论税收公平，本文主要内容关键词为：税收论文,公平论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
市场经济社会中政府的最主要职责是规范和保护市场的有序和有效运行，税收作为政府实现其职责的工具，实现交换公平和竞争公平是其最重要的职能。因此，在税收领域，公平应视为高于平等和效率的最重要的原则。换言之，公平至上应是市场经济税收的基本原则。然而，税收公平却一直没有受到应有的重视，相反，“效率优先，兼顾公平”却成为税收理论界一个颇为流行的观点。看来，对于税收公平理论值得进行一番认真研究。
一、公平与平等
公平理论本身存在的混乱是忽视税收公平的一个重要原因。古今中外的学者曾经提出过各种不同甚至相互矛盾的公平理论，使人们对公平标准的判断与选择不可避免地出现多元的现象，尤其是对“公平”与“平等”的混淆，更干扰了人们正确认识税收公平问题。因此，廓清公平和平等概念，梳理有关公平和平等的理论是研究税收公平的前提。
总览当前人们对“公平”的理解，可以看出，既有人将“公平”只视为规则公平，不承认起点公平和结果公平（郑也夫，1994）；也有人只承认按劳分配是公平（解学智，1992），或者以效率衡量公平（李风圣，1995；马京林，1996）。尤其是相当多的人将“公平”与“平等”混为一谈。他们或者认为结果平等就是“公平”（吴鸣，1992），在他们眼中“效率优先，兼顾公平”中的“公平”就是结果的平等；或者直接将“公平”与“平等”视为同义语。曾昭宁就在《公平与效率：中国走向现代化的抉择》一书中写道（1994）：“公平在英文中有两个单词（1）Justice词意为：正义、正当、公正、公平、合理、公道。（2 ）Equality词意为同等、平等、均等、均衡、公正、合理等。上述两个词在概念上是相似的，英国和美国尤其是这样。从历史上看，大多数学者也没有将这两个词作严格的区别。例如罗尔斯的名著《正义论》也可以译为‘公平论’；公平与效率也可以译为‘平等与效率’。所以我在本书中，将‘公平’与‘平等’、‘均等’作为一个概念使用”（第67页）。汤玉奇等（1990）在《社会正义论》一书中也认为：公正、正义、公平、平等是意义相近的词，Justice和Equality也无需严格区别， 而将它们统称为“公正”（第1页）。
究竟什么是“公平”呢？“公平”与“平等”到底是什么关系呢？古今中外的思想家无不关注公平问题，但对公平概念的内涵却没有一个公认的界定。如布劳（1964）认为：“公平代表着一种公平对待的社会规范和道德论理”。（第243页）。霍曼斯（1961a）则假设：公平是基于一种习得期望，即自己与他人所获得的收入应该按照一种公平分配的准则进行。公平分配的法则是：“处于交换关系之中的双方都期望每一方的报酬与他付出的代价成正比，即报酬越多，代价也越大；以及每一方的纯报酬或利润也应与他的投资成正比，即投资越多，利润也应越多。”（第75页）在人们所作的众多的公平定义中，我认为较为准确的是：“公平是等利（害）交换的行为”（王海明、孙英，1996）。凡是等利（害）交换的行为都是公平的，凡是公平的行为都是等利（害）交换的。“等利（害）交换”是衡量一切行为是否公平的标准。所以《现代汉语辞典》中对公平一词的解释是：“处理事情合情合理，不偏袒哪一方面：公平合理”。在现代的日常语言中，“公平”也兼有公正、正义、公道之义。
公平与平等是两个有密切联系的不同的概念。“平等”是指“相互间的具有利害效用的相同性”（王海明、孙英，1996）。所以《现代汉语辞典》对平等一词解释是“人们在社会、政治、经济、法律等方面享有相等的待遇”。平等是公平的一个主要特征，或者说平等是公平的基础。但平等的不一定是公平的，反之亦然，公平的未必是平等的。例如分配上的平均主义就不是公平的，而公平竞争的结果也不一定是平均的。公平的基本原则是：平等地对待在有关方面平等的人；不平等地对待在有关方面不平等的人，这种不平等对待应与他们之间的不平等性成比例。罗尔斯（1988）在《正义论》中归纳出的两个著名的正义原则：“第一个原则要求平等地分配基本的权力和义务；第二个原则则认为社会和经济的不平等（例如财富和权利的不平等）只要其结果能给每一个人，尤其是那些最小受惠的社会成员带来补偿利益，它们就是正义的”（第12页）。所以霍曼斯（1961b）说： “公平是一种存在于不平等之内的平等的奇怪的混合体”（第245页）。 而且，平等是分配中的物理量，公平则是一种心理量，所以公平具有一定的相对性。人们并不完全以金钱的尺度来衡量他们的报酬，例如，“哈佛大学的教授根本不会感到比美国钢铁公司的总裁低一等，也没有一个雕塑家会感到比大学教授低一等”（奥肯，1987，第76页）。
同样，英文中的justice与equality、equity 等词虽然具有语义交错的关系，可以笼统地表示公平、平等、公道、正义等意思。但它们之间还是存在着差别的。在西方，人们在讨论分配结果与效率的关系时所用的一对范畴， 或者是equality 与efficiency ，
或者equity 与efficifncy，很少有人以justice与effcifncy相对应。他们认为与效率相对应的equality和equity主要是指分配结果的一种状态，表示平等、均等，或者是对分配结果不均等不平等状况的一种限制。正是在这个意义上，他们才将平等与效率作为难以兼得的“鱼与熊掌”。
公平总是与交换和分配相联系的，只要有交换和分配存在，必然有是否公平合理的问题。所以可以将公平具体地划分为交换公平、分配公平和矫正公平三类。交换公平主要体现市场交换双方等价互利。分配公平关注的是各种权利、义务、财富、收入分配的状况。分配公平要求平等分配非基本权利和义务，同时按其贡献相应地分配非基本权利和义务。现实社会中总是存在各种各样的不公平，因此还需要矫正公平。人们通过制定公平的法律和进行公正的裁决，对各种不公平进行法律纠正，以保证交换公平和分配公平得以实现。
在市场经济条件下，公平与市场竞争也有不解之缘。因此又可以将公平分解为起点的公平、 过程的公平和结果的公平三要素（杨灿明， 1995）。起点公平指参与竞争者的生产要素产权形成机会均等。过程公平既指生产要素产权利用机会均等，每个参与者都有同等权力将自己的生产要素投入到市场中去；同时还包括生产要素产权的运用效果评价标准公平，包括制定公正的标准和严格遵守标准。一般来讲在起点公平和过程公平基础上的竞争中，每个竞争者经过自己的努力都会有同等的机会获胜，付出的努力多则获得胜利就可能大，付出的努力少则获得胜利就可能小。因此，起点公平和过程公平也称为机会均等。结果公平是指减少分配结果的过分差距，实现适度均等。两种公平理论并无本质区别，它们之间不过是划分的标准不同。起点公平和过程公平不过是交换公平与矫正公平在市场竞争中的反映，分配公平相当于竞争结果的公平。
现代社会的“平等”不再是指完全相等，而是指适度均等。公平竞争的结果不可能是平等的，只要是差距能保持在与一定社会的富裕程度、文化传统、公共选择相适应的适度范围内，消除了过分的不平等，就可以认为实现了平等，“平等”不过是对不平等的一种限制。为此厉以宁（1995）认为“合理分配”的提法比“平等分配”的提法更为准确（第22页）。由于市场经济的初次分配是按照生产要素的贡献及产权的大小进行分配，人们的生产要素的产权不同，必然会产生收入差别。特别是由于资本要素效率与资本收益率的提高，资本要素会自动升值，并且这种升值可以是无止境的，因此，资本生产要素所带来的差别也存在无限扩大的趋势。人们常说的市场经济的收入分配具有“马太效应”，主要就是指资本收入分配会带来贫富两极分化。为了消除这种资本收入分配及其他分配的过分的不平等，政府有必要实行分配适度均等化的政策，缩小收入分配的过大差距，以扼止贫富两极分化的趋势。而分配公平和结果公平也是要求减少分配结果的不平等程度，实现结果的适度均等。因此，现代社会中“平等”与“分配结果公平”已经是同义语，换言之，“平等”属于“公平”的一部分。由于人们已经习惯上将分配公平视同“平等”，而结果公平与效率又存在着冲突与矛盾。为了避免概念混乱，不妨将“公平”一分为二，在讨论税收公平时，“公平”专指交换公平和矫正公平，或者起点公平和过程公平，分配结果公平则用“平等”来表示。
二、税收公平的含义
税收公平是市场经济税收的特有职能，依照本文对“公平”和“平等”的划分，税收公平表示税收所实现和保护交换公平和竞争公平的职能，而税收平等则是实现分配结果适度均等的职能。人们对于税收调节分配的职能不持异义，而对于税收公平则往往视而不见。
当前税收理论界有各种不同的税收职能理论，其中最常见的有四种：第一种是税收具有财政职能、调节职能、监督职能的观点（王佩苓，1990，第19页；王诚尧，1995，第78—79页）；第二种是税收具有集中收入职能和调节经济职能的观点（杨秀琴，1994，第42页，第55—59页）；第三种是税收具有收入手段职能、调节手段职能、保护手段职能（马国强，1990，第47—51页）；第四种是税收具有资源配置职能、宏观调控职能、收入分配职能、解决社会矛盾职能（邢西唯，1997）。上述各种观点虽然各不相同，但都未提到税收有实现和保护交换公平与竞争公平职能，它们显然都未全面准确地反映当代税收的职能。
税收在现实社会中明明对公平有着重要的影响，人们为什么视而不见或不予承认税收公平职能呢？除了前述公平理论的混乱、公平与平等概念的混淆这两个原因外，没有从弥补市场缺陷的视角分析税收职能是一个重要原因。
众所周知，市场缺陷的基本表现是：不能有效地提供公共产品；不公平的无序竞争；经济宏观层面上的失衡；收入分配差距的无限扩大等。市场的缺陷其本身难以解决，只能由政府来解决。税收的职能就是指其满足政府需要的职责和功能，因此，税收必然有集中收入，为提供公共产品筹集资金来源的财政职能；实现和保护市场交换和竞争秩序的公平职能；促进经济稳定发展的效率职能以及调节收入分配，缩小分配差距的平等职能。无论前述的税收“两职能”论、“三职能”论还是“四职能”论，基本上都承认了税收的财政职能、效率职能及平等职能（调节收入分配与资源合理配置、经济稳定增长等同为调节经济的具体目标），却都不提税收的公平职能。
市场经济中政府的一个重要职责就是规范和保护市场正常秩序，政府的职责决定着税收的职能，怎么能忽视或否定税收实现和保护交换公平和公平竞争的职能呢？在市场经济条件下，政府保证交换秩序和竞争秩序的基本手段是立法与执法。工商法、金融法、财政法、民法以及刑法都是实现和保护市场正常运行的各种法律。其中税法在这方面也有不可替代的作用。首先，税收在保证生产要素产权形成的机会均等具有不可忽视的作用。参与竞争者所掌握的生产要素产权主要是人力资本和资产。在人力资本的形成方面除了先天因素外，另一个因素就是受教育程度。因此使每个人得到同等的受教育机会，是保证人力资本产权形成的均等机会的重要因素。为此，政府可以通过税收促进和保证教育事业的发展。如征收教育税，直接形成教育经费。即使不征收教育税，用于实行义务教育的经费及奖学金也来自其他税收。在资本产权形成方面，个人初始资本量的大小是其决定因素，而遗产的继承又是初始资本形成的主要力量。政府可以通过征收遗产税和赠予税调节个人初始资本量，以减少社会成员初始资本量之间的过大差距。其次，税收与生产要素产权的利用机会和运用效果评价标准机会均等也有密切关系。政府通过税收可以建立和保护交换公平和竞争公平的环境。一方面对各种纳税人一视同仁，不区别对待，公平税负。另一方面通过征收各种特定目的税制裁不正当竞争行为，如开征反垄断税、反暴利税、治理污染税等制裁各种不正当竞争行为。
公平税负已是一公认的税收原则，再提税收公平职能是不是多此一举呢？不然，人们确立公平税负的税收，表明在设计税制要体现税收在实现和保护交换公平及竞争公平方面的作用。无论是普遍纳税还是平等纳税，其目的无非是通过税负的分摊以实现税收的公平职能。所以公平税负不但不应取代税收公平，而且还证明了税收公平职能的存在。否则，如果税收没有公平职能，公平税负的原则从何而来？
税收平等职能往往被人称为“公平分配职能”，公平职能与平等职能能不能合二而一呢？如前所述，公平与平等不是一个概念，税收平等职能是在再分配领域中调节交换或竞争的结果，缩小收入分配的差距。而税收公平职能是进入到交换领域，调节交换行为和竞争行为。它是在生产要素产权的形成和运用的规则上面，即在基本制度上实现和保证公平。它们所作用于不同的领域。所以税收平等职能不能和税收公平合为一体。
同时，也不能将税收实现和保护公平的作用视为调节经济职能的一部分，或者调节经济职能的一个具体目标。税收调节经济的主要作用是“烫平”经济周期，抑制通货膨胀和减少失业。它的目的是保证经济稳定增长，提高经济效率。所以不能将实现和保证市场正常秩序的公平职能与保护效率的经济职能混为一谈。应该承认随着经济体制改革和政府职责转变需要，税收已经形成了实现和保护交换公平、竞争公平的职能。
三、税收公平至上
从价值论的立场看，税收是一个多价值的体系。它所追求的公平、平等与效率无疑都是重要的，但公平应视为超越平等与效率两者之上的更基本的价值。公平是人类普遍认同的社会基本伦理道德观念和行为准则。它是“在社会资源相对于社会需要具有稀缺性的情况下保证正常的群体生活持续下去、免受社会冲突的破坏和瓦解的生活原则，是社会分配程序的基本原则，和社会制度存在的道德基础”（李培林，1995）。任何人都希望在社会生活中得到公平的对待，享受自己应该享有的权力和权利，为此也要公平地对待他人。因此，尽管不同的社会、不同的国家，不同的时代具有种种不同的公平理论，从而使人们对公平标准的判断具有种种不同的选择，但公平本身作为一种社会规范价值，在任何社会中都被置于最高位置，尤其是市场经济更应如此。
公平至上缘于市场经济的本质。马克思指出商品经济的本质是“以物的依赖性为基础的人的独立性”。市场经济冲破了传统经济社会中人格依附关系，实现了人的自由平等，无疑是巨大的历史进步。但是，市场经济只是将对“人的依附”转变为对“物的依赖”，这就不可避免地对社会和人的发展产生一定的负效应。为了抵制和消除市场经济对社会和人的发展的负效应，社会必须强调正确的价值取向，通过伦理道德调节和规范人的行为。伦理道德的核心就是公平。市场经济社会视公平为高于平等与效率的价值，为税收公平职能高于平等职能与效率职能奠定了基础。具体地讲，主张税收公平至上至少有以下几个原因：
首先，税收公平至上是由法制经济决定。市场经济是法制经济。为了使消费者追求最大效用和厂商追求最大利润时，既不损害他人利益，又不损害社会利益，就需要政府通过法律制约市场中各个利益主体。而法与公平具有不可分割的关系。罗马法学家塞尔苏斯对法下了一个著名的定义：“法乃善与正义之科学”。拉丁语的“jus”既表示法， 还兼有公平、正义的含义。由“jus”衍生出的英文“justice”也有兼有公平、公正、自然法、司法、法官之意。公平观念是法的根本价值蕴含和法制的最深厚的基础，所以有人提出“市场经济是法制经济”这句话，不如改为“市场经济是公平经济”更确切。税法是政府规范市场经济的一种重要法律，公平至上理应是税收的最基本原则。
其次，税收公平至上又是市场经济社会政治体制的要求。市场经济中大部分社会资源将被纳入市场范围，按照市场规则进行交换。政府的主要职责不是直接领导和管理经济活动，而是规范和保护市场的运行秩序。政府从市场活动的参与者，成为市场活动的立法者和裁判者。政府职能的转化也必然要求将税收公平职能放在首位。税收公平至上体现了市场经济社会中政府的应有地位和税收满足政府实现其职责的需要。
第三，税收公平与税收平等相比较，尽管平等职能也是市场经济税收的重要职能，但税收公平无疑高于平等职能。如前所述，税收公平是实现和保护交换公平和竞争公平，它直接关系到生产领域的状况，而税收平等只是实现结果的适度均等，它只作用于分配领域。此外，税收平等作为对交换和竞争结果的一种调整，从广义公平的角度看，税收平等还属于公平范畴。减少不公平交换和不公平竞争结果不平等程度，毫无疑问是公平的，减少公平交换和公平竞争结果的不平等程度为什么也是实现公平呢？罗尔斯（1988）的第二正义原则回签了这个问题，他认为：“社会和经济的不平等（例如财产和权力不平等）只要其结果能给每一个人，尤其是那些最小受惠的社会成员带来补偿权力，它们就是正义的”（第17页）。关于获利多的必须对获利少的给予补偿的原因，王海明和孙英（1996）认为：获利多的不仅仅是凭借自己的主观努力，而且比获利少的往往较多地利用了社会共同资源。因而，即使是公平交换和公平竞争的过分不平等结果，也是“有残缺的公平”或者是“不平等的公平”。而对这种不平等的矫正，不仅是必要的而且也是公平的。因此，从结果平等从属于广义公平的视角看，税收平等也不应高于税收公平。
第四，税收公平与税收效率两者价位高低的比较，是需要认真分析的一个问题。自80年代以来，我国理论界一直认为公平与效率是“鱼与熊掌”不可兼得。并且“效率优先，兼顾公平”成为一个颇为流行的观点。为此，不仅经济学界提出了“效率第一”的口号，就连法学界也认为应该“从立法的公平观念向效率观念转化”（余庆斌，1993）。企图以效率至上取代公平至上。税收学界更异口同声地主张“税收分配要贯彻效率优先”原则（马学思，1994；赵国萍、阮宜胜，1994）。在主张“效率优先，兼顾公平”的各种理由中，最主要的是认为“效率属于生产力范畴，公平是分配范围，是生产关系内容，因此，效率第一，公平是第二位的”的观点（马京林，1996）。形象的说法是：效率决定“蛋糕”的大小，公平关心的是如何分割“蛋糕”。所以“只有尽可能地提高经济效率，加快经济发展，把‘蛋糕’做大，才能从根本上改善人民生活。若‘蛋糕’做大了，追求公平，进行再分配，就有东西可分，也相对容易达到公平的目的”（刘尚希、钟桂宏，1995）。这种“效率是公平的物质前提，没有效率就没有公平”的观点很流行，很多人都持这种看法（余庆斌，1993；王锐生，1993；赵国萍、阮宜胜，1994等）。本文也主要分析这种观点。
主张效率优先于公平观点问题的结症是混淆了“公平”与“平等”。公平不但与效率无矛盾，而且是效率的保证。公平与效率成正相关，不公平与效率成负相关。社会公平程度越高，人的劳动积极性便越高，从而效率也就越高。反之，公平程度越低，人的劳动积极性便越低，从而效率也就越低。平等则与效率有一定的矛盾。当降低结果分配不平等程度适当时，有利于调动大多数人的积极性，从而不会影响社会总效率。但过度调节就会影响被调节人的积极性，从而影响效率。公平与效率不是不可兼得的“鱼与熊掌”，而是效率的保证。如果市场交换丧失了必要的公平观念，市场参与者的职业道德沧丧，各种违法犯罪现象蔓延，权力腐败盛行，效率从何产生？同时，效率源于竞争，有意义的竞争也必须是公平的竞争。缺乏公平规则的竞争无法进行，还能有效率吗？可见，税收公平职能理所当然地高于税收效率职能。
毫无疑问，实现公平需要一定的物质基础。但这种将公平与物质生产分割的观点是错误的。如前所述，公平不是在分配领域发挥作用，而是进入了交换领域进行调节，并且公平决定着效率。换言之，税收公平也决定着“蛋糕”的大小。这种将公平与生产分割为理由，而主张效率优先于公平的观点显然是站不住脚的。
第五，主张税收效率不能高于税收公平，除了以上理由外，税收效率职能本身的局限性也是一个不可忽视的原因。税收具有额外负担，过多地干预经济活动，不可避免地会对效率产生负效应。因此，税收中性理论认为不干预或少干预本身就是保证效率。作用有限的税收效率职能无疑是难与公平职能相提并论的。
明确税收公平至上的原则具有重要意义，不仅社会呼唤公平，税收同样也需要公平。当前人们已经将传统“区别对待”原则改变为“公平税负”原则，但由于还没有承认税收具有公平职能，更没有提出公平至上的原则。因而不可否认地对税收理论建设和税制改革带来了一定的负效应。因此，忽视税收公平的现象再也不能继续下去了。
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