竞争还是协调：评欧盟未来的税收政策走向，本文主要内容关键词为：税收政策论文,欧盟论文,走向论文,竞争论文,未来论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收政策、货币政策和预算政策的独立性一直被认为是国家主权特征的基本要素。但货币政策的自主性不仅仅由于欧元的实行而在欧元国家消失，而且在其他国家也会因今后汇率和利率确定的市场化而受到限制和越来越不受主权国家的控制。同样，由于受到马斯特里赫特条约的禁止，通过预算政策调控的余地也不大。而且，过度的预算赤字也会在国际资本市场上产生不信任。在这些条件下，税收政策将成为国家主权最后的防线之一，并已经成为各国在吸引外国企业和外国资本竞争中的一个重要工具。正因为如此，它也成了欧盟各国之间冲突的根源。
在保留税收主权的同时，各国面临着由于税收的竞争而引起的其最具有流动性的税基（资本）受到侵蚀的危险和把这方面的税收损失转嫁到流动性较弱的税基（劳动和消费）上来，从而进一步加剧税收制度的不公平性。税收的竞争还将引起各国税收的普遍下降，从而降低各国的公共产品水平，因此，它被认为是一场没有赢家的竞赛。今后，欧盟的税收体制必须在允许各国能自主征收税收以满足其对支出需要的前提下，在经济效率、社会公平和反对失业之间寻找一个新的均衡点。欧盟的税收政策也将作出调整，从过分强调各成员国税收制度的一体化到考虑各国税制上的差别。为了避免破坏性的税收竞争，在间接税领域往税收协调一致的方向发展，在对储蓄税和公司所得税方面将提倡各国之间的合作。
一、增值税的协调
欧盟国家之间关于税收制度方面的协调首先涉及的领域是对商品的课税。所取得的成绩主要也在这个方面。这也符合罗马条约签字人的思想：成员国之间废除关税还不够，还同样必须废除割裂各国市场的税收边境。这么多年以来欧盟委员会在间接税方面所提出的全部建议都是在这样一个目标指导下进行的：废除一切有碍于商品和服务交易的障碍，使得在成员国之间的交易和在一国内部进行的交易同等对待。
在这样的指导思想下，1967年欧盟委员会的第一个指令就是要求所有成员国都采用增值税体制和废除如对营业额征税的其它征税形式。十年之后的1977年的第六号指令又在有关增值税税基的确定、纳税人的认定、税款的结清和交付等方面作出了统一的规定。但在对增值税税率的确定上没有提出共同的规则。
自从接受这些指令以来，欧盟关于成员国内部企业间的产品交易的税收征管体制是建立在目的地原则的基础之上。产品以零税率出口，并以产品到达地国家的税率征税。也就是说，产品的交易是不含税的。比如说，一家购买法国产品的德国企业是木交纳法国的增值税，但要交纳德国的增值税。因此，产品是在其被消费的国家中征税，不管产品的出产国在哪里，同一国家内所消费的产品的增值税税率是一样的。这种体制的好处在于避免了因税率不同所造成的经济扭曲现象。但是，海关检查手续（如企业为了享受出口产品的零税率必须提交出口证明材料）对交易来说总是一个障碍。
为了使成员国之间的交易和在一国内部进行的交易同等对待，欧盟委员会建议从1987年开始对欧洲共同体内部的所有交易均采用出产地原则。产品按照出产地国家的税率征税，而不是按照产品消费地国家的税率征税。上例德国企业必须按法国的增值税税率向法国政府交纳增值税，德国的消费者对该产品交纳德国的增值税。由于企业可以退税，因此其竞争力不会受到影响。但是，在出产地原则下，不同成员国之间的税收收入的分配发生了变化，因此需要辅助于一个预算补偿机制。同样，税率的差别容易引起非一般纳税人（如个人、政府部门、社区、医院等）在增值税税率最低的国家购买其所需的产品和服务。因此，增值税的税率有必要进行协调。
1992年，委员会提出了统一增值税的最低税率。正常税率的最低税率为15%，低税率的最低税率为5%。低税率只适用于具有社会、文化性质的产品或服务（如食品、药品、水电气的供应和公共交通等）。在增值税最低税率上的统一协调，避免了通过降低税率进行税收竞争，同时又允许各国根据各自的情况有提高税率的自主权。在90年代，确实有许多国家为了克服财政平衡的恶化，为了满足预算稳定公约对成员国所要求的财政赤字不能超过本国GDP3%的要求，或者为了进行旨在降低直接税比重提高间接税比重的税收改革的需要，增值税的税率在大多数国家都有不同程度的提高（如表1所示）。
表1 1990-1998年之间增值税税率的演变（%）
资料来源：《欧洲委员会的欧洲税收手册》，IBFD出版，1998。(1)从1992年1月1日起实行(2)从1992年8月1日起实行。
在税率方面，各国之间还是存在较大的差别，税率最低的卢森堡只有15%，德国和西班牙为16%，而瑞典和丹麦的税率则高达25%。但在目前，还一直没有提出要完全统一增值税的体制。原因可能在于，增值税并不是一个适合税收竞争的税种，因为，至今，在欧盟内部，消费的流动性还不是很强，增值税税制不同引起税收竞争所造成的扭曲并不是太大。增值税税收收入的提高表明，在欧洲经济中并没有发生增值税竞争的加剧和消费的明显流动。因此，各国也不急于对增值税进行更大程度的协调。
二、储蓄税①税制：徘徊于竞争和协调之间
随着资本流动的完全自由化和欧元的启动，储蓄税税制对不同金融市场的吸引力和有价证券的投资去向的影响已越来越成为人们关注的焦点。欧盟各国之间在储蓄税税制上的巨大差异为储蓄者和有价证券投资者创造了避税空间，使储蓄税成为税收竞争中最活跃的领域。
表2 1998年主要欧盟国家的储蓄税制度
根据表2，欧盟几个主要国家储蓄税或其它有价证券投资收益税的征收制度至少在以下三个方面存在着比较大的差别：
第一、只有法国和西班牙两个国家有银行和税务局之间的信息交流制度。而德国、比利时、意大利、卢森堡、英国均没有这样的信息交流制度。银行的保密制度和管理传统大大限制了在这些国家中对储蓄税的征收，也不可能和其它国家在这方面进行合作。
第二、各国主要储蓄收入的税率有很大的差别。法国的股息税负担最重，因为这部分收入并入个人所得统一征税，而个人所得税的边际税率是非常高的，即便有税收抵免，税负也是最高的。其它国家通常实行税率在12.5%到26.84%之间的源泉扣税法。债券利息税的负担德国最重，税率高达32.25%，其次是采用累进税率的卢森堡，紧随其后的是西班牙和法国。但由于德国和卢森堡没有银行和税务局之间的信息交流制度，税率高并没有多少实际意义。英国对有价证券转让收益征税的税率最高，其次是法国、西班牙和意大利。而在其它国家中几乎都是免税的。
第三、非居民和居民的税收待遇不同，特别是在债券利息和有价证券的增值收入上。如德国、西班牙、卢森堡和法国对非居民的债券利息税是免征的。在对出售有价证券后的增值收入的税收处理上，西班牙、法国和英国的居民和非居民享受不同的税收待遇。
根据一般原则，储蓄收入的征税遵循居住国原则。在此原则下，居民的全部收入必须交纳税收，而不管其收入是来自本国还是国外。但现实根本不是这么回事，因为很少有国家有一套可以发现本国资本流出的完备的信息交流网络系统。因此，对在国外产生的收入的征税只能依据纳税人的自愿申报。由于非居民的动产收入在收入发生地通常是免税的，所以这部分收入事实上是不交税的。
自1990年7月1日起，在欧盟内部实行资本的自由流动。从此以后，再没有什么能阻止成员国的居民把其储蓄投资到另一个成员国。由于各国对储蓄收入的征税体制有很大区别，那么税收制度的差别究竟会对储蓄者的投资决策产生什么影响呢？德国的经验很好地告诉了我们：如果一个国家单方面实行收入的源泉扣税，将会冒资本大量流失的风险。德国在1989年1月引入了对居民和非居民的资本投资收益（银行定期和活期存款利息、债券利息、公共基金投资收益以及其它流通证券的收益）按10%的税率进行源泉扣税的办法。但马上导致了高达1000多亿德国马克的资本流向卢森堡，德国政府不得不在1989年的5月取消该征税办法，比利时也放弃了税率为25%的对利息的源泉扣税。有证据表明，法国的资本也有流向卢森堡的情况。最近几年对各种储蓄征税的提高导致了法国人在卢森堡购买人寿保险的比例有了大幅度的提高，从1993年到1996年间，增长了330%②。
综上所述，对资本流失的担心导致了不同国家事实上对储蓄收入很少征税。从理论上讲，有两种办法可以使国家能够对储蓄收入征税而又不会造成大量的资本流失。第一种办法是假定所有的国家都采用居住地原则。采用这个原则的好处在于它不会损害成员国的主权，也不需要税收的协调。因为，根据居住地原则，经济主体的投资决策选择不会受到税收制度的影响。在实践中贯彻该原则的前提条件是，各国必须对其居民在国外获得的收入了如指掌。但是，有些国家实行银行保密制度，以及不同成员国的税务部门之间也没有比较紧密的合作，所以，这样一种制度反而有利于国际范围内的偷漏税。
其二是所有的成员国都实行税收的源泉扣除。对所扣除税收的使用有两种可能性：或者归收入发生国使用；或者把这部分收入返还给收益者的居住国。第一种可能性的合理性很难证明。但在第二种情况下，它不仅仅要求在扣税国家中的银行和税务部门之间有有效的信息交流制度，而且在不同国家的税务部门之间要密切合作，这在目前看来还难以做到。除此之外，它也丝毫没有排除资本可能往欧盟之外的国家流失的风险。欧盟委员会曾经在1989年提出按15%的税率对储蓄收入进行源泉扣税，想以此来协调成员国的储蓄税税制，但由于遭到卢森堡的否决而搁浅。
在对储蓄税体制进行初步协调失败后的第九年，随着欧元即将启动，汇率风险的消失和欧元区内利率的趋同，税收已成为影响投资资金回报率的一个重要因素。欧盟委员会在1998年提出对自然人居民征收一个税收底线，以防止竞争性逃税。具体方案是每个成员国或者以20%的税率对非居民的资本收入进行源泉扣税；或者向其它成员国提供这部分资本收入的信息。这种选择是可能的，因为源泉扣税不是以把税收收入归还给收益者的居住国为前提。但是该方案在1999年12月的赫尔辛基高峰会议上因英国的反对而没有通过。由此看来，在储蓄税税收制度的协调方面还任重而道远。一票否决制也在制度上阻碍了税收协调的进程。
三、公司税：从竞争走向合作
目前欧盟内部各国之间在公司税体制上存在着巨大的差别。就公司税税率而言，1997年税率从芬兰和瑞典的28%到德国、希腊和比利时的40%左右（见表3）。只有德国对分配利润和再投资利润采用不同的税率征税。在应征税基的确定上，各成员国之间也有较大的差别。对有形资产的折旧方式各国也因资产类型不尽相同，有采用直线法，有采用余额递减法。如对机器的折旧，大多数国家采用余额递减法，只有意大利、荷兰和奥地利允许直线法，而德国、比利时和卢森堡则采用两种方法均可选择的混合体制。法国对无形资产不允许折旧，而所有其它成员国都准许对无形资产进行折旧。最后，在对亏损的处理上，向前、向后结转的期限上也有不同的规定。
从理论上讲，在比较各国公司税差异时，应该把个人所得税体制的特点一并考虑，因为最终是股东拥有公司。事实上，公司给予股东的回报，不管是采用股息、红利还是股票增值的形式，都将影响到投资收益。因此，我们必须对公司税和个人所得税的合并方式，对在企业和其股东间转让股息时对重复征税的矫正机制等因素进行分析。通常有古典制、豁免制和推算制三种合并方式。古典制下，公司税和个人所得税并存，它不对重复征税进行矫正，采用这种方式的国家有奥地利、比利时、荷兰和瑞典。豁免制是对已征公司税的这部分收入不征个人所得税。推算制把公司税作为个人所得税的预征，并允许股东在交纳个人所得税时进行税收抵免。卢森堡和丹麦是以古典制为主，辅助于对股东所申报的股息的部分豁免，卢森堡的豁免额为50%，丹麦的豁免比例更低些。德国、西班牙、法国、爱儿兰、葡萄牙和英国采用的是部分推算制。芬兰和意大利采用完全推算制。公司税和个人所得税合并方式的选择会造成不同的税收负担。近年来瑞典的企业纷纷迁移到芬兰，这一事实表明，合并方式的不同对企业的投资有一定的影响。因为，在瑞典对股息征两次税，而在芬兰只征一次税。
对于跨国境的收入，在国际税收中有两种征税原则：即属地原则和属人原则。前者是指一个国家拥有对发生在其领土境内的全部收入的征税权，而不管纳税人是本国居民还是外国居民。后者是指一个国家拥有对其本国居民的全部收入的征税权，不管其收入是来自国内还是国外。如果所有国家都严格执行一种原则就会避免国际税收中的重复征税问题。但是，如果各国所执行的原则不同，就会产生两种效率损失：缺乏资本输出中性和缺乏资本输入中性。资本输出中性是指，一个国家的企业在选择其子公司在国外的投资地时，不会受到税收的影响。换句话说，不管在哪里投资，投资者所面临的有效税率是一样的。反过来说，如果各国因税收不同而影响到了企业的投资决策，就产生了效率损失。资本输入中性要求在同一市场上销售的生产者适用同样的税率。为了达到资本输出中性，必须采用属人原则。如一家法国公司必须按照法国的税法纳税，不管它在哪个国家中投资。但是，在法国经营但受国外母公司控制的企业和法国企业不按同样的方式纳税，这就违背了资本输入中性原则。相反，为了实现资本输入中性，必须采用属地原则。在法国投资的子公司必须按照法国税法纳税，不管它的母公司在哪个国家。但在这种情况下，资本输出中性被破坏了。
资本输出中性要求采用属人原则，而资本输入中性要求采用属地原则。同时满足资本输出中性和资本输入中性的话，则必须在欧盟范围内采用统一的税收体制。事实上，除了法国实行属地原则外，其它各国都实行属人原则，但都保留对非居民公司的征税权。一般来说，不管公司是本国的还是外国的，在利润产生的国家必须交纳公司税。但是，各国对汇回收入的源泉扣税的办法不尽相同。它取决于所汇回收入的性质（股息收入、利息支付、专利权使用费）和企业的法律地位。
公司税会影响企业的选址和迁移，从而对成员国的财政收入和经济效率产生影响。事实上，因考虑税收因素的企业选址和迁移最终会导致资源配置的低效率，它会使税负轻的国家投资过度，而税负重的国家投资不足。跨国公司也肯定会采用避税的策略（通过公司内部交易时的转让价格），但与企业的选址和迁移不同，跨国公司的避税策略不会影响资源的配置效率，但影响到税收收入在各国间的再分配。
从税制方面考虑，为了避免税制对企业的选址和迁移的影响，提高资源配置的效率，最彻底的解决办法是在欧盟内对税基和税率都要进行协调，缺一不可。我们知道，各国在公司税竞争中采用的竞争手段是非常多的，它决不仅仅只限于名义税率。如果仅仅在名义税率上进行协调而不同时对税基进行协调的话，或者相反，只协调税基，而不协调税率，对改善资本输出中性和资本输入中性的作用均不大。但至今为止，欧盟委员会所采取的一些协调公司税的措施基本上仅限于对公司税税基的确定和避免对利润的重复征税等问题。在避免重复征税方面，最早取消了对股息的源泉扣税，后来又扩大到取消同一集团公司内务公司间的利息收入、专利权使用费收入的源泉扣税。但由于一些国家为了吸引某些特殊的活动，或企图把总公司也吸引到自己的国家来，许多例外的规定依然存在。不过，各国间的税收竞争却导致了公司税税率的明显趋同，大部分国家的税率都已缩小在30%到40%之间（见表3）。
表3 欧盟15国公司税税率（%）
由欧盟委员会提出，并在1997年被欧盟议会批准通过的《行为准则》是一个步子更大的方案。该法案的主要目的就是要阻止在企业税收中的不正当竞争，消除国家间税收竞争对企业选址和迁移的影响，避免欧盟内的经济扭曲和税基的流失。
虽然《行为准则》并不具有法律约束力，但各成员国都承诺要遵循公平竞争的原则，在政策上保证不会采取任何可能会产生破坏性税收竞争的措施。虽然该法案并没有详细规定哪些措施会产生破坏性的税收竞争，但它列举了可以确定的标准。各国也可以就其它国家所采取的税收政策进行讨论以确定这些政策的有害性特征。当然，各成员国不会因一个《行为准则》而完全放弃税收竞争，但至少各国都希望消除那些最具有破坏性的竞争因素。
总的说来，未来欧盟税收政策的走向应该是以各成员国之间的税收协调和合作为主，但同时保留一定程度的税收竞争。毫无疑问，各国在税收制度上的差别仍将继续存在，但差别会不断缩小，因为不管是通过协调的方式，还是通过竞争的方式，都会有助于缩小差别。
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