道，在保密性方面会有风险，但是最高审计机关可以通过认真挑选外部人员并要求他们在保密性条约上签字的方式来控制这种风险。
最后，代表们认为，在质量控制表明不必进行绩效审计的地方应考虑其后果。绝大多最高审计机关在全面审查之前都进行初步调查。初步调查为是否分配更多的资源进行全面审计提供了依据。代表们一致认为，事先进行一些调查比死板地照计划行事好得多，但重要的是，要提高审计师的业务素质。
第五分题：如何反映最高审计机关对政府财政管理活动的
审计结果
所有代表一致认为，最高审计机关发出审计报告和提出建议的目的是对改进政府财政管理职能产生积极的影响。但是，审计报告发出之后审计工作并没有结束，让被审计单位采取有效的措施来执行审计建议是非常重要的。其重要性在于：(1)鼓励被审计单位积极地执行审计建议；(2)从节约资金和改进政府职能运行二方面帮助最高审计机关衡量其审计效果；(3)通过认真检查被审计单位为什么没有执行审计建议的原因，帮助最高审计机关改进其以后的审计工作。
执行后续审计的方式因各国最高审计机关在政府和议会中所处地位不同而不同。
1.立法审计模式
一些国家的最高审计机关隶属于国会，与一、二个负责签收和督促执行审计报告的立法委员会有特殊的关系。例如，澳大利亚、印度、英国和加拿大的最高审计机关都与一个主要的立法委员会存在着这种关系。这些立法委员会特别感兴趣的领域是：决定被审计单位采取适当措施执行审计建议和当被审计单位的措施令人不满意时鼓励其采取别的措施。许多隶属于国会的最高审计机关同样与使用其审计报告的其他立法委员会一道工作。
2.行政审计模式
韩国最高审计机关隶属于政府，但同样与国会的预算帐目委员会一起工作，鼓励被审计单位采取措施执行审计建议。许多最高审计机关的工作不仅与立法机关有密切联系，而且与负责监督被审计单位采取措施执行审计建议的主要行政机关有密切联系。例如，澳大利亚最高审计机关与政府财政部有密切联系，财政部每季度都收到被审计单位关于采取措施执行审计建议的报告，然后定期地将这些报告呈送国会的公共帐目委员会。
3.司法审计模式
法国审计法院在审计舞弊、腐败和错误事项和主管部门促使被审计单位采取措施方面有很长的历史和宝贵的经验。虽然法国审计法院是独立的司法审计体制，但其对管理不善的问题也与政府和立法机构共同解决，改进跟踪检查各项审计建议执行情况的制度。
4.跟踪检查审计建议执行情况
一些最高审计机关对未完成的审计建议至少每年跟踪检查一次，直到其被执行或已确定这些建议已不再具有相关性为止。绝大多数国家的最高审计机关在其年度审计报告或项目审计报告中包括有跟踪审计的情况。例如，瑞典有一非常特殊的制度，即在一定时期内应对所有审计结果的答复情况进行跟踪检查，必须编写一份年度报告对所有仍未执行的审计建议进行讨论。美国会计总署每年向国会提交一份特殊的报告，以打印文件或高容量可读存储文件的格式说明所有仍未执行的审计建议。
许多最高审计机关目前正用审计跟踪检查的结果来衡量最高审计机关的工作效果。一些代表强调，说明最高审计机关的审计工作能否改进政府的管理职能是很重要的。澳大利亚、加拿大、英国和美国的最高审计机关都制定有标准和程序，用货币金额和非货币形式说明执行审计建议后取得的效果，在年度审计报告中也包括有这类绩效的衡量办法。
加拿大代表要求应特别注意新闻媒介在促进执行审计建议方面与日俱增的重要作用。加拿大和法国的最高审计机关现在制定出重要审计报告的交流战略。
5.帮助被审计单位改进管理的参与程度
与会各国最高审计机关的代表对帮助被审计单位执行审计建议或改进管理的参与程度有不同意见。一些最高审计机关已明确认识到其帮助被审计单位执行审计建议或改进管理的作用，如澳大利亚和美国已制定出最佳审计实践指南，对审计工作已表明多次发生类似管理问题的地方，用实例说明政府机构改善其职责管理的途径。这些例子包括资产管理和使用电子数据处理设备的信息管理系统的购置。英国国家审计署的代表强调，应象澳大利亚、加拿大和美国最高审计机关那样，与被审计单位共同努力提高其业务管理水平。瑞典和英国的最高审计机关已有让被审计单位负担咨询费有的规定。但是，所有的与会代表都强调，必须以不损害最高审计机关独立性的方式与被审计单位合作。在这方面，印尼代表强调，应通过报告审计建议跟踪检查情况来保持审计师的独立性，而不必卷入帮助被审计单位执行审计建议。
6.结论
所有与会最高审计机关的代表一致同意审计跟踪检查的重要性和向政府有关部门提供被审计单位执行审计建议状况的必要性。并认为应考虑让新闻媒介宣传审计工作，因为最高审计机关也希望收集已执行的审计建议对节约资金和改进政府管理效果方面的资料。最后，最高审计机关有必要考虑在政府机构和部门内活动的范围，应特别强调最高审计机关的工作必须保持其独立性和可信性。
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