论国家审计“免疫系统”实施机制，本文主要内容关键词为：免疫系统论文,机制论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家审计免疫系统的理论分析
受托责任关系是审计产生的动因，杨时展教授(1997)指出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。国家审计产生的动因是公共受托责任，公共受托责任与其他受托责任的本质区别在于权力的公共性。受托责任又可分为受托财务责任阶段、受托管理责任阶段、受托社会责任阶段（李金华，2001）。受托财务责任阶段，国家审计关心政府财政资金使用合法不合法，杨时展教授(1997)指出：“在民主制度比较不发达的情况下，受托责任以合法性为主，只要是依法支出的，没有‘落入个人腰包’，能够按照老套的封建标准，做到‘取之于民，用之于民’，也就认为已经尽受托责任能事了，不大注意所付货币代价大小的问题”。到了受托管理责任阶段，国家审计除了关注政府财政资金使用是否合法，还要关注财政资金使用是否有效、效果好不好，国家审计关注范围扩大了。到了受托社会责任阶段，受托责任扩展到对非特定委托人的社会责任，国家审计开始超出传统领域，关心政府责任的履行及其效能，不仅包括财政资金使用合规与否、效果如何，还包括经济安全、资源环境安全等问题。
我国国家审计以前定位是国家财产的“经济卫士”和“看门人”，这是与我国当时经济社会发展水平相适应的。我国在经济转轨过程中，由于改革措施不完善，制度不健全，出现了一些严重违反财经纪律行为，甚至还有违法犯罪现象。国家审计发挥自身的独立性和专业性优势，查处大案要案，将国家审计定位“经济卫士”是最优选择。
我国社会经济已发展到新阶段，社会主义市场经济体制基本确立，市场已在资源配置中发挥基础性作用，政府逐步退出了微观经营领域。政府职能转变为经济调节、市场监管、社会管理和公共服务。国家审计要适应政府职能转变，跳出原有框架，对政府受托责任履行情况做出监督和评价，从而使国家审计向更深更广范围进军，因此国家审计“免疫系统”论与受托社会责任阶段相适应，是适应经济社会发展趋势的科学选择。国家审计“免疫系统”是指国家审计发挥预防功能、揭露功能、抵御功能，充分发挥审计工作的宏观性、建设性、预防性、主动性和时效性，增强经济社会运行“免疫力”，维护国家安全，推动全面协调可持续发展。
国家审计定位“经济卫士”时，强调国家审计的揭露功能，免疫系统论不是对“经济卫士”的抛弃，而是扬弃。“免疫系统”论要求国家审计在继续发挥“经济卫士”功能的同时，更加重视发挥预防功能和抵御功能。这样可以较好解决屡审屡犯问题，屡审屡犯很大程度上是由于存在体制性的障碍和制度性的漏洞，通过发挥预防功能和抵御功能，发现这些体制性障碍和制度漏洞，提出改进的政策建议，从而更好地发挥“经济卫士”作用。因此免疫系统是一种更高境界，可将潜在风险消弭于无形。
免疫系统三种功能是三位一体的。揭露是基础。审计的首要职责是监督，监督就必须查错纠弊，必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费等不良现象，不揭露就不可能发现体制机制方面的问题，进而提出完善制度和规范管理的建议，温家宝总理在政府工作报告中指出：“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”。这说明审计的揭露功能还非常重要，需要我们继续坚持和加强，不能因为提出“免疫系统”论就只关注预防功能。抵御是提高。国家审计通过解剖“麻雀”，坚持微观查处和揭露，在坚持批判性的基础上发挥建设性，提高对各种违法犯罪现象的震慑作用，以此来发挥抵御功能。预防是目标。国家审计具有独立、客观、公正、超脱、涉及经济社会各方面的优势，根据微观查处中发现的典型性问题，及时发现苗头性、倾向性现象，提前感受国民经济运行中的风险，发出警报，起到预警作用，为高层决策提供依据，争取做到将风险消弭于无形，这是国家审计的最高境界和最终目标。免疫系统作用的发挥是一个整体，不能割裂开来，没有揭露和抵御功能的充分发挥，预防功能是无法单独实现的。
二、国家审计免疫系统的初步实践
我国审计事业已取得很大发展，主要是较好地发挥了揭露功能，突出表现查处大案要案，同时国家审计在发挥预防功能方面也开展了有益尝试。例如2008年年初，审计署组织了对中国工商银行、建设银行和中信集团公司等3家金融机构的审计，着力揭示影响宏观调控政策以及货币政策贯彻落实的严重问题，重点反映商业银行信贷资金风险等突出问题，审计结果引起了国务院领导高度重视，要求有关部门认真研究，加强监管。2008年9月份，审计署又组织了对中国银行、交通银行和招商银行等3家商业银行股份制改革成效情况开展专项审计调查，重点查找金融机构外汇资产风险隐患，促进其化解金融风险，切实维护国家金融安全。但国家审计发挥“免疫系统”作用的途径、做法还没有制度化、机制化，整体上仍然不能发挥免疫系统作用。
三、构建免疫系统实施机制的必要性
1.文献综述
美国审计署(2004)指出，专业胜任能力包括知识、技能和经验等因素。宋夏云(2007)认为国家审计目标实现机制框架的核心要素包括专业胜任能力强化机制、独立性保证机制、审计规范优化机制和审计报告健全机制。现有研究侧重于对注册会计师个人能力的研究，本文认为国家审计人员个人能力是提高审计质量的基石，但拥有了高素质的国家审计人员，如果没有建立良好的制度和保障机制，并不能保证国家审计发挥免疫系统作用。国家审计的转型需要我们坚持已有的良好做法，并通过改进原有制度，来构建国家审计免疫系统实施机制。
2.国家审计现在的不足
国家审计过去定位是“经济卫士”“看门人”，侧重发挥揭露功能，审计准则制定、审计质量控制、人力资源管理、审计技术手段更新等一系列制度都与此相适应。这些制度较好的保证了“经济卫士”功能的实现，但无法适应国家审计免疫系统的要求，具体表现就是：没有分别制定财务审计准则、绩效审计准则，审计准则侧重于合规性审计；审计质量控制侧重于查处大案要案，忽视发挥预防功能；国家审计人员专业单一，知识结构单一；审计技术手段还不能够适应被审计单位信息技术飞速发展的需要。为使国家审计发挥免疫系统作用，审计署已采取一系列政策措施，迈出了可喜的第一步，但这还不够。国家审计要发挥免疫系统作用；需要有相适应的审计准则制定机制，更加准确的绩效考核制度，还需要更先进的审计技术手段。转型只靠单独某一方面的改进不可能实现，必须通过建立相应的实施机制才能得到保障。
四、免疫系统实施机制
实现国家审计工作重大转型涉及到很多方面，根据上文分析，本文认为实施机制应包括以下四点：
1.优化国家审计准则制定机制
国家审计准则是审计人员进行审计工作时所必须遵循的行为规范，是衡量审计工作质量的客观标准。国家审计准则可以使审计机构和审计人员在执行审计业务时有规范和指南，也便于检查、评价审计工作质量。
第一，借鉴会计准则制定的成功经验，建立国家审计准则委员会来负责制定国家审计准则，委员会应邀请注册会计师、学术界专家加入，以集中各方面的智慧，参与制定过程，与中国注册会计师协会进行技术合作，借鉴与民间审计内容交叉的部分。第二，借鉴民间审计准则的风险导向方法。风险导向审计方法有利于审计人员加强对被审计单位的了解，提供一种既保证审计质量又可以提高审计效率的新思路，改变制度基础审计造成审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，提高审计效率。第三，制定完整科学的审计准则体系。我国在这方面已进行了积极探索，1996年发布国家审计基本准则，2000年进行了修订，并先后颁布了若干具体准则。但审计准则还没有形成完整科学的体系，且现有审计准则主要是为了实现揭露功能，无法满足国家审计发挥免疫系统作用的要求。应修订现有财务审计准则，尽快制定绩效审计准则，以利于国家审计从更广泛视角分析社会经济现象，更好地发挥抵御功能、预防功能。同时制定详细的操作指南，便于审计人员执行。考虑我国国家审计的特色，进一步修订审计处理准则，增强国家审计权威性，促进抵御功能的发挥。
2.完善审计质量控制机制
审计质量是国家审计的生命。审计质量的高低，直接影响到审计职能作用的发挥。审计署自2004年4月1日开始实施我国首部关于审计项目质量控制的办法——《审计机关审计项目质量控制办法》，对编制审计方案、收集审计证据等各个环节，提出了具体的工作目标、质量要求和相应责任，初步实现了审计项目全过程质量控制，但主要侧重于合规性审计的质量控制。
第一，提高审计方案科学性。审计方案结合国际国内经济形势，考虑影响国民经济社会发展的重要因素，选准审计重点，审计项目选取应更加具有针对性和主动性。以往审计工作重心放在审计程序中的实施阶段，现在随着审计手段的更新，审计程序实施阶段时间大为压缩，准备阶段和报告阶段的时间将明显增加，这给审计计划安排提出了更高的要求，要周密规划、合理配置审计资源。第二，提高审计管理水平，落实审计风险控制和审计责任追究制度，实行审计项目全过程质量控制和审计责任追究制度，切实规范审计行为，落实审计复核、主审责任制度。第三，改进审计质量考核机制，应设立审计项目绩效考评机构，实施科学的审计质量检查评估。应突出对审计成果、审计规范、计算机审计运用的考核。审计质量考核改进应首先在评选优秀审计项目时试行，现行的优秀审计项目评估，对揭露功能要求比较高，以发现大案要案线索为主要评价标准，这应该进行调整，但考虑到我国现阶段各种违规行为数量仍然居高不下，评价审计项目的权重应逐步进行调整。第四，创新审计管理机制，探索审计管理权能权限的分离制度，计划、查证、处理、执行相互分离，形成相互制衡的制度，提高国家审计的独立性，提高审计质量。
3.改进人力资源管理机制。
国家审计要发展，人才是关键。良好的人力资源管理机制可以调动国家审计人员的积极性、创造性、主动性，为国家审计发挥免疫系统功能提供智力支撑。
第一，促进新进审计人员知识结构的多元化。美国绩效审计能达到85%，一个重要因素是美国会计总署3200名人员中，经济学家、社会学家、工程师、律师、保险精算师、计算机专家、医疗和国土安全专家占有相当比重。我国现有审计人员70%以上是财会专业的，因此以后我国在招收审计人员时，要改变原来主要招收财会专业毕业生的做法，考虑增加招收计算机、经济学、法律等专业的毕业生。第二，改进对国家审计人员的考核机制。我国现有的考核方式侧重合规性审计，对审计人员考核主要是看其查处了多少大案要案以及涉案金额，以后需要应该更加注重考核审计人员是否提出了有助于发挥预防功能的有价值的政策建议。第三，通过培训改善现有审计人员的知识结构，培养复合型人才。随着我国经济进一步开放，电子商务、电子政务、电子货币、国际结算、涉外信用等新型业务的引入与发展，需要审计人员去不断学习相关知识，以适应审计范围、审计对象和审计技术方法变化的需要。审计人员不仅要有财会知识，还要熟悉宏观经济、先进的计算机技术、管理，因此培养复合型人才是国家审计的必然选择。复合型人才既可以提高审计效率，降低审计成本，又可以使审计人员从更为广泛的审计视角去分析问题、发现问题，结合我国现阶段经济发展水平和具体国情，考虑体制等影响因素，提出有价值、可操作性强的政策建议。
4.建立审计技术手段跟进机制
随着信息化的飞速发展，计算机应用的普及，被审计单位的技术手段和信息技术水平日益提高，审计机关必须对此采取相应的措施，提高审计技术手段，才能取得良好的审计效果。
第一，充分利用第二期金审工程成果，保证所用的计算机、网络等硬件设施跟上，并争取实现金审工程的定期化、机制化，以适应信息技术不断发展的要求。第二，挖掘现有技术手段潜力，总结计算机审计经验，审计人员应积极尝试自己开发审计软件系统，建立被审计单位数据库，提高审计效率，为动态监控提供基础资料。第三，尽快实现计算机的数据集中分析，开拓创新审计技术方法，尝试对被审计单位信息系统进行审计。
国家审计由“经济卫士”转变到“免疫系统”是一个系统工程。考虑我国改革是渐进式的，因此国家审计的这次变革也应是渐进的。通过建立有效的实施机制，可以保障转变的顺利进行，使国家审计真正发挥免疫系统作用，在维护国家经济安全、服务经济社会全面协调可持续发展过程中自身获得更大发展。
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