反洗钱审计的动因、目标及策略研究，本文主要内容关键词为：动因论文,反洗钱论文,策略论文,目标论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据联合国1988年《禁毒公约》的精神，“洗钱”是指出于掩饰犯罪收入的性质、来源、所处之目的，故意利用现有法律制度的漏洞，通过财产权利或所有权的处置及转移，谋求或者谋求未遂该非法财产的合法化，包括参与、合伙、共谋以及帮助、教唆、便利和参谋等一切行为。作为资金流动的中枢，金融机构是经常被洗钱犯罪利用的部门，金融机构特别是商业银行是洗钱和反洗钱的重要交汇处，已成为我国反洗钱体系中最重要的组成部分。
不可否认的是，我国金融业反洗钱工作仍处于起步阶段，现行反洗钱体系和机制与实际工作需要相比还存在较大差距，反洗钱制度变迁中存在着诸如协调成本较高、情报流转不畅、大量防卫性可疑交易报告等路径锁定表现形式，金融领域反洗钱监管工作的有效性亟待提高。因此，要建立反洗钱侦查机关，金融机构与审计、税务、工商、纪检等党政机关、职能部门之间的制度化联系就显得尤其重要。
作为一种专职的经济监督行为，反洗钱审计能够适应不同时间、不同地点、不同范围等条件下复杂洗钱类经济问题的查处，其独立性和权威性特征决定了审计能够在反洗钱活动中不受经济关系人的制约，独立、客观、公正地履行经济监督职能。目前，虽然我国已有部分学者开展了反洗钱审计研究，但总体理论深度不够，理论体系建设方面鲜有成果。
所谓审计理论，是指一套用以解释、指导审计行为活动的系统化和理性化的理论，可归结为审计动因分析以及审计目标定位两个方面。推广到反洗钱审计领域，反洗钱审计动因分析旨在合理地解释反洗钱审计实践，包括审计行为活动的产生、发展与现实状态，是构建反洗钱审计理论体系的逻辑起点；反洗钱审计目标定位旨在准确把握审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，以正确指导反洗钱审计实践并科学地预示实践未来及发展方向，为将审计实务与程序同审计目标联系起来提供理论基础和依据。
二、制度支持及研究现状
在对金融机构进行监管的实践中，独立审计制度作为一种有效的辅助监管措施已得到广泛应用。目前，很多国家在反洗钱监管中引入了反洗钱独立审计制度，要求反洗钱义务主体聘请专门或内设独立审计机构对自己是否符合反洗钱法规的要求进行审计。作为反洗钱和反恐融资领域的专业性国际组织，金融行动特别工作组（FATF）制定的《反洗钱40条建议》第十五项指出，金融机构应建立审计机制，以检验本机构反洗钱制度的有效性；第十六项强烈建议各国要求其会计师在代表客户或为客户进行与买卖房地产、管理客户资金及证券或其他资产等活动有关的交易时，对发现的可疑交易进行报告，并将提交可疑交易报告的范围扩大至会计师的其他业务，包括审计在内。美国联邦金融机构检查委员会在银行反洗钱合规项目评估中明确要求，银行必须通过内部审计部门或聘请外部审计人员、顾问及其他拥有资格认证的独立机构对其反洗钱工作展开独立审计，审计内容包括评估反洗钱合规项目的完整性、风险评估的合理性、可疑交易监测系统的有效性等。西班牙外部审计师必须审查银行反洗钱制度的结构和效益，并将审计结论报告给西班牙金融情报机构。马来西亚纳闽岸外金融服务局（LOFSA）认为，外部审计师在银行内部控制措施和程序的监控方面，以及确认银行是否遵守了国家反洗钱法规方面发挥着重要作用，LOFSA所发布的指南明确指出，反洗钱与打击恐怖融资措施和控制是内部审计的最低标准。
我国《金融机构客户身份识别和客户身份资料及交易记录保存管理办法》中明确规定，金融机构应当对建立的反洗钱内部操作规程进行定期的内部审计，以评估该规程是否健全有效，与之相呼应，《反洗钱非现场监管办法（试行）》（银发[2007]第254号）中规定，金融机构应按年度报告其反洗钱内部审计情况。另外，《中国注册会计师执业准则》为注册会计师参与反洗钱提供了制度支持。《中国注册会计师审计准则》中的第1101号《财务报表审计的目标和一般原则》要求，注册会计师在计划和实施财务报表审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形；第1141号《财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险；第1142号《财务报表审计中对法律法规的考虑》要求注册会计师在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，需要充分关注可能给财务报表带来重大影响的违法法规行为；第1633号《电子商务对财务报表审计的影响》要求注册会计师应当考虑被审计单位是否已恰当处理与电子商务环境密切相关的反洗钱等法律法规问题。如果注册会计师没有按照审计准则的要求以及应有的敏感性关注洗钱等行为，就不能免除相应责任，甚至可能陷入司法诉讼之中。
对于审计参与反洗钱这一新的领域，虽然实践的时间并不长，在理论研究上也是一个全新的概念，但国内已有学者从不同的角度进行了一定的研究。
在反洗钱审计的目标与定位方面，周友梅将审计在反洗钱中的使命归纳为：经济责任审计的反洗钱延伸、常规财务审计的反洗钱关注、内部控制及内部审计的洗钱行为监控，并将目标定位于通过账目的检查来发现、甄别和追查洗钱行为。李晓鹏、石磊将国家审计机关在商业银行审计中进行反洗钱审计的目标定位为：通过检查确认银行在反洗钱内部控制制度的制定、执行等各个环节可能存在的缺陷，促进银行加强管理，降低经营风险；通过对银行交易数据进行检查，发现洗钱等金融犯罪活动的线索，并联合其他监管机构对此类犯罪活动进行打击。樊文艳通过对注册会计师的专业优势、组织基础和业务领域等进行分析，认为注册会计师在执行会计报表审计过程中应当保持应有的职业谨慎，将重点放在资金流动信息的收集与分析上面，以求从中寻获洗钱犯罪线索。
在反洗钱审计的动因与必要性方面，许伟、光艳在借鉴其他审计分支动因的基础上，认为反洗钱审计动因主要包括社会动因论和法规动因论。王涛根据独立审计具体准则关于注册会计师需要关注客户洗钱行为的要求，对注册会计师参与反洗钱审计的必要性及其审计程序等做了探讨。周婧从提高金融业监管及现场检查效率的目标出发，探讨了我国引入独立审计制度的必要性和可行性。
在反洗钱审计的方式与方法方面，周英虎就金融反洗钱审计提出对金融资金来源的真实性和合理性进行审计是有效防范金融洗钱的重要原则。李晓鹏、石磊指出反洗钱审计方法同其他审计事项一样，对涉嫌洗钱行为的审计同样是风险基础审计，即在对被审计商业银行进行反洗钱内部控制制度评价和测试的基础上，对可疑账户、可疑交易、可疑活动进行实质性检查。赵森将审计重要性概念引入到反洗钱可疑交易线索的分析中，这对于准确识别洗钱可疑交易线索、降低调查分析时间和经济成本起到了至关重要的作用。汪加才、王申科基于内部控制的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五要素架构，提出了金融机构反洗钱内部控制审计的内容体系。
总体而言，反洗钱审计的理论与实务研究仍处于较为零散的探索阶段。本文针对金融机构反洗钱工作的特殊性和复杂性，分析反洗钱审计的动因与目标，进而制定反洗钱审计策略，对于充分发挥审计在有效打击各种经济犯罪活动、促进反洗钱内控制度建设和完善中的作用具有重要意义。
三、反洗钱审计动因分析
审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。最新的责任理论认为，责任是一种关系，是问责人与责任人之间的一种权利义务关系。这种关系的形成与产生主要基于“权利委托原则”和“有害影响原则”。在权利委托关系中，因为委托人赋予代理人权威，或者委托代理人照看其财产，所以委托人有权利要求代理人承担责任。传统受托责任审计动因论中所指的财产所有权委托与受托关系，是一种基于“权利委托原则”而形成的责任关系。“有害影响原则”是指当事人的权利或利益受到他人行为的不利影响时，有权利要求这些人在对待他们的方式上承担责任。从经济学的观点看，“有害影响原则”与“外部性”有关，它反映了责任人的一种社会义务或社会责任。基于现代责任动因理论，可将反洗钱审计的动因概括为受托责任论和社会责任论两个方面。
（一）受托责任论
受托责任论是目前学术界广为接受的关于审计动因的经典理论，是解释对权力进行审计监控的内在动因的重要理论。该理论认为，委托人和责任人建立受托责任关系后，客观上要求责任人按照协议履行责任，并把履行结果向委托人报告，以解除原有的受托责任；同时，委托人也存在着对责任人实施经济监督的需要。由于彼此间存在着直接的利益关系，因此客观上要求无利害关系的第三方对责任人进行监督、检查，审计因此产生。
金融行动特别工作组（FATF）对洗钱的定义为，“凡隐匿或掩饰因犯罪行为所取得的财产的真实性质、来源、地点、流向，或协助任何与非法活动有关的人规避法律责任的，均属洗钱行为”。事实上，花钱的方法有多少，洗钱的手法就有多少，正如在贸易领域，赚钱的手段有多少，洗钱的方式也有多少。现代经济政治环境为犯罪分子在财产占有、投资增值、交换分配和消费使用的每一个环节都提供了非法敛财的便利，而洗钱行为往往又与舞弊、走私、贪污、受贿等违法活动直接相关。虽然不同的组织和国家对洗钱的定义不尽相同，但这一活动本质上是一种严重的经济犯罪行为。
因此，基于受托责任论的反洗钱审计，就是确认被审计单位的管理层是否在治理层的监督下建立了良好的控制洗钱犯罪的环境并维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展经济业务活动；通过对被审计单位的洗钱线索及洗钱行为进行关注与检查，以有效监督、鉴证和评价被审计单位受托经济责任的履行情况。
（二）社会责任论
受托经营和受托责任是构建现代企业制度的核心和前提。随着公众对企业社会责任的关注程度提高，以“利润最大化”为单一目标的经济人思想逐步被注重社会价值的社会人思想所替代，能否有效履行社会责任是现代社会对公司治理提出的挑战。企业履行社会责任并对外发布独立社会责任报告已成为企业整体战略管理的重要组成部分。根据“有害影响原则”，企业的经济行为所产生的负外部性有可能给不相关的个人、团体甚至社会带来一定的利益损失，企业应当承担其对社会造成不利影响的责任。由于社会普通公众没有足够的能力和专门技能来对企业履行社会责任的情况进行检查和监督，因此，社会公众授权一个有专业技能的第三方对企业的社会行为进行检查和监督，从而产生了社会责任审计。
金融机构是资金流动的枢纽，在为社会提供丰富的金融工具和便捷金融服务的同时，也存在着被洗钱分子利用的可能。与其他犯罪活动不同，通过金融机构进行资金转移的洗钱行为通常不会引起金融企业资产和收益的增加或减少。虽然金融机构开展反洗钱活动在一定程度上有助于自身风险防范机制的建立和风险抵御能力的增强，但在一定时期内，金融机构进行反洗钱要付出很大成本却没有直接收益，其反洗钱的私人成本大于私人利益且小于社会利益。可见，金融机构的反洗钱是典型的具有正外部性的经济活动。事实上，金融机构为履行预防和遏制洗钱活动而付出成本，得到的收益更多地体现为国家金融秩序的稳定和经济环境的安全，最终使社会公众从中受益。上海银监局在2007年4月所发布的《上海银行业金融机构企业社会责任指引》中就明确将“反不正当竞争，反商业贿赂，反洗钱，营造良好市场竞争秩序”作为银行业机构应履行的企业社会责任之一。
基于社会责任论的反洗钱审计本质上就是对金融机构履行反洗钱义务情况的检查和评价。在我国，作为反洗钱行政主管部门的中国人民银行主要通过反洗钱现场检查和非现场监管来掌握金融机构执行反洗钱规定的情况，督促其加强反洗钱内控制度建设，确保反洗钱各项法规的落实。同时，金融机构自身也需强化反洗钱内部控制审计，以测试其职能部门是否有效执行了反洗钱内控制度和操作规程，并提出进一步完善内部控制的措施与建议。
可见，受托责任与社会责任是反洗钱审计产生与发展的根本动因，这与财政财务收支审计、财务报表审计、企业内部审计、经济绩效审计、环境审计等的动因往往归结为受托责任和社会责任中的一个方面有所不同。另外，由于舞弊等违法活动与洗钱犯罪往往相伴相随，企业反洗钱预防与监控又是内部控制体系的一个有机组成部分，因此，反洗钱审计绝不是一种孤立的经济监督行为，而是对其他审计事项的范围拓展和功能深化。
四、反洗钱审计目标定位
反洗钱工作涉及预防、发现、报告、分析、调查、打击等诸多环节，是一项宏大的社会系统工程，也是一份得到全社会普遍认同的良知和责任。因此，在国家层面上，要着力构建制度性反洗钱体系和全社会反洗钱体系，从制度设计上对洗钱活动实行全方位的控制。其中，反洗钱审计是构成此体系的重要组成部分，其总体目标包括评价被审计单位履行反洗钱义务的情况和发现被审计单位可能存在的洗钱风险及洗钱线索。就反洗钱审计的具体目标而言，基于公共利益说的外部性，要求被审计单位遵循反洗钱法律法规来保证反洗钱的供给以满足社会的需要；基于金融脆弱说，要求实施有效的反洗钱控制审计，以防止金融体系被洗钱者利用，从而维护金融系统的稳定和安全；基于法律不完备理论，要求实施主动式的反洗钱可疑交易审计，以弥补反洗钱法律制度存在的不完备性。
（一）反洗钱合规性审计
从巴塞尔委员会所做的定义可知，合规是指银行应遵守包括立法机构及监管机构发布的法律、规则、准则和市场惯例，行业协会制定的行业规则以及适用于银行职员的内部行为准则等。基于前文所述，合规法律、规则和准则不仅包括那些具有法律约束力的文件，还包括更广义的诚实守信和道德行为的准则。金融机构在履行反洗钱义务的态度上同样存在着对抗哲学、防御哲学、适应哲学、先动哲学等四种类型。对抗哲学的态度是不愿意按照社会责任方式行动，“采用对抗方式”尽力隐瞒自己的不负责任行为；防御哲学的态度是得过且过，仅做被要求做的；适应哲学是指企业比较自觉地适应公共法则和公众期望；先动哲学是指企业预先采取行动，在责任到来之前防患未然。
鉴于金融机构是洗钱活动的最主要通道，也是反洗钱工作的前沿阵地，中国人民银行颁布了一系列规范性文件，以指导反洗钱监管部门开展反洗钱检查与调查。根据《中国人民银行法》以及《反洗钱法》的规定，中国人民银行承担着对金融机构以及其他单位和个人执行有关反洗钱规定的行为进行检查监督的职责，并通过反洗钱现场检查的形式监督与评价金融机构履行反洗钱义务的情况。反洗钱合规性审计的目的是通过检查被审计单位的组织机构和内控制度建设、客户身份识别与客户尽职调查、客户资料及交易资料保存、大额交易和可疑交易报告、反洗钱宣传和业务培训、反洗钱非现场监管报表与报告报送、反洗钱工作档案整理保存等方面的执行状况，进而评价该单位反洗钱工作的整体水平和风险水平。
（二）反洗钱内部控制审计
根据《金融机构反洗钱规定》，金融机构及其分支机构应当依法建立健全反洗钱内部控制制度，并根据机构的规模、结构、风险和经营状况，制定与反洗钱法律法规和部门规章要求相适应的反洗钱内部操作规程和控制措施。虽然反洗钱法律法规和部门规章对于金融机构反洗钱内部控制的形式并没有作统一要求，但其内容必须全面反映反洗钱法律法规和部门规章的要求，其内部操作规程只可以比法律要求更加严格，通常更强调各业务条线或部门的风险和合规要求。
金融机构通过定期的反洗钱内部控制审计，评估已建立的反洗钱内控制度的健全性和有效性，并根据审计结果和监管部门的最新要求，及时修改与完善反洗钱内控制度。同时，反洗钱监管部门也可在执行反洗钱合规性审计的过程中参考或利用其审计结果，实施风险导向审计，提高反洗钱监管的工作效率和效果。金融机构反洗钱内部控制是其内部控制体系的一个组成部分，可根据《企业内部控制基本规范》、《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》等有关内部控制制度，从反洗钱的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五个方面制定反洗钱内部控制审计的内容和程序。
（三）可疑交易审计
有效的反洗钱合规性审计可以切实提高反洗钱义务主体履行反洗钱义务的意识及能力，完善的反洗钱内部控制有助于推迟和防止洗钱犯罪行为的发生。正如其他类型的犯罪一样，洗钱本质上是一个动态的、具有自主学习能力的自组织系统，洗钱分子为了确保非法所得及其收益的安全，总会想方设法地综合利用各种各样的部门、服务、交易和专业人士资源，使得用于清洗犯罪收益的交易显得合理合法。含有洗钱及相关犯罪嫌疑的交易通常在资金流动的金额、频率、流向和性质等方面表现异常，或与客户身份、财务状况、经营业务明显不符。可疑交易审计的目的就是通过对有关交易记录的审查与分析来发现被审计单位或被审计单位客户中所隐藏的可疑交易线索并由此获取相关洗钱证据，其结果反过来又可用于评价被审计单位反洗钱内控制度的合理性及有效性。
在可疑交易审计中，可以从交易的时间、金额、交易对象、交易频度、交易周期等多方面着手，并结合交易主体的特征，如所在行业、所处地域、企业经营范围和经营规模等背景信息，初步判定一笔交易是否可疑。传统基于手工的可疑交易识别模式在处理海量交易数据时存在着效率低下、误报率高等问题，利用现代信息处理技术，可以根据洗钱行为所具有的共性特征并结合实际的交易背景，进行有针对性的量化和模型化处理，其中，量化方法是将客户交易放到一个交易发生的上下文环境中进行分析，根据对交易主体自身的行为规律特征及其周围同行规律特征的综合比较来发现异常；模型化方法是通过对过往发生案件的特征进行统计分析，将所得到的规律性规则用于对交易数据的过滤与识别。
五、反洗钱审计基本策略
洗钱被公认为冷战结束后典型的“非传统性安全问题”之一，它严重危及到金融稳定、社会公平、政府信誉、公共秩序、人性伦理和社会和谐。作为我国审计体系组成部分的国家审计、社会审计和内部审计，应重点抓好以下几项基础工作。
（一）更新观念，进一步增强对反洗钱审计工作必要性和重要性的认识
随着各项反洗钱工作的推进，全社会和各部门对洗钱活动的认知程度不断深化，反洗钱制度和机制的独特作用日益显现。但是，由于洗钱活动的多样性、隐蔽性、复杂性等特点，仅靠反洗钱主管部门的现场检查及非现场监管并不能有效实现反洗钱审计的目标，且会受到监管力量相对不足、交易背景信息难以完整获取、审计技术手段需不断更新等因素的制约。只有充分调动国家、社会以及企业等各种审计力量参与到反洗钱审计中，才能全面开展反洗钱审计工作，从而构建起完善、有效的反洗钱审计体系。
（二）完善法规，构建适应新形势需要的反洗钱审计规范体系
审计规范体系是由各种审计规范相互联系而构成的一个有机整体。我国反洗钱审计规范体系既包括已建立的国家宪法、反洗钱法、审计法以及有关反洗钱行政法规在内的反洗钱审计法律体系，也包括有待完善的适用于各审计主体的反洗钱审计准则及审计指南。国家审计层面虽然一直坚持严肃揭露和查处工程建设领域、工程招投标、银行放贷、保险理赔、国有企业投资等环节中存在的诸如洗钱套现、高利放贷、骗保骗贷等严重扰乱经济社会秩序的重大违法违规问题，并将“加大对腐败案件和经济犯罪案件线索的揭露和查处力度，促进反腐倡廉建设”作为“十二五”期间审计工作的八大主要任务之一，但《反洗钱法》及相关法律法规中并未涉及审计署在反洗钱工作中所要承担的责任与义务，审计署仍不是反洗钱工作部际联席会议的成员单位，审计署和地方审计厅还没有建立关于反洗钱工作的审计制度。社会审计层面，虽然《注册会计师业务指导目录》明确了反洗钱审计是今后注册会计师拓展业务新领域的一个方向，但中注协还没有出台相关的工作指引。因此，有关部门应及早出台与反洗钱审计相关的具体准则，用以指导各审计主体的反洗钱实践。
（三）明晰职责，充分发挥各审计主体在反洗钱工作中的作用
在审计实务中，政府审计、社会审计以及内部审计的审计对象及审计内容的侧重点各有不同。依据前文反洗钱审计动因及目标的分析，各审计主体在反洗钱审计中所承担的职责也有所区别。因此，在完善反洗钱审计具体准则以及制定和实施审计项目计划时，需要明确各审计主体的反洗钱审计职责。表1给出了各审计主体对于反洗钱审计目标的关注程度，其中“一般”关注目标往往是“重点”关注目标中的一个审计环节。
（四）强化培训，培养一支能胜任反洗钱审计工作的队伍
提高审计工作质量与效率的关键是审计人员的整体业务素质和工作能动性。审计人员只有掌握了娴熟的反洗钱审计专业技能，才能在与洗钱犯罪分子的较量中做到“魔高一尺，道高一丈”。为培养和造就一支能胜任反洗钱审计工作的队伍，首先，要加强反洗钱审计理论培训，反洗钱审计工作涉及法律、金融、税务、会计、经济、管理、计算机等多学科知识，需要建立长效的教育培训机制，实现人人学习、终身学习，不断开阔审计人员的理论视野；其次，要坚持在反洗钱审计实践中锻炼队伍，各审计组织应积极创造条件开展反洗钱审计活动，并通过反洗钱审计实践，锻造一支具有丰富工作经验和专业技能、具备沟通、协调和职业操守等个人素质的反洗钱审计队伍；最后，要加强反洗钱审计经验的总结与推广，在开展反洗钱审计相关理论研究的同时，积极总结、提炼和推广反洗钱审计实践经验，不断拓展反洗钱审计内涵，逐步完善反洗钱审计工作体系。
（五）整合资源，进一步提高反洗钱审计的质量和效率
反洗钱审计资源是指为实现反洗钱审计目标所需要的基础性条件的总称，是能为审计部门拥有或支配的、服务于反洗钱审计的人才、方法技术、信息情报等各种资源的总和。整合资源旨在通过对各审计主体所拥有审计资源的科学配置、优化提升、协同共享，进一步提高反洗钱审计的质量和效率。反洗钱审计是一项专业性、技术性极强的工作，特别是随着科学技术、网络银行、电子货币和电子交易的发展，精通电子技术的洗钱者增加了更多的洗钱渠道，与洗钱犯罪活动有关的腐败、舞弊问题也因科技的日新月异而变得更加复杂。为应对日益增加的反洗钱审计难度，相关部门需要逐步建立以反洗钱主管部门为主导、各审计主体协同配合的反洗钱审计协调机制，在长期审计规划与年度审计工作计划、审计重点及审计方案、审计结果与处理意见、审计经验与成果转化、审计人才调配与使用等方面搭建顺畅的沟通与交流渠道，以实现审计资源的整合与优化。
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