试论税务机关代位权的实现，本文主要内容关键词为：试论论文,税务论文,机关论文,代位权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
代位权又称为代位诉权或间接诉权，是民法赋予债权人的一项重要的权利。它是指当债务人怠于行使其对第三人享有的权利而害及债权人的债权时，债权人为保全自己的债权，以自己的名义行使属于债务人权利的权利。
2001年我国《税收征管法》第50条明确规定税务机关有权依《合同法》第73条规定行使代位权，用以保障国家税收收入和制止纳税人与相对人所进行的危害国家税收债权的不法行为。《税收征收管理法》虽然引入了代位权制度，但并没有对其成立要件和行使程序做出明确的规定。而我国《合同法》第73条规定“因债务人怠于行使到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”最高人民法院《关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释》[以下简称解释(一)]第11条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼应该符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的；(三)债务人的债权已经到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”这些法律规定为税务机关行使代位权提供了基本的法律依据。
一、税务机关实现代位权的要件
(一)税务机关对纳税人的债权必须合法、确定
首先，税务机关对纳税人的债权合法、确定。第一，税务机关拥有的税收债权合法，即税务机关主体合法、权限合法、程序合法、内容合法等。具体要求就是：(1)税务机关合法、行使税收征管权的人员合法，即实施税收征管行为的人员必须是能够代表税务机关对外行使职权的工作人员，具有法定的资格和职务。(2)税务机关确定税收债权的行为应当符合税务机关的管辖权限范围，即在事项管辖权、地域管辖权、时间管辖权上合法。(3)税务机关确定税收债权的行为应当符合法定程序：其一，必须符合《税收征管法》规定的行政执法程序；其二，必须符合一般行政执法程序的要求。(4)税收征管行为的内容合法，即税收债权内容(具体权利义务)符合税收法律规范的规定。第二，税收债权确定就是要求纳税数额确定、无异议，即纳税人(含扣缴义务人)依照国家税法规定或税务机关依法确定的申报期限、申报内容进行申报时，其应纳税款必须明确具体、数额确定或者税务机关依照税法规定所核定、认定的应纳税款必须明确具体、纳税数额确定。它既包括自行申报的应纳税款明确、具体，也包括税务机关依法核定、认定的应纳税款明确、具体。明确是纳税事项和税种方面的要求，具体是数字方面的要求。“纳税数额无争议”是纳税人和税务机关对应纳税款相互认可、认定、核定，没有异议。若有异议则应通过稽查、复议、诉讼途径解决，但在异议解决期间并不影响税务机关代位权的行使①，理由有二：一是税务机关征收税款的行为是行政法上的行政征收行为②，税务机关一旦针对纳税人做出征收税款的决定，该行政征收行为就具有了行政行为的确定力、拘束力、公定力、执行力，非经法定程序不得变更和撤销；二是税收债权具有优先性，我国《税收征管法》第45条规定了税收优先权，同时我国的行政诉讼和行政复议立法也确定了税收债权的优先性。
其次，纳税人对其债务人(次债务人)的债权也必须是合法、确定的。这要求纳税人与次债务人之间存在合法的债权、债务关系，并且在数额上不存在争议。纳税人对其债务人的债权关系要求合法，是因为只有合法的债权债务关系才能受到法律的保护，并能够使税务机关代位行使纳税人的权利，如果纳税人本身享有的权利不合法，税务机关自然不得代位行使此种不受法律保护的权利。纳税人对其债务人(次债务人)的债权关系的合法性也意味着纳税人与次债务人之间的债务关系不是自然债务关系，如果纳税人享有的是一种超出诉讼时效的自然债权，则实际上纳税人并不享有受人民法院保护的债权，此种债权对次债务人也不产生拘束力，不得申请法院强制执行。因此也就不能由税务机关代位行使。纳税人对其债务人(次债务人)的债权关系的合法性还要求到期债权应具有金钱给付内容。
再次，纳税人对其债务人(第三人)的债权还必须是尚未行使处分权的债权。纳税人对其债务人的债权必须是纳税人没有行使处分权，如果纳税人已经行使了权利，就不会存在怠于行使的问题，税务机关也就不能行使代位权了。
(二)从客观方面看，纳税人须有迟延履行到期税收债务即欠税的事实且怠于行使其到期债权
第一，纳税人须有迟延履行到期税收债务即欠税的事实。税务机关行使税收代位权也同民法中的代位权一样要求税务机关的税收债权到期，即纳税人超过税收法律、行政法规规定的缴款期限和税务机关按照法律、行政法规的规定确定的期限不缴或少缴应纳税款。《税收征管法》并未明确“欠缴税款”的含义。笔者认为，只要纳税人欠缴税款的事实存在，就具备了行使代位权的客观条件，税务机关就有权行使代位权。虽然《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月”。但该条规定的批准延期缴纳税款是税务机关的权力而非义务，因此税务机关在具体案件中如何行使代位权，应当具体问题具体分析，只要不违背法律的规定即可，而不应一律限定在纳税人发生欠税3个月后或欠税额为年应纳数额的30％以上。
第二，纳税人怠于行使其到期债权。在民法理论上，一般认为债权人在行使代位权的同时还要求债务人对其自己的债务人(即次债务人)的债权也要到期，并且怠于行使。我国《合同法解释》第13条也规定：“合同法第73条规定的债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向次债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。”因此，税务机关行使代位权还必须有纳税人怠于行使其到期债权的情形，即纳税人对次债务人享有的债权必须到期，纳税人才能向次债务人行使代位权。纳税人怠于行使其到期债权就是指欠缴税款的纳税人对于其应行使的权利能行使而不行使。“应行使”是指欠缴税款的纳税人在其对次债务人拥有到期债权的情况下有行使其权利的义务，否则可能会使其财产减少或债权丧失；“能行使”是指纳税人不存在影响其权利行使的客观障碍，即该部分债权既不存在其他的债务负担也没有超过诉讼时效等，纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利；“不行使”是指纳税人在能行使的情况下一直未向其债务人主张权利，至于纳税人是否有行使权利的意图，以及税务机关是否已催告过纳税人行使权利、纳税人消极地不作为是否主观上存在故意或过失，均不受影响。对于纳税人的“到期债权”意味着第三人对纳税人所欠债务已到清偿期。笔者认为，纳税人对次债务人的债权到了“清偿期”就是已经到了次债务人应当向纳税人履行债务和纳税人接受债务的期限。但是，要求纳税人的债权已经到期，即第三人对纳税人所欠债务已到清偿期，不应当绝对化。在特殊情况下，纳税人对次债务人的债权没有到期也应当允许税务机关行使代位权。但是应当限于在税务机关专为保存税务机关债权的行为。
(三)纳税人怠于行使到期债权的行为须对税务机关的到期债权造成损害
危害税收债权实质上就是纳税人减少财产降低其清偿能力。笔者认为，税收代位权是税务机关为保全债权而行使的一种权利，其行使并不要求纳税人的行为已经对税收债权造成实际损害，只要债务人的怠于行使到期债权的行为有足以造成无法缴纳税款的现实危险即可。如果纳税人的怠于行使到期债权的行为没有达到影响税收收入的程度，税务机关则不能行使代位权。结合税收征管实践，笔者认为，“对债权人造成损害”应该理解为：第一，纳税人的应纳税款已超过法律规定的或税务机关依法确定的纳税期；第二，纳税人应纳税款必须构成迟延履行；第三，纳税人因怠于行使到期债权的行为已造成或将要造成自己无力履行对税务机关的纳税义务；第四，在税收债权到期的情况下，只要纳税人曾经存在对应纳税款迟延履行的情形，就可以认为其有将要造成自己无力履行纳税义务的现实危险。
(四)税收代位权的客体非专属纳税人自身的债权，在范围上以达到保全税款的程度为必要
所谓代位权的客体，是指代位权行使的对象。在民法传统理论上，一般认为代位权的客体并非仅限于合同上的债权，还包括非合同债权，即不当得利返还请求权、基于无因管理而生的偿还请求权、损害赔偿请求权③等，但专属于债务人自身的除外。而根据《合同法》第73条的规定，债权人可以代位行使的权利应当是具有金钱给付内容的债权，且必须是非专属于债务人的权利。最高人民法院的《合同法解释》(一)第12条将“专属于债务人自身的债权”解释为：“基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤费、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利”。这些权利，往往是与债务人的人格权、身份权相关的债权，这些权利与债务人的生活密切相关，不可分离，故对这些债权不能由债权人代位行使。《合同法》排除了债务人的其他权利成为代位权的可能性。对税务机关而言，税收代位权的客体同样也应当是具有金钱给付内容的合法的到期债权，且非专属于纳税人自身的债权，即不属于以下债权：基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人身保险、人身伤害赔偿请求等权利。
二、税务机关实现代位权的范围与限度
根据传统民法，“代位权之行使，以债权保全之必要为其限度。在必要之范围，得同时或顺次代位行使债务人数个之权利”。我国《合同法》第73条第2款则规定，“代位权的行使范围以债权人的债权为限”。对于该条规定，有两个问题需要加以探讨，一是“债权人”的范围。“债权人”究竟是指行使代位权的债权人还是全体债权人?理论界有不同认识。有人认为，合同法第73条第1款所述的债权人是指行使代位权的债权人，第2款中的债权人指的是全体债权人；还有人认为，合同法第73条第1款所述的债权人是指行使代位权的债权人，第2款中的债权人并未特别指明为全体债权人，因此两处债权人的外延是相同的，均指行使代位权的债权人。笔者认为后者更符合代位权的立法本意。二是“债权”的范围，应限于保存行为及实行行为，故原则上不包括处分行为。我们认为，“代位权的行使范围以债权人的债权为限”指明了行使“代位权的范围”是以“行使代位权的债权人的债权范围”，而“债权”的范围，应限于请求行为之代位，并不适用于保存行为之代位；而在请求行为之代位权中，也仅限于我国合同法《解释》(一)中的“以金钱给付为内容的到期债权”。因此，行使代位权的债权人在行使代位权时不能超过自己的债权范围。代位权人行使代位权所获得的价值与所需要保全的债权的价值应当相当。如超出债权保全的范围时，应分割债务人的权利行使，不能分割行使时，才能全部行使。
税务机关实现代位权时应以纳税人的欠税数额为限，对纳税人的债务人行使代位权，如果代位行使的税务机关税收债权的财产价值，超过税收债权保全的程度，就应该在必要的限度内，分割纳税人的权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。另外，税务机关在行使代位权时，也应限于“以金钱给付为内容的到期债权”。
三、税务机关实现代位权的期限、途径与方式
新《税收征管法》第50条规定了税务机关有权行使代位权，但并未规定行使此权利的期限，因此，税务机关行使代位权的期限应如何确定是税收实践中的一个重要问题。新《税收征管法》在第86条规定了对违反税法应给予行政处罚的行为，其追溯期限为5年；该法第52条规定了补缴税款的期限为3～5年。笔者认为，新《税收征管法》移用了民法中的代位权制度，在法律没有特别规定的情况下，理应依民法原理及税法的有关规定解决此问题。虽然税务机关在税收法律关系中与纳税人间的权利义务关系不对等，但他在行使代位权时其地位与纳税义务人、纳税人的债务人是平等的。纵观我国民事立法，只在合同法中规定了合同的代位权，而税收债权适用于合同法第73条规定，其代位权的行使期限《合同法》及其司法解释则没有做任何规定。我国《民法通则》规定的诉讼时效大致分为三种，即：普通诉讼时效、特别诉讼时效和最长诉讼时效。而一般诉讼时效的时间为2年。对此，笔者认为，对于税务机关而言，如果行使代位权，在处理税务机关与纳税人之间的期限上应当适用《税收征管法》第52条规定的补缴税款的期限，即为3～5年。而在纳税人与其债务人的债权债务关系上，则适用民法通则规定的一般诉讼时效的规定。即税务机关在行使代位权时要同时满足两个条件：一是税务机关对于纳税人的税收债权依照《税收征管法》规定的追缴税款的期限；二是对于纳税人与其债务人的债权则依照《民法通则》的一般诉讼时效行使，同样也适用时效的中断和延长。
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行的。民法理论认为，代位权为实体法上的权利，而非诉讼法上的权利，如不以诉讼方法行使，则不产生法律效力。我们认为，如果法律允许债务人以私力救济的方式或其他非诉讼的方式向次债务人主张权利，则债务人与次债务人为逃避债务很可能会不停地达成协议，从而使债权人无法提起代位权，债权人的合法权益就会受到损害，代位权制度也将毫无意义。
虽然税务机关享有行政强制执行权，它有权对纳税义务人的财产在其不履行纳税义务时依《税收征管法》第40条规定采取查封、扣押、冻结、变卖、拍卖等强制执行措施。但在行使代位权时并不能对纳税人的债务人的财产采取保全措施，因为：(1)在这些情况下，税务机关只与纳税人存在税收法律关系，税务机关与纳税人的债务人之间并不存在税收法律关系，因此，税务机关无权也无法直接对纳税人的债务人的财产采取行政强制措施，否则会违背依法行政原则。(2)税务机关是国家的行政执法机关，法律只赋予其行政执法权并没有赋予其对民事行为的审查权和代位权，其行政执法权的效力只能直接及于税收法律关系中的纳税人而不能直接及于第三人，同时纳税人与其债务人之间的债权债务关系具体内容只有通过人民法院的司法审查才能确认。因而，税务机关代位权的行使只有也必须通过诉讼途径向人民法院提出申请，由人民法院做出裁决。因此，税务机关应通过诉讼方式依照《民事诉讼法》第108条的规定以原告的身份向纳税人所在地的人民法院提起民事诉讼。
总之，税务机关的代位权必须在同时符合以上三方面的情形下才能实现，否则有损害纳税人和次债务人的合法权益的危险，也不利于民事法律关系的稳定，不利于维护国家行政机关的形象。如果有更为有效的手段可以达到让纳税人履行纳税义务的目的，税务机关就不一定必须行使代位权。
注释：
①依据《征管法》第80条之规定，纳税人可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院诉讼，但必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款，那么此时的先期缴纳应视为纳税义务已确定。
②行政征收是指行政主体根据法律规定，以强制方式无偿取得相对财产所有权的一种具体行政行为。
③主要是违约损害赔偿及侵害财产赔偿请求权，而对人身伤害的请求权不得代位行使。
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