审计处理随意性的实证分析——基于审计部门1984年—2006年的经验证据，本文主要内容关键词为：随意性论文,实证论文,证据论文,部门论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照我国《审计法》的规定，审计处理是指审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支或财务收支行为直接做出的处理。我国审计处理的基本方式有三类：一是责令限期缴纳应当上缴的收入；二是限期退还违法所得；三是限期退还被侵占的国有资产。三者各有其用，不得相互替代。审计机关对违纪款的处理，是否存在着因审计时间、审计主体与客体等方面不一致而导致处理中存在未按相同或类似的审计标准进行处理的情况呢？陈宋生实验研究认为，这种处理的差别性是存在的，但是该研究并未经过实证检验。本文利用1984年至2006年全国各级审计机关就审计违纪款的处理情况进行实证检验，检验结果证明了陈宋生的结论。本文后续安排如下：文献综述；理论分析与假设提出；数据与模型；实证检验；结论。
一、文献综述
国际上政府审计体制主要有议会型、司法型、完全独立型和行政型四种模式，其中，“享有司法权的最高审计机关能对财务报表中发现的某些舞弊行为采取行动，主要是对会计人员处以罚款，还可让会计人员停职或解雇他们”。独立型和议会型审计机构对被审计单位的处理主要局限于发布审计公告，而不是收缴违款。《最高审计机关审计准则》指出，多数国家，审计直接向民选立法机关作出报告，或者通过政府行政部门向民选立法机关作出报告，报告并不是一味地“批评过去”，还提出改进建议。从世界范围看，日本、德国等国审计机关完全独立，可以提出审计意见；法国、意大利等国审计机关属于司法型审计体制，有行政处分权和经济制裁权，但不同于我国的审计处理，因为其审计主体不同，所享有的权利与义务也不相同。英国、美国、加拿大、澳大利亚等国的审计机关隶属议会，只有调查权、报告权和公布权，如美国政府问责总署在对审计工作的考核中十分重视检查建议落实情况。据美国政府问责总署网站资料，2001年审计部门提出审计建议799条，2007年提出审计建议1354条；到2007年年底为止，2003年的审计建议落实82%，2001年国会作证151次，2007年国会作证276次。可见只有行政型审计体制才像我国审计机关这样被授予对被审计单位的处理权。但是，行政型审计体制中除了我国，再找不出更有代表性的国家。所以，国外的相关审计处理的制度背景并不存在，只能从对我国审计处理的研究中了解审计处理的情况。
在中国期刊网1994年至2009年的核心期刊中，我们只能找到发表在《审计研究》和《审计与经济研究》杂志上的少数几篇有关审计处理的文献，可以称得上是学术论文，其他发表在普通期刊的论文都是一些感想与体会，学术价值不高。
我国现有的关于审计处理的文献中，主要是一些思辨性的理论阐述研究，并认为审计处理需要依法处理，如谢新年就审计处理的原则进行了探讨，提出审计处理应遵循独立性与客观性原则，并应考虑其严肃性、一致性等。这篇论文采用的是思辨性探讨。李庆祥对违纪问题进行审计处理提出几种方法，包括整体调节法、单项循环法、制度规范法、权责归属法与公布审计结果法。辛柏春和董开军也主要关注什么是审计处理等定义与概念问题。陈宋生等从审计实证研究角度探讨审计违纪处理。但是现有研究尚没有一篇论文从实证视角探讨审计处理的轻重问题，本文力图对此进行研究，所以，本研究的结果具有一定开拓性，对审计实务也具有一定的参考价值，因而本研究具有一定的理论与现实意义。
二、理论分析与假设
按照审计处理的种类不同划分，审计处理有审计机关前后期处理之分，上下级审计机关处理之分，有东部与中西部地区审计机关处理之分，有中央与地方审计机关处理之分，审计处理对象有不同行业之分。本文根据这种分类提出四条假设。
审计人员与被审计人员之间是一种博弈关系，审计人员的目标是以最小的成本防止或查出被审单位中存在的问题，划分为严格审计（仔细审计）与非严格审计。被审单位只有确信严重违纪（一般假定每个被审单位都会有轻微的违纪）不被查出时，才可能严重违纪，否则只会轻微违纪。假定审计人员防止或查出严重违纪的收益为R，审计成本为C，且C＜R；被审单位轻微违纪成本为L，且被查出严重违纪的成本是罚款F，F＞L。模型化这种情况为一个2x2的同时行动博弈。如下审计博弈Ⅰ：
审计博弈Ⅰ说明审计机关与被审计单位之间是一个非协调博弈，且只有一个混合策略均衡。通过支付均等化方法，得到：
上述审计博弈Ⅰ是假定审计人员与被审单位同时决策。事实上审计人员先审计并处理，被审单位后采取行动，表现为序贯博弈，这种博弈称之为审计博弈Ⅱ。审计人员先选择执行政策，被审单位对此做出反应。它的均衡是以纯策略形式存在的。在均衡点，审计人员选择严格审计，且预计被审单位会选择轻微违纪。审计人员的支付是R-C，被审单位的支付是-L，两个参与人的支付都同审计博弈I中一样，虽然现在审计的次数更多而被审单位受到处罚的次数会更少。被审计单位为了减少受处罚次数，最好办法是选择轻微违纪，审计人员的策略是选择严格审计。所以，上一次的审计中，如果审计人员选择的是严格审计，本次审计中，被审单位的策略是轻微违纪，若审计人员前次采取非严格审计，被审单位的策略是严重违纪。
因此提出假设1：审计处理中，审计机关上期严格审计和处罚，本期审计中，被审计单位出现严重违纪的现象就会减少，即对被审单位上期处理的结果会影响本期审计处理，前后期审计处理之间存在着相关性。
由于审计经费和各级政府的财力及审计处理中的违纪金额有关，下面以资源观理论为切入点简要分析一下三者的关系。
资源观理论的发展最早可追溯到1959年，Penrose第一个提出资源在公司取得竞争优势时具有极为重要的作用。她认为，公司资源能够为公司获得竞争优势并提供有价值服务。Barney提出了资源观理论的两个基本假设：一是不同企业的资源或资本是异质的，二是资源是不可完全流动的。这两个前提决定了不同企业在现在和将来能够获得多少可以持续发展的竞争优势。Barney还认为，资源是稀少的和有价值的，企业才可获得竞争优势并在短期内获得效益。当然，要获得可持续竞争优势，资源必须是难以模仿和很难替代的。有价值的、稀少的、难以模仿的和不可替代的资源被称作战略资源。我国政治体制实行的是中央集中统一领导体制，如果将资源观理论用于解释中央与地方政府的财政权力划分，也可以部分解释为何中央政府在财政权力上拥有较大的主动权。因为在中央政府与地方政府的博弈中，中央政府与地方政府的资源是异质的，且地方政府无法获取中央政府拥有的资源，因而中央政府拥有可持续发展的竞争优势。
改革开放后，我国财政分配格局全面实行“分灶吃饭”是从1980年开始到1984年为止。1985年3月，国务院发出《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的通知》，要求以利改税按税种设置划分财政收入，但由于完全实行“分税制”条件不具备，实际仍采用按总额分成的办法，直到1988年实行“多种形式包干”体制。1985年和1988年两次财权分配改革直接导致中央政府财政收入比重下滑。1994年的分税制改革使得中央政府和地方政府各自拥有部分税种的征收和支配权。2002年以后，由于所得税分配方案的出台，中央政府从地方政府那里取得了一部分所得税收入，这使得中央财政收入的比重开始上升。但是，我国政治体制实行的是中央集中统一领导，中央政府在安排中央与地方财政收入上拥有绝对的支配地位，地方政府博弈能力很小，中央财政收入能够比较好地得到保证。这种情况直接影响到审计机关的经费收入。在中央与地方审计机关承担的审计职能没有多少差异的情况下，地方审计机关的审计经费相对受到地方政府财力的制约，与审计署相比，地方审计机关的经费比较难以得到保证。地方审计机关自1983年组建以来，经费始终不足，1985年审计署和财政部联合颁发《关于解决地方审计机关经费不足问题的通知》（85财文字第99号）规定：“如审计经费预算安排不足的，可以从审计部门检查效益上缴财政收入中拨一部分给审计部门作开办费，以解决经费困难，但不能采取检查收入固定比例提成办法”。财政部门在审计机关查处被审计单位后，从被审计单位上缴的违纪款中拨出一定比例返还给审计部门，以弥补办案经费的不足，后来又颁发《审计署财政部关于解决地方审计机关业务经费问题的通知》（审综发[1993]67号），此文件规定：“为解决审计机关经费困难，……(85)财文字第99号文继续执行到1995年末”。尽管1995年终止执行上述文件，但是各地审计机关的经费一直不能得到充足保障。为解决经费困难，各地审计机关仍以各种不同方式变通执行这一文件。审计署因为经费相对充足，不执行这一文件。
可见，审计机关级别越低，经费越不能得到保证，为了得到更多的办案经费，更可能采取严格的审计处罚手段，以获取更多的办案经费①。
因此提出假设2：审计处理中，上缴违纪款占违纪金额比例的高低与审计机关的级别负相关。
根据新古典增长模型的推论，收入水平较低的国家总体上经济增长速度会比较快，穷国和富国的收入水平会逐渐接近，这被称为“趋同”理论。但内生增长理论证明人力资本对经济增长有显著的贡献，而发达国家人力资本存量较高，穷、富国家收入水平可能不会趋同。在不加选择地使用世界各国数据进行的实证分析中，没有证实存在一般性的趋同。但是一些研究发现，趋同确实存在于某些类别的国家和地区之间，例如东亚国家和地区之间以及经合组织国家之间就存在一些趋同现象。如果排除人力资本、储蓄率等某些条件的差别，各国间的确存在趋同现象，而这些影响就导致了国家间的经济差距。
上述增长理论已经开始应用于我国区域经济差距的研究中。蔡昉和都阳发现，我国东、中、西三个地区分别存在内部趋同，但地区间的差距却在扩大。在控制了初始人力资本、投资率等变量时，各地区间存在有条件的趋同。王小鲁和樊纲的研究发现，在改革以前，中国在东、中、西部地区之间就存在显著的经济差距。东部沿海地区和一部分中部地区的经济发展水平和人均收入均高于西部地区。20世纪80年代，中、西部比东部的经济增长率平均约低1个百分点，90年代则低2-3个百分点。1980年，中、西部人均GDP按各省区加权平均计算相当于东部的65%和53%。到2002年，它们占东部的比例分别降到了49%和39%。刘亮发现，1997年到2005年，地区间GDP差异在0.1027-0.1275之间，说明地区间以GDP表示的经济总量存在一定的差异，并且差异在增大。同时，林毅夫等分析了东部与中、西部差异的原因，发现东部地区由于民营经济的发展以及国家给予诸多特殊政策，改革和发展的重心集中到了东部，中、西部地区相对落后。刘溶沧和焦国华发现，1988年，各地区人均财政收入差异系数为162.19%，财政收入最大值地区为最小值地区的16.67倍；1999年各地区人均财政收入差异系数为130.57%，财政收入最大值地区为最小值地区的14.23倍。各地区人均财政总支出差距有扩大的趋势。受制于政策、环境和历史因素等，地区之间的差别是难以短期内消除的。因此，国资委每年编写一本评价指标时，都是按照地区与行业进行目标值的划分，如东部与中、西地区之间存在差异。
刘溶沧和焦国华还用税收弹性（税收的增长率／GDP的增长率）来衡量各地区的征税努力程度。对1988年—1993年各地区税收弹性与人均GDP的关系进行了测算，表明各地区税收弹性与人均GDP呈明显的负相关关系。越落后的地区征税努力程度越高；越富裕的地区，征税努力程度越低。同理，地方审计机关和审计署承担的社会职能基本一致，如果审计部门经费不足，在无法从财政获得更多经费的时候，为了保证开支的需要，地方审计机关会提高违纪款上缴比例，这样才能获得更多的返还。
因此提出假设3：与东部地区相比，中、西部地区审计机关查处的违纪款上缴比例会更高。
微观经济学中的一价定律或一价法则认为，在良好运行的市场中，不存在严重的交易费用和运输费用，那么同样的东西不可能以两种不同的价格出售。否则，所有买者都会想以低价买进，所有卖者都想以高价卖出。很快，两个不同的价格就会趋向于一致。对企业持续竞争优势来源的探究已成为战略管理研究领域的重要方面，这类研究关注企业外部环境对企业竞争地位的影响，并隐含这样两个假设，一是某一产业中的企业（或行业）在所控制的相关战略资源和追求的企业战略上是一致的和无差异的；二是即使在一个产业中或战略集团中存在着资源的异质性，由于资源的高度流通，这一差异也是暂时的，这两个假设实际上排除了企业资源的异质性和不可流动性作为企业竞争优势来源的可能性。前面已经述及Barney的资源基础观推翻了这两个前提，提出相反的观点，并较好地解释了现实状况。当然，资源观理论不是一个规范的理论，但也是能够用来解释企业可以通过购买和开发资源以便获得可持续竞争优势的。Mahoney、Pandian认为，企业获得竞争优势不是因为有更好的资源，而是因为企业能够充分利用资源。已有研究忽视了拥有资源和利用资源之间的联系。Priem、Butler认为已有的资源观理论没有考虑知识对提升企业竞争优势的作用、企业会在什么时候以及如何利用知识提升竞争优势？而Teeceetal等则提出了动态能力概念，动态能力指企业整合、构建和重构内部和外部条件以适应快速变化环境的能力。这导致一些学者利用动态能力重构资源观。Sirmon等提出了资源管理理论，包括构筑一个企业资源组合、利用资源形成能力并利用这些能力实现竞争优势等方面的整套的综合流程。
可见，无论是资源观理论还是后来的资源管理理论，对企业之间、行业之间存在差异且存在着不同的竞争优势都持肯定的观点。企业（行业）之间具有不同的有形和无形的资源，这些资源可转变为独特的能力；资源在企业（行业）之间是不可流动的且难以复制；这些独特的资源是企业（行业）持久竞争优势的源泉。当一个企业（行业）掌握了具有竞争价值的、难以复制和替代的独特资源时，它就能比其他企业（行业）具有更强的竞争优势。
按照法律法规，审计人员在处理不同行业的上缴违纪款时，处罚比率应当大致相同。但是，基于资源观，行业之间盈利能力是各不相同的，被审计单位承受能力也不相同，审计违纪金额大小以及违纪比率也存在差异，因而在对被审计单位的处理中也出现差异性。
因此提出假设4：审计机关对不同行业的处罚力度会呈现出差异性。
三、数据与模型
笔者根据历年《中国审计年鉴》收集到审计署、审计署特派办、审计署派驻部委审计局、各省审计厅从1984年至2006年查处违纪款、应缴款，1990年至2006年侵占挪用款情况。违纪金额的统计口径按照《关于审计查处违纪违规金额统计口径的意见（审综发[1992]71号）》中的规定进行统计，包括隐瞒截留应缴国家税金利润和其他收入等15项具体内容。这里将辛柏春和董开军所说的审计处理三类方式中的第一类命名为应上缴违纪款，第二、三类合称为应归还侵占挪用款，以期与审计署年鉴中的相关数据对应。
分别代表审计署审计司、审计署特派办、地方审计机关、审计署派驻局查处应缴款
、应归还侵占挪用款
；各级审计机关查处的违纪款为
。各变量符号见表1。
假设2采用线性回归模型
代表应交款，
代表滞后一期的应缴款。
假设3和假设4采用非参数检验，符号采用文字表示变量名称（见表1）。
表1 变量含义
注：*为不服从正态分析
四、实证检验（作者对假设1-4进行了验证，摘者略）
五、结论
上述四个假设中，三个得到检验，一个未得到检验。研究显示，审计处理中存在着随机运用审计标准问题，体现在审计处理中，地区、行业不同，上缴违纪款的比率不同，应归还侵占挪用款比率也不相同；应上缴违纪款比率与应归还挪用款比率呈现出此消彼长的趋势，说明审计机关执法过程中，存在着寻求平衡的现象。
上述结论提醒审计部门，审计处理中，尽管各个单位存在不同情况，审计处理结果会有所差异。但是，过于强调被审计单位所处行业、地区等情况，可能造成审计执法随意性问题，这种做法损害了审计的权威性。另外，审计机关应当改进考核机制，特别是对审计人员的评价指标，不能以收缴违纪款数额作为考核的标准，而应当把指标多元化。如在考核机制中，除了考虑审计查处违纪款、上缴款及应归还侵占挪用款外，还应加进建议落实情况（美国政府问责总署考核审计业务时特别重视这一点）、企业因审计增加效益情况等，甚至可以引入平衡计分卡原理进行业绩计量。
同时要加强审计人员的培训，做到执法依据处理标准尽可能一致。审计机关要完善各种监督机制，采取巡回检查、多重审计复核、审计档案抽查等多种形式对审计质量进行监督。
上述假设检验的模型中，由于受制于数据获取的困难，有些因素没有引入模型。但是，所有的数据处理都采用了相同标准，且进行了敏感性分析，结论还是值得信赖的。
当然，地方审计机关在收缴违纪款方面，尽管力度较审计署大。但一直是审计署在刮“审计风暴”，鲜见地方审计机关也有类似的举动，这值得我们深思与探讨。
注释：
①在20世纪80年代早期至90年代中期，审计署同意地方审计机关设立审计过渡专户，被审计单位上缴违纪款需通过审计机关设立的审计专户，再由审计机关转交当地财政或中央财政，因而审计机关的审计成绩主要通过这个专户反映出来，即使后来取消这个专户，地方政府在考察地方审计机关业绩时，上缴违纪款数额始终是一个重要指标。
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