中美注册会计师法律责任比较，本文主要内容关键词为：中美论文,注册会计师论文,法律责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中美注册会计师法律责任范围、责任主体的比较
注册会计师法律责任，是注册会计师在提供鉴证服务中，因过失或欺诈，向客户及第三者提供了虚假的证明文件，给客户及第三者造成经济损失，而根据有关法律法规应承担的法律责任。
（一）注册会计师法律责任范围
在美国，注册会计师法律责任的范围主要包括民事责任和刑事责任，而根据我国的有关法律规定，注册会计师承担的法律责任，除以上两种以外还包括行政责任。
民事责任是平等民事主体之间发生的法律责任，其结果一般为高额的民事经济赔偿。刑事责任则是司法部门判决的罚款和服刑的处罚，这两项责任，中美两国都有规定。行政责任，是行为人违反国家行政管理法规，以及单位行政管理章程所承担的法律后果。这在美国法律中几乎没有规定，而类似的责任是出现在美国行业自律组织AICPA对注册会计师职业职责的规定上，但这不属于法律责任范围。因此在美国注册会计师职业的法律责任范围不包括行政责任。在中国则不然，追究注册会计师行政责任的规定在《注册会计师法》、《公司法》、《股票发行与交易惯例暂行条例》、《企业职工奖惩条例》等法律中都有。为此，视情节轻重，注册会计师会受到警告、记过、记大过、降职、撤职、留用查看和开除等行政处分，同时还会受到警告、处以3万元以上30万元以下罚款：暂停其执行业务、吊销CPA证书，以上一种或几种不同程序的行政处罚。
（二）注册会计师法律责任的主体
注册会计师法律责任的主体有两个--事务所和注册会计师。中美注册会计师法律责任的主体差异主要体现在民事责任的主体差异上。在美国，虽然事务所是主要的民事诉讼对象，但注册会计师本人往往也要承担民事责任以及可能的刑事责任。而在我国，事务所是行政责任、民事责任和刑事责任的责任主体。注册会计师则是行政责任和刑事责任的责任主体，而不承担民事责任。这一点《注册会计师法》第16条明确规定："注册会计师承办业务，由其所在事务所统一受理并与委托人签定委托合同。事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任"。[1]
（三）以上两方面区别的原因分析
1、我国注册会计师职业要承担行政责任，是我国政府参与注册会计师职业管理体制的体现。因为我国当前尚处在经济体制的过渡时期，市场体系还未完全建立起来，法制还不够完善，注册会计师职业由政府部门参与管理，使注册会计师职业更能在市场经济中发挥应有的作用。而美国，由于有发达的市场经济和完善的法律制度，注册会计师职业采取民间自我管理的方式，其相对于我国行政责任的规定以职业职责来体现。
2、我国注册会计师不承担民事责任。首先，是由于我国注册会计师职业还处于起步发展阶段，过早地让注册会计师来承担风险巨大的民事连带责任，不利于保护投资者和债权人（注册会计师自有财产与受害人巨额损失相比实在太少），也不利于注册会计师职业的快速发展。其次，因为注册会计师承接业务是以事务所名义而不能以个人名义签定委托合同，也不能仅以个人名义出审计报告、验资报告，委托合同是事务所与委托人签定的，审计报告、验资报告必须加盖事务所的印章有效。所以，民事责任只能由事务所承担，否则事务所也就失去了存在的意义。[2]
二、中美注册会计师法律责任比较
注册会计师职业法律责任按其责任对象看主要有对客户责任、对第三者责任和刑事责任。下面逐一探讨：
（一）对客户的责任
事务所或注册会计师与客户之间的责任是建立在两者直接的契约关系--即业务约定书和民事侵权法的基础上。因而，对客户的责任（即民事责任），可分为违约责任和侵权责任。根据美国的普通法规定：注册会计师违约就要对客户负有责任。
这里的违约就是一切违反业务约定书规定没有按时按质（如注册会计师没有根据审计准则实施审查而表达无保留意见）出具报告的行为。在我国《合同法》规定，客户可以对事务所的任何违约行为提起诉讼。因此，中美两国注册会计师都需对客户承担违约责任。
根据美国的民事侵权法，一般过失也要对客户负有责任。显然，如果注册会计师及事务所连一般过失都需要对客户负有责任，那么注册会计师及事务所有重大过失和欺诈行为更要对客户负有责任。相类似，我国《注册会计师法》第42条规定："会计师事务所违反本规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。"可见注册会计师由于过失给客户因利用其所鉴证过的报告而造成的重大损失应由事务所负责赔偿。如注册会计师主观上故意（通常称为"欺诈"），则其所在事务所更应负民事赔偿责任。这说明我国同美国一样，注册会计师及事务所由于过失和欺诈行为都要对客户承担侵权。[3]
（二）对第三者的民事责任
对第三者的法律责任，主要是对第三者的民事责任。由于事务所或注册会计师与第三者之间并未签定过合同性质的业务约定书，所以他们之间并不存在违约责任。第三者大多是根据其使用了事务所或注册会计师出具的虚假报告而遭受经济损失，造成的侵权为依据提起诉讼的。中美两国注册会计师对第三者民事责任的不同主要体现在对第三者范围的确定上有所不同。
在美国，大多数由第三者根据普通法对注册会计师提起民事诉讼，主要是使用了重大差错的财务报表而蒙受损失的。起于60年代的大量司法判例（普通法即不成文法律，是按法院判例来作依据的）使这一类案件剧增。结果，注册会计师职业的责任范围扩大了，同时对第三者的责任也增强了。今天，注册会计师及事务所一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人（审计工作主要受益人）以及对任何自己可以想像到依赖审计意见的人（可以预见的第三者）承担一般过失责任。重大过失和欺诈的责任则扩大到所有第三者，其中包括可以预见的第三者。
在我国，根据民法学原理，对于事务所就第三者（其他利害关系人）承担民事责任必须同时具备以下几个构成要件：(1)主观上有过错；(2)必须是已给当事人造成了经济损害，且行为和损害之间必须有直接的因果关系；(3)行为必须发生在执行签证业务过程中，是职务行为；(4)行为必须是违法行为。
比较来看，两者规定了注册会计师因过失或欺诈要负民事责任，但是在过失对第三者的适用范围大小规定上是有很大区别的。在美国，根据第三者对签证报告的依赖程度划分为审计工作主要受益人、可以预见的第三者及其他第三者。注册会计师需对前两者负一般过失责任，而对其他第三者无须负一般过失责任。在我国，对第三者的范围只用了一个比较笼统的概念--其他利害关系人，规定事务所在具备以上四个构成要件下对所有利害关系人负有民事责任。笔者认为我国这种规定有欠公允、周密，易造成注册会计师及事务所对主要收益人和可预见第三者承担偏少的责任，而对其他第三者承担较多的责任。[4]
另外，美国《证券法》第11条明确规定了注册会计师对第三者的责任："注册报表中已经生效的部分，如果含有对重要事项的不实说明或漏列了按要求应予说明或不使报表令人误解而必须说明的重要事项，获得这种证券的任何人均可以对编制或鉴证此报表的每位注册会计师提起诉讼。"它在以下五方面扩大了注册会计师的责任，甚至超过了在习惯法下应负的责任：1、原告范围扩大到公开市场上的证券购买者；2、一般过失也要承担责任；3、过失举证转移到被告；4、保持合理调查的关注标准；5、原告只须证明财务报表重大不实。
1934年《证券交易法》对注册会计师的责任规定稍作"放松"，相关规定有两项，其中第10条(b)的适用范围较广，无论是注册或未注册的证券交易都受到它的约束，第18条(a)款的适用面则狭窄，仅对呈报给证券交易委员会报表有约束力，且被告只需证明自己行为诚实就可免除责任。我国《证券法》第161条规定："为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行检查和验证，并就其负有的责任的部分承担连带责任。"比较来看，我国证券法对第三者承担法律责任的规定在很多方面还不明确。(1)规定中要求注册会计师及事务所"必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行检查和验证"，实质上是指必须遵照独立审计准则的规定。那么后面所指的"负有的责任的部分"，是因为未遵循独立审计准则的过失责任还是主观上故意弄虚作假的欺诈责任就很不明确。(2)《证券法》对于事务所要承担民事责任的第三者范围也没有明确规定。第三者的范围是所有其他利害关系人还是所有证券购买者同样有待明确。
（三）刑事责任
根据美国《证券法》第24条和《证券交易法》第32条，如果因财务报表而违反规定，注册会计师要承担民事责任，如果这种违法行为被证实是故意的，那么注册会计师还要受到刑事处罚（判罚1万美元或5年以下有期徒刑，也可两者并罚）。根据《联邦邮政欺诈法》和《合同法》，注册会计师也要承担刑事责任。
而我国《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《关于惩治违反合同法的犯罪的决定》和新《刑法》都对注册会计师故意提供虚假证明文件且情节严重的作了承担刑事责任的规定，《关于惩治违反合同法的犯罪的决定》第6条和新《刑法》第229条又进一步明确规定了注册会计师欺诈处5年以下有期徒刑或拘役，并处罚金的规定，只是前者又规定单位的直接负责人也要承担相同的刑事责任，后者则还规定："注册会计师严重不负责任，出具了重大失实的证明文件，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。"它是对于虽未欺诈但严重不负责任的注册会计师作的惩罚规定。
相比而言，我国对注册会计师的刑事责任作了更多的规定。多加了单位责任人的刑事责任，增加了注册会计师由于严重不负责任，出具重大失实证明文件造成严重后果的，要承担刑事责任。这一点对于正处于从计划经济向市场经济的过渡时期来讲是必要的。严肃法纪有助于注册会计师职业的健康发展，也有助于注册会计师在公众面前树立良好的形象。