论耗羡归公，本文主要内容关键词为：论耗羡论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
雍正朝开始实行的耗羡归公是清代财政史和政治史上的一个重要事件，引起了众多学者的关注，葛寒峰的《清代田赋中之耗羡》和安部健夫的《耗羡提解的研究》是国内外学者研究耗羡归公最早的论文。① 此后，这一方面的代表性论文有多篇。② 由于耗羡归公与养廉银制度联系在一起，许多研究养廉银制度的论文，也一并论述耗羡归公，日本学者岩见宏是较早对养廉银制度进行专门研究的学者之一，他在《关于养廉银制度的创设》一文中，分为养廉银制度创设的背景、各省养廉银实施的经过两个论题，将耗羡归公与养廉银的创设统一考察，分析了耗羡归公的财政意义，论述了养廉银制度在不同省区实施的异同。③ 美籍华人学者王业键1961年在台湾出版的《清雍正时期的财政改革》，是系统研究雍正朝财政改革的一部重要著作，对雍正朝的耗羡归公与养廉银制度也有较全面的论述。④ 日本学者佐伯富在长篇论文《清代雍正朝养廉银之研究》中，除了论述耗羡归公与养廉银制度的关系，以及全面探讨养廉银制度外，认为养廉银制度的实行，有利于保障地方官员的生计和整肃官场，并使地方经费明确化、预算化。⑤ 庄吉发的《清世宗与赋役制度的改革》也是一部重要著作。其他专题研究论文⑥ 也值得注意。在前此学者的研究基础上进行，试图全面系统地论述耗羡归公的起始与沿革，并对前此学者没有注意或注意较少的问题进行论述，对一些不太准确的问题进行辨析。
一、耗羡的征收与耗羡归公的实行
耗羡是正额钱粮之外的一种附加税。耗羡的起源甚早，钱陈群在《条陈耗羡疏》中曾述其沿革：
伏查正供之外有耗羡一项，昉于唐之中叶立羡余赏格，于是天下竞以无艺之求，为进阶之计，五代相沿滋甚。宋太祖乾德四年，从张全操之请，罢羡余赏格，宋史美之。然入于公者虽罢，而出于民者未必尽除。明代征收正赋之外，有倾销耗银，即耗羡也。有解费，有部费，有杂费，有免役费，种种名色，不可悉数，大率取之乡宦者少，取之编户齐民者居多，不特私派繁兴，亦且偏枯太甚。本朝定鼎后，耗羡一项，尚存其旧。康熙六十余年，州县官额征钱粮，大州上县，每正赋一两，收耗羡银一钱及一钱五分、二钱不等。其或偏州僻邑，赋额少至一二百两者。税轻耗重，数倍于正额者有之。不特州县官资为日用，自府厅以上，若道、若司、若督抚，按季收受节礼，所入视今之养廉倍之。其收受节礼之外别无需索者，上司即为清官；其止征耗羡，不致苛派者，州县即为廉吏。间有操守清廉，如陆陇其之知嘉定，每两止收耗羡银四分，并不馈送节礼，上司亦或容之者，以通省所馈节礼尽足敷用，是清如陆陇其，亦未闻全去耗羡也。其贪得无厌、横征箕敛者，时干纠察。自节礼之说行，而操守多不可问，其势然也。⑦
钱陈群在这篇上疏中既谈了耗羡的沿革，又谈了耗羡征收与“节礼”以及吏治的关系，值得注意。
在明清时代，耗羡事实上包括了本色粮米征收中的雀耗、鼠耗以及折色银两中的火耗。明代中期以前，赋税的征收主要是本色粮米，所以那时的耗羡以雀耗、鼠耗为主。明代中期以后，开始征收折色银两，也就有了火耗之称。⑧
上揭钱陈群的上疏专门点明“明代征收正赋之外，有倾销耗银，即耗羡也”，这里所说的“耗羡”即专指“火耗”。王庆云更直接明白地指出“火耗起于前明”。⑨
《清朝文献通考》卷四《田赋考四》亦按称：“钱粮出于田亩之中，火耗加于钱粮之外，火耗之名，自明以来始有之。盖由本色变而折银，其取之于民也，多寡不一，其解之于部也，成色有定，此销镕之际，不无折耗，而州县催征之时，不得不稍取盈以补其折耗之数，亦犹粮米之有耗米也。”
清代由于是以征收折色银为主，所以清代的所谓耗羡主要是火耗。
征收本色粮米，需要晾晒，需要储运，在晾晒储运过程中，难免有雀吃、鼠吃之耗；征收折色银两，需要将碎银熔铸成锭，然后上缴，在熔铸过程中，也难免有损耗。为了避免这些损耗，以保证正供的足额，在征收钱粮之时量加耗羡，应该是正常的。耗羡之所以成为一个议论纷纭的问题，关键在于耗羡征收的苛重以及耗羡的去向。
早在顺治年间，礼科给事中季开生已经奏称：“天下火耗之重，每银一两有加至五六钱者。”⑩ 也就是说耗羡加征率为50％。前揭钱陈群的上疏，更称“税轻耗重，数倍于正额者有之”。这都是极而言之。据一般记载来看，加二、加三耗，或加三、加四耗，是较为普遍的现象。(11)
耗羡征收的苛重，当然是官员贪婪、吏治腐败的反映，但也有具体的原因。
第一，弥补俸禄不足及馈送上司所需。有清一代，官员的俸禄低微，正常的俸禄收入难以应付日常开支所需，加征耗羡也就成了关于弥补俸禄不足的手段。康熙四十八年（1709），上谕就曾指出：“所谓廉吏者，亦非一文不取之谓，若纤毫无所资给，则居常日用及家人胥役，何以为生？如州县官止取一分火耗，此外不取，便称好官。若一概纠摘，则属吏不胜参矣。”康熙六十一年，上谕又指出：“火耗一项，特以州县各官供应差使。故于正项之外略加些微，以助常俸所不足，原是私事。”(12) 至于馈送上司与征收火耗的关联，前揭钱陈群的上疏已有论列。雍正二年（1724）的上谕也说得很清楚：“州县征收火耗，分送上司，各上司日用之资，皆取给于州县，以致耗羡之外，种种馈送名色繁多，故州县有所借口而肆其贪婪，上司有所瞻徇而不肯参奏，此从来之积弊所当剔除者也。”(13) 雍正六年，田文镜的上疏亦称：“耗羡未归公之时，原系各州县所得，各上司因其得有耗羡，于馈送节礼之外，恣意勒索，藉名派捐，不但州县分文不得入己，往往所入不敷所出，遂至亏空正项，粜卖仓谷，无所不至，及至地方一有公务，仍派里民，小民受累，此耗羡未归公之情弊也。”(14)
第二，弥补财政亏空。康熙中期以后，从中央到地方，库银亏空的现象十分严重。康熙晚年曾经论及亏空的原因：“近见天下钱粮，各省皆有亏空，陕西尤甚。其所以至此者，皆有根源。盖自用兵以来，大并经行之处，督抚及地方官惟期过伊地方便可毕事，因资助马匹、盘费、衣服、食物甚多，仓促间无可设法，势必挪用库帑。及撤兵时，又给各兵丁马匹银两，即如自藏回来之将军以及兵丁沿途所得，反多于正项。是以各官费用动辄万金。人但知取用而已，此等银两出自何项，并无一人问及也。”(15) 按照康熙帝的说法，各省库帑的亏空，主要在于用兵之时刻不容缓的挪用所致。所以康熙接着说：“用兵之地历年钱粮奏销，朕悉从宽缓，正为此也。”库帑亏空之后，虽然奏销宽缓，也不时“宽免”，同时又有亏空地方官员摊赔之例，但由于亏空数额巨大，仍不足以弥补缺项，加征耗羡以弥补亏空便成为地方官的惯用手段。这也就是前此学者已经指出的：“清圣祖在位期间，督抚奏请增加火耗，清圣祖俱不准所请。惟各省亏空累累，私征火耗以弥补亏空，相沿已久……各州县火耗，每两有加二三钱者，有加四五钱者，除量留本官用度外，其余俱捐补通省亏空。”(16)
耗羡的滥征，不但加重了人民的负担，而且导致了财政的混乱和吏治的不清。
从康熙后期起，就有臣僚上疏将耗羡的私征改为公派，(17) 也就是“耗羡归公”。“耗羡归公”，一部分银两可以弥补地方财政的亏空，一部分银两可以“量留本官用度”，但这样以来，无异于公开承认耗羡加征的合法化。晚年康熙不愿意承担这个责任，宣称“加派之名，朕岂受乎”！(18)
雍正帝即位后，试图在整顿财政、吏治方面有所作为。虽然他在雍正元年正月还谕称：“钱粮关系尤重，丝毫颗粒皆百姓之脂膏，增一分则民受一分之累，减一分则民沾一分之泽。前有请暂加火耗抵补亏空帑项者，皇考示谕在廷不允其请，尔诸臣共闻之矣。今州县火耗任意加增，视为成例，民何以堪乎！嗣后断宜禁止，或被上司察劾，或被科道纠参，必从重治罪，决不宽贷。”(19) 但事实却是，在臣僚上疏以及弥补亏空的形势下，迅速拉开了用耗羡银弥补亏空及支出各官养廉银的序幕。对此，《清史稿·诺岷传》有概要的记述：
各直省征赋，正供外旧有耗羡，数多寡无定。州县以此供上官，给地方公用，而私其余。上官亦往往藉公用，檄州县提解，因以自私。康熙间，有议归公者，圣祖虑官俸薄，有司失耗羡，虐取于民，地方公用无从取办，寝其议不行。诺岷至山西，值岁屡欠，仓库多亏空……二年，诺岷疏请将通省一岁所得耗银提存司库，以二十万两留补无着亏空，余分给各官养廉。各官俸外复有养廉自此始。
上揭引文及《清朝文献通考》卷九○《职官十四》、《石渠余纪》卷三《纪耗羡归公》记载等，均将耗羡归公、实行养廉银制度记作雍正二年。在雍正的有关上谕中，也有雍正二年实行耗羡归公的字样。但已多有学者考证系始自雍正元年。(20) 根据董建中的最新考证，诺岷具奏实施耗羡归公的时间是在雍正元年十一月，但就耗羡归公而言，山西征收耗羡则是从年初算起的。(21)
实行耗羡归公，在财政上的关键之点是：此前，耗羡征收“皆系州县入己”，(22)“官取之，官主之，不入于司农之会计”；(23) 此后，将耗羡归于政府的正式财政收入，然后再用耗羡收入所得支发官员的养廉银等，以弥补官员正俸的不足和地方财政的亏空。这也就是雍正帝所宣称的：“州县征收火耗，分送上司，各上司日用之资，皆取给于州县，以致耗羡之外，种种馈送，名色繁多，故州县有所借口而肆其贪婪，上司有所瞻徇而曲为容隐，此从来之积弊所当剔除者也。与其州县存火耗以养上司，何如上司拨火耗以养州县。”(24)
自雍正元年耗羡归公在山西省开始实施后，各省亦陆续举行，见表1。(25)
表1是薛瑞录依据《朱批谕旨》整理而得，已花过相当大的工夫，但肯定还存在着问题。对有疑问的省份，略述如次。
山西。山西耗羡征收银50万两是一个整数，据山西地方官的奏报：雍正元年应征495068，实征430198两；雍正二年应征495389，实征459226两；雍正三年立征495389，实征467709两。(26) 到雍正三年下半年，因为山西弥补亏空完成，已有“酌减”耗羡的议论，如雍正三年八月，署山西巡抚伊都立奏称：“臣仰体皇恩意，自明年开征为始，将耗羡再行酌减，以广皇仁，务期有益民生，有裨国计。”(27) 又如雍正三年十月，山西布政使高成龄奏称：“（山西）实止无着亏空银六十余万两，查通省耗羡自雍正元年起至三年止，每年扣存银二十万两，三年内共应扣存耗银六十万两，足可抵补。其作何弥补之法及遵奉上谕，亏空清理，火耗亦可渐减之处，应听抚臣酌议，奏请圣裁。”(28) 随后，据山西按察使蒋洞奏称：“自雍正四年前督臣伊都立议减耗至加一三以来，通计每年收耗羡银三十七万一千余两。”(29) 雍正四年的减耗，因为有过反复，山西总督伊都立曾受到上谕的斥责，他自己也有说明，据伊都立所上《为恭谢天恩并自陈罪状事》奏折：“雍正四年九月二十三日准户部咨内开，雍正四年九月十一日内阁交出谕旨，谕山西总督伊都立：前尔闻升云贵总督之命，将欲离任之时，将山西阖属耗羡饬令裁减，今闻得尔回任山西，以公用不敷，又将裁减之数，复行征收。大凡地方旧例之所有欲行裁减，必合前后计算而后举行，若既已裁减，而奉行不久，又复征取，则朝三暮四，有同儿戏，甚属不合。如此则何以取信地方官民，无知庸愚之极！谕旨到日，可速照原裁减之数仍行裁减，若少（稍）阳奉阴违，朕有所闻必治以重罪，特谕……旧年所减火耗，以雍正四年为始，从前原不及加一三者，照旧征收，向来征耗加二者，一概减至加一三。”(30) 雍正六年，户科给事中宋筠又奏称：“钱粮耗羡，定议加一有三，臣巡察所至之州县，有加一四五，加一七八以及加二者，虽于加一三之数较多，而民俱相安，并无怨声。惟稷山县王梦熊历任四年，一向耗羡竟至加二以外，颇干物议，及闻山西特设巡察之员即为减去，现今仍有加一七八。”(31) 宋筠是奉旨巡察，可见此前山西的耗羡征收率已由20％改为13％。之所以“虽于加一三之数较多，而民俱相安，并无怨声”，恐怕是此前的征收率更高的缘故。又据山西巡抚石麟的奏报，山西雍正六年的耗羡应征额为371396两，实征为365460两。(32)
直隶。直隶耗羡银230271两是最先议定的数字。而且，据直隶巡抚李维钧奏称：“直省火耗，较他省为最轻，而顺天、永平、宣化三府，尤粮少耗减，应概免其提解。保定、正定、河间、顺德、广平、大名、赵州、深州、冀州、晋州、定州以上六府五直隶州所属钱粮，凡系五千两以下者，耗羡无几，应免其提解，留为地方官养廉之资，通省六府五直隶州所属额征粮银二百一十九万六千三百二十两有奇，其耗银共计二十三万二百七十一两有奇。”(33) 也就是说，230271两的耗羡额，并不包括顺天、永平、宣化三府以及其他府州耗羡银额在五千两以下者，不是耗羡银征收的全额。又据雍正五年署直隶总督宜兆熊的奏折：“共征收耗羡银二十六万九百五十四两零，内除起解内部及司府平饭并各官养廉银一十三万五千八百十三两零，实提解司库银一十二万五千一百四十一两，俱令存贮司库，遇有地方公事，奏明支用。”(34) 已经有了变化。另据署直隶总督杨鲲奏报，雍正七年，直隶的耗羡应征额又达到了308 137两。(35)
河南。雍正二年，河南巡抚石文焯奏称：“所有耗羡，各州县轻重不等，每两约一钱三分有零，通计全省额征地丁银三百六万余两，约耗羡银四十万有零，除通省各官酌量给以养廉，及各项杂用公费悉于耗羡内支应，不复议捐外，每年约可余耗羡银十五六万两，解贮司库，弥补亏空，抵还借项及办公事之用。”(36) 又据河东总督田文镜的奏折，“豫省州县自一钱一分起至一钱二三四五六七分不等，其一钱七分者，不及十处”。(37) 显然，河南的耗羡征收率不是10％，而是在11％—17％之间，即使通同计算也是13％。
山东。雍正七年，上揭河东总督田文镜的奏折已经谈到，山东耗羡银“每两概加耗银一钱八分”，是“以肥私橐”，“殊属未协”，应该“将钱粮耗羡酌减二分，概照一钱六分征收”。次年，山东布政使孙国玺奏称：“东省耗羡归公，从前每正银一两加耗一钱八分，于一八之内，各州县扣留公费银一分，又听出解费、运费、部饭、库饭等项名色共银三分外，实提解耗羡一钱四分。又于一四之内，分别州县大小，扣除养廉若干，外余银解司，归入耗羡项下。又于听出解费等项银三分之内，除偏僻州县实支脚费银三毫，冲繁州县实支脚费银三厘三毫外，余银另行解司，归入充公项下……今年钦奉恩旨，蠲免耗羡二分，在各州县征收一六耗银，除养廉若干及公费脚费若干外，其余应总为耗羡一款，全数解贮司库，在司中亦不必另立耗羡、充公二项名色，除正项外，所收耗羡存贮一处，凡遇地方公事应行动支，详报督抚批准支给，岁底报销，如此则款项不繁，稽查亦易，而上下经胥亦无从舞弊矣。”(38) 是山东以雍正八年为界，有两种不同的耗羡征收率，前者为18％，后者为16％。
浙江。雍正二年，署理浙江巡抚印务河南巡抚石文焯奏称：“浙省赋重耗轻，向来总不及加一，自黄叔琳到任，陋规已尽革除，复将火耗减至五六分，以致种种公事，皆属无米之炊，难以办理。因沽一己之清名，坐致公务难办，实大负皇上简用之恩……先于各州县现征钱粮内，每两量提火耗二分，以济公用。”(39) 据此可知，浙江最先议定的耗羡征收率是5％—6％，因为黄叔琳“沽一己之清名，坐致公务难办”，所以在原有耗羡的基础上暂加二分。所谓的2％，应该是对史料理解的错误。雍正五年，上谕又称：“浙省地方各官养廉之资，更无别项，而耗羡则每两不过五六分，以通省额征之数计之，每年耗羡仅十四万两。自督抚、将军、副都统、学政及藩臬、道府、同知、通判、州县等官共一百二十员，凡用度公费皆取资于此。”(40) 是通省的耗羡为14万两，也不是表中所列的61000两。而据署浙江巡抚福敏的奏折，浙江的耗羡征收率还要高。福敏称：“浙省火耗向与各省不同，各省有至加一加二者，惟浙江向例大县每两六分，小县八分，前署抚臣石文焯提解火耗银二分，有司各官遂有借名增加者。今细访各州县，虽名为八分、一钱，实则已在一钱之外，甚至有一钱三四分不等。”(41)
贵州。据云贵总督高其倬奏称：“黔省各属税羡一项每年共银三万四千一百七十四两零，又通省地丁钱粮耗羡一项每年共银一万七百九十二两零，又通省额征秋粮耗米一项共折银九千一百二十三两零，又黔省武员官庄并文员额征官庄学租以及额外官庄所收租米一项共折银一千四百七十九两零，又黔省文职俸工前因军需悬项除教杂等职不捐外，其余俱系捐补军需，今已补完，除教杂等职并各衙门各役工食，仍照数实给外，其府厅州县既经分给养廉，所有俸银共三千六百四十两，查黔省盈余不多，若将此项除出，则分给各员为数不敷，亦应坐存算入养廉数内，以上五项共银五万九千二百零八两。”(42) 从这里可以看出，贵州接近6万两的“税羡”银，当然不只是地丁钱粮耗羡，但地丁钱粮耗羡也不是表中所列的10792两，应该再加上额征秋粮耗羡折银9 123两。贵州的耗羡征收率也不是15％，而是10％—20％，而遵义由于是按四川例征收，更达到30％以上，这从贵州巡抚张广泗的奏折中可以知晓：“遵属州县，向在川省输纳钱粮，火耗系按加三征收，起解归公，又于正耗之外有帮贴一项，每两自五分一钱以至二钱五分不等。黔省火耗每两自加一加一五以至加二而止，再无丝毫加派，是遵属较之黔例，每州县征收火耗帮贴核算，竟有加五五者，实为偏重。”(43)
陕西。陕西耗羡归公的时间据前揭庄吉发的研究是雍正三年，耗羡征收银额为303528两，上表未查出数据。
广东。据雍正七年的上谕称：“广东火耗从前原加二有余，自杨宗仁在任时定为加一，今藩司提解七分，州县已将耗羡加至一七，其中尚有平头各项杂费，合计仍是加二。”(44) 可知最先议定的征收率是10％，随后定为17％，也不是13％的加征率。又据同年的上谕：“广东耗羡仅十五万九千余两，除公用六万五千余两，所存九万余两，不敷大小各员养廉之用。”(45) 耗羡银是159000两，也不是130000两。
江苏。据署理苏州巡抚王玑奏折，(46) 耗羡征收额见表1。雍正五年，苏州巡抚陈时夏的奏疏称：“臣现在严行通饬，不论宦户民户，火耗一例以加一为率，严禁包收侵蚀、银匠尅估倾折之弊。与布政司张坦麟通盘合算，江苏额征地丁、杂办钱粮并带征旧欠银两，除正额外，每年共计加一火耗银四十一万五千二百五十两零。”(47)
福建。雍正七年，福建巡抚刘世明奏称：“查通省地丁钱粮每年共一百五万有零，百姓完粮，火耗止许内加一扣收，如正银一两完给串票九钱是也。以零星所收拆封归总弹兑，又可多出二三厘，统计每两加一火耗连并戥共耗一钱四分。”(48) 议定的耗羡征收率是10％，所谓的14％，是包括了附加在内。
以上笔者主要是依据《朱批谕旨》进行了一些考索。前此学者所出现的问题，可能有两个原因：一是对史料理解有误，或者统计标准不一；二是各省的耗羡征收前后有所变化。
还应该指出，即使各省有统一的火耗征收率，有关府县的征收率也是不同的。先看贵州所属府县的情况，(49) 见表2。
仅就以上所示列的贵州有关府州县的情况来看，火耗征收率已多有不同，大致浮动于10％—20％之间，这与上揭贵州巡抚张广泗的奏折所言是吻合的。而且，贵州地处偏远，原额地丁银的征收本来就很少，在地丁原额基础上按一定比例征收的火耗银就更加少之又少，所以大多不敷支用。
再来看河南的情况。河南彰德府，“自雍正二年耗羡归公”，而不是表1所示的雍正元年。而且彰德府所属各县的耗羡征收率也不相同，(50)如表3所示。
据表3，河南彰德府的火耗征收率在12％—15％之间。由于彰德府的地丁原额较多，相应的火耗银额也较多，达到45051两。(51) 这些火耗银两“岁支各官养廉、公费”共银11160两，约占火耗银额的1／4。“解司库耗银”为31053两，约占3／4。支给各官养廉、公费银与解司库银合计为42213两，与实征火耗银45051两还有两千余两的差额，这些差额银两一般被作为解送银两的路费，按规定，“路费解正银一两，照除五厘支用”。(52)
表3所列河南彰德府的情况，也清楚地表明耗羡归公后，耗羡银的支发养廉与弥补亏空、解存司库的用途。笔者在《清代军费研究》中也曾指出过，清军的常备兵器“动支本地钱粮造给”，主要的是动用地方耗羡银，(53) 也就是解存司库的那一部分耗羡银。
二、耗羡归公以后耗羡银的用途
耗羡归公以后，耗羡银的用途大体说有三个方面：一是支发养廉；二是弥补亏空；三是地方公用。用耗羡银支发养廉，后面将专门讨论。雍正年间用耗羡归公银弥补各种亏空，事实相当清楚，(54) 仅引两段雍正关于山西耗羡归公的上谕作为例证。雍正四年上谕：“各属无着之亏空不能填补者，则将各官应得耗羡归之于公，以为酌补亏空之计。又恐各官无以养廉，以致苛索于百姓，故于耗羡中酌定数目，以为日用之资。诺岷此举亦以山西情形不得不如此办理。以官员之羡余，补官员之亏空，既可完帑，亦不累民，实权宜得中之善策也。诺岷在任二年，诸事渐渐就绪。伊都立接任，安享其成耳。前闻得伊都立将通省火耗应减者皆出示裁减，朕甚嘉之。”(55) 雍正五年，上谕户部：“向来山西亏空甚多，国帑久虚，不能弥补。历任抚臣每请将亏空人员革职留任弥补，不但毫无益于国帑，此等劣员转将亏空为护符，无所不为，民生实受其害。诺岷莅任后，将亏空人员尽行参革，酌定以公完公之法，将州县之火耗重者严行裁汰，酌中量留耗羡抵补无着之亏空，不使累及民间，而官员亦免承追不力之参罚。又恐官员无以养廉，复酌拨以为日用之资，凡地方公务所需，亦皆取给于此，上不误公，下不累民，此实通权达变之良策也。”(56)
至于作为“地方公用”的耗羡银，其开支的项目有哪些呢？据山西省的情况，包括：各属解送纸张奏销造册杂费、各属解送钱粮脚价倾销耗费、御塘马匹料草、修理城垣衙属、修筑汾河堤岸、义学束脩、沙虎口马匹料草及倒毙马匹、各衙门心红纸张及书办工食、布政使库搬银工价、堤塘报资、修理学宫义学书院营房庙宇等费、刊刷诏书圣训上谕、通省志书工料纸张等。(57) 陕西省有设立社仓、采买仓谷的事例，上谕称：“陕属设立社仓一事，于雍正四、五两年司库耗羡银内，发各州县十四万五千八百余两，共采买谷麦三十九万八千七百五十五石零。”(58) 直隶有“修理城堤、补葺营房、整顿营伍及种种随时之公费”。(59)“通省公务，如督抚将军衙门廪工书工、炮药火器，数十余项，每年约需银二万二千二百余两，俱系于各属耗羡内均派”。(60) 佐伯富曾经统计过公费银和养廉银在耗羡归公银中所占的比例，如表4所示。(61)
佐伯富仅统计了以上数省，可以作为参考。但由于他把弥补亏空银作为一种特殊的情况予以剔除以及其他一些原因，这种比例的划分仍有问题。
如江苏，所谓养廉银占20％，公费银占80％，佐伯富依据的是苏州巡抚陈时夏的上奏：“酌于各州县耗羡内，扣存二分，以为养廉，以八分解司公用。以通省之耗羡，办通省之公务。”而实际上，江苏的耗羡归公银除支发养廉和公费外，还有余剩银，如署苏州巡抚王玑所奏：“窃照江苏所属每年正杂钱粮共三百七十一万九千余两，共该解司耗羡三十四万一千九百余两，内各官养廉需银一十八万四千三百两，通省备办公事需银一十二万一千三百余两，共养廉、公事二项计需银三十万五千六百余两。”(62) 每年的余剩银约为4万余两。如果按照苏州巡抚陈时夏奏定的耗羡归公银41万余两计算，(63) 余剩银还要多。
又如山西，雍正三年，山西布政使高成龄奏称：“今查雍正元年分按各州县收耗实数共银四十九万五千六十八两零，内除参革各官亏空未解耗银五万三千五百一十九两零，现在行追民欠未完耗银一万四百五十两零外，实收耗银四十三万一千九十八两零，内扣存司库弥补亏空银二十万两，给发过各官养廉共银一十一万五百一十三两零，给发各州县杂项繁费并倾销脚费以及御塘马匹加增草料共银二万一千二百四十二两零，又通省公费共银七万一千一百两零，尚余剩银二万七千五百四十一两零。”(64) 这里的公费银仅为7万余两，约占耗羡归公银的14％；养廉银为11万余两，约占耗羡归公银的22％。除了弥补亏空银20万两外，还有2万余两的余剩银等项，这种“余剩银”是解交藩库的贮存银，既不能作为养廉，也不能作为公费。而且，在弥补亏空完成后，“余剩银”会更多。这从山西巡抚石麟的奏折中可以知晓：“雍正六年分额征耗羡银三十七万一千三百九十六两零，内已完银三十六万五千四百六十两零，支给各官养廉并各项公费共开除银二十九万三千六百五十九两零，实在现贮司库银七万一千八百一两零，民欠未完耗羡银五千九百三十六两零。”(65)
佐伯富没有统计的省份，当然也各有一定的比例，如河南，据雍正二年河南巡抚石文焯的奏折称：“通盘合算，约计一年耗羡共四十万有奇。酌议学政养廉银四千两，布政使养廉并该衙门一切公费，共银二万四千两，按察使养廉并该衙门一切公费，共银一万两，开归道养廉并该衙门一切公费，共银一万两，管河道养廉银四千两，南汝道养廉银三千两，开封府养廉银四千两，归德等七府各养廉银三千两……此外每年有本省公用，以及提塘报资，添设塘马工料，贴补颜料解费，因公差遣盘费，州县起解钱粮路费等项，皆于耗羡内支应，总计一年各官养廉、公用等项共约需银二十四五万，所余耗羡有十五六万。”(66) 养廉银和公费银共为24万两左右，余剩银16万两左右。又如安徽，据雍正七年安徽巡抚魏廷珍奏折称：“应提加一耗羡银一十九万八千二百七十三两零，通计阖省公务并各衙门养廉共需银一十七万八千八百两零，仍余存银一万九千四百七十一两零。”(67) 养廉银和公费银共为17万余两，余剩银2万两左右。
由于耗羡归公分为全提型、多提型、少提型、酌提型等多种形式，不同的形式有不同的耗羡提解方法和不同的养廉、公费支出方法，(68) 所以算出精确的比例相当困难。
作为地方公用的耗羡开支，要有“余剩耗羡银两可动”，(69) 归公耗羡银两不足养廉支发的省份当然谈不上。在这些所用银两的奏销上，也与正项钱粮不同，只是具折奏闻，“统俟奏销之时，逐一详开清折具奏。所有赢余银两存贮司库，另行奏闻”。(70)“凡属动用耗羡之处，布政司逐一详明督抚，照数支给，造册送核，统于岁底将一年提贮耗羡与支用之数开造清册，会核密折奏闻”。(71) 没有正项钱粮奏销的繁杂程序。在雍正四年，河南巡抚田文镜题销耗羡银两制造盔甲时，雍正帝曾有上谕说明耗羡银两与正项钱粮奏销的不同：
前经该抚田文镜动支耗羡银两，制造河北镇各营盔甲，工完咨部，工部驳回，令其具题。田文镜遂照部议，具题前来。夫耗羡银两与营伍中数分公粮存贮公所，原为本省本营之中或有公事需用，或为各官养廉，使地方营伍备用有资，不致派累兵民，乃通权达变之法，其来久矣，并非正项钱粮之可比也。迩来督抚提镇中小心拘谨者，恐目前经手，将来无以自明，具折奏请咨部，以记出纳，原系见小之举。该部只应存案，此并非开销正项钱粮也。田文镜先曾折奏，朕批示甚明。今因制造盔甲咨部，部中并不请旨，即驳回令其具题，工部堂官甚属错谬，不识大体。而田文镜不行详察，遂照部驳具题前来，甚属不合。此本着发还田文镜，着严行申饬，工部堂官着交部察议。此时若将耗羡银两俱比照正项具题报销，相沿日久，或有不肖官员指耗羡为正项，而于耗羡之外又事苛求，必至贻累小民，此风断不可长，倘他省再有似此具题者，内阁将本发还。(72)
我们也注意到各省的耗羡归公银有多少用于地方公费，有多少提解省库，有多少留存州县，并没有一定之规，各省的差异很大。
如山东省，“东省耗羡归公，从前每正银一两加耗一钱八分，于一八之内，各州县扣留公费银一分，又听出解费、运费、部饭库饭等项名色共银三分外，实提解耗羡一钱四分。又于一四之内，分别州县大小，扣除养廉若干外，余银解司，归入耗羡项下。又于听出解费等项银三分之内，除偏僻州县实支脚费银三毫，冲繁州县实支脚费银三厘三毫外，余银另行解司，归入充公项下”。(73)
江西省，“就各州县耗羡之多寡，定为五等提解，除额征一万两以下县分，所有耗羡留为养廉不提外，其额征二万两以下者，每两提耗羡银五分，留五分为养廉；额征三万两以下者，每两提耗羡银六分，留四分为养廉额；征四万两以下者，每两提耗羡银六分五厘，留三分五厘为养廉；额征五万两以下者，每两提耗羡银七分，留三分为养廉；额征五万两以上者，每两提耗羡银七分五厘，留二分五厘为养廉。统计各款，共提解司库耗羡银十二万八千六百五十余两”。(74)
福建省，“每两加一火耗，连并戥共耗一钱四分，即剖为一十四股，一股作批差解司盘缠及杂项费用，四股留存知县养廉并充该县公用，一股分给知府养廉。厅员有经征屯饷杂税，无庸另议养廉。尚余八股，尽归司库”。(75)
湖北省，“湖北额征钱粮通共一百一十一万一百三两零，照加一耗羡合算，共银十一万一千两零。自督臣杨宗仁酌量派分，于加一耗羡内，以二分作公用，以一分作起解部饷之费，统计三分共银三万二千两有零。尚有七万八千余两，以额解司饷内，每两之一分五厘，作布政司养廉，以合省钱粮内之六厘，作按察司养廉，以额解粮、驿二道银米内之一分五厘，作二该道养廉，以各道府所管州县钱粮内，按股均摊，为各道府养廉。留三分二厘作各州县办公养廉之用”。(76)
这在一定程度上也说明，在议定耗羡归公之时，缺乏统一的布置，确实有“权宜之策”的意味。
三、耗羡归公与养廉银支发
实行耗羡归公，用提解的火耗银支发养廉银，从这一点上说，耗羡归公的实施也就同时意味着养廉银制度的肇始。一如钱陈群所说：“世宗宪皇帝御极之初，见吏治日就侈靡，侵牟之习，骤难扫除，爰是宸衷独断，通计外吏大小员数，酌定养廉，而以所入耗羡，按季支领。”(77) 雍正帝自己也说，耗羡归公后，“恐各官无以养廉，以致苛索于百姓，故于耗羡中酌定数目，以为日用之资”。(78)
事实上，在最早实行耗羡归公的山西省，雍正元年，山西新任巡抚诺岷在酌议裁减火耗，实行耗羡归公之时，已作了耗羡征收数目及其用度的大致统筹，据诺岷奏报，山西耗银加二征收，通省耗银约计50万两，其中20万两用以弥补无着亏空，30万两议给各官养廉及通省公用之费。雍正二年，山西布政使高成龄又再次上疏，要求将诺岷的奏折下发各省，将通省一年所得火耗银两，约计数目，先行奏明，俟年终之日，将支应公费若干，留补亏空若干，给发养廉若干，一一具折奏销，从而使耗羡归公以及火耗银支发养廉银公开化、合法化。(79) 这也就是《清朝文献通考·职官十四》按语所概称的：“养廉之设，自各省耗羡存公，以备公用，即其赢余定为各官养廉。雍正二年，山西巡抚诺岷始行之。嗣后各省大吏俱奏请仿效其法，蒙世宗宪皇帝次第允行。盖以外官事物较繁，故于俸薪常额之外，酌给养廉，明立规制，使不得需索以扰民。”
可以看出，雍正年间的耗羡归公与支发养廉银是相为表里的，议定养廉银的范围限于“外官”，即地方文职官员。
养廉银的议定标准，首先是考虑到了地方官的职位高低以及任所的事务繁简。除此之外，也还考虑到了其他因素，黄乘矩将这些因素归结为三：一是照顾到了官员以往收受陋规的情况；二是照顾到了官员在养廉银外是否还有其他经费来源；三是照顾到了官员所在地区的富庶与贫瘠。(80)佐伯富认为，官员管辖范围的大小、位置的冲僻繁简、官职的大小，是决定养廉银额标准的依据。(81) 由于养廉是在耗羡归公的基础上实行，各地耗羡归公银两的多寡也是制定养廉银额标准的重要根据，上揭《清朝文献通考·职官十四》的按语“自各省耗羡存公，以备公用，即其赢余定为各官养廉”，也已经指明了这一点。
由于雍正年间的养廉银制度尚属创行阶段，各地官员的养廉银额不但差别很大，而且多有变更。如云南巡抚的养廉银初定为17000两，随后又减为12000两，继而又减为10550两；四川巡抚的养廉银初定为12000两，继增为18864两，后又减为10000两；山东河南巡抚的养廉银则高达20000两以上，随后亦多有调整。其他如总督、布政使、按察使以至府州县官员的养廉银亦参差不齐、多有变化。(82)
事实上，各地的养廉银支发要复杂得多。湖南的情况，据湖南巡抚王国栋奏报：
湖南通省额征地丁钱粮加一耗羡，共银一十一万七千九百五十二两零，内除三分公用银三万五千三百八十五两，仍应留贮司库外，实耗羡银八万二千五百六十六两零，又常、辰二府报出带征商税赢余银七千五百两，又常宁、武冈等十一州县征收杂税项下，钦遵谕旨报出赢余并盐规银二千四十七两零，又巴陵等五县实征芦课耗羡银一百五两零，以上通共耗羡赢余银九万二千二百二十三两零。应按照职官大小，事务繁简，均给养廉。酌派布政司银九千两，按察司银七千两，驿粮道银四千两，衡永、岳常、辰沅三道各银一千七百两，长沙府银二千五百两，衡、岳二府各银一千九百两，永、宝、常、辰四府各银一千七百两，郴、靖二州各银一千三百两。长沙等八州县事繁地冲各银一千二百两，湘阴等十州县系属次繁，各银一千两，醴陵等十五州县，系少简之缺，各银九百两，安化等二十九州县，系最简之缺，各银六百两。以上司道府州县共分给养廉银九万一千三百两，尚余银九百二十三两零。(83)
如上，湖南的地丁耗羡银为117952两，除公用银35385两外，其他均支发养廉，但支发养廉银的银额还包括了杂税赢余银、盐规银、芦课耗羡银等项，不全是地丁耗羡银。这应该是所提耗羡不足养廉的情况下，另款拨补的一个事例。(84)
在浙江、广东、江西、福建等省也有这样的事例。
浙江省，雍正五年，奉上谕：“浙省地方各官养廉之资，更无别项，而耗羡则每两不过五六分，以通省额征之数计之，每年耗羡仅十四万两。自督抚、将军、副都统、学政及藩臬、道府、同知、通判、州县等官共一百二十员，凡用度公费皆取资于此，似不足支应，除嘉、湖二府钱粮已经减免外，着将杭州、宁波、绍兴、台州、金华、衢州、严州、温州、处州等九府额征银二百五万两，按十分之一内存半计算，得银十万两，赏给各官以为养廉，合之州县耗羡则有二十四万两。从雍正六年为始，俱着提解司库，令该抚酌量官职之大小，府州县地方之繁简，秉公派定数目奏闻，余银存为本省公事之用。”(85) 这是在耗羡银两不足支应的情况下，将正额钱粮拨充了养廉。
广东省，雍正七年，奉上谕：“广东耗羡仅十五万九千余两，除公用六万五千余两，所存九万余两，不敷大小各员养廉之用。为之经画筹度，俾各员日用饶裕，俯仰有资，庶可专心办理政务，亦可勉其砥砺廉隅，是以将该省落地税羡一并赏给。今据王士俊折奏，督抚为通省大僚，每年费用浩繁，今仅各得养廉银八千两，不足供其经岁之需，而学政一员岁给养廉银一千五百两，为数已属无多等语。今又添设学政一员，则此数更不足济用，复有新设观风整俗使，亦应给与养廉银两。查广东落地耗羡之外，雍正六、七两年报有田房税契溢羡银四万四千三百余两，此系该省查出之羡余，应归于本省之公用，着于此项银两内将督抚等养廉银应给若干，着该督抚会同布政使王士俊斟酌定议，具折奏闻。”(86) 这也是在耗羡银两“不敷大小各员养廉之用”的情况下，将田房税契溢羡银拨充了养廉，并对此前督抚等官员养廉银太低进行调整，又新增加了添设的学政和观风整俗使的养廉。
江西省，雍正七年，署理江西巡抚谢曼奏称：“查各员养廉业于耗羡内支给，惟佐贰微员前因公费不敷，未经议及，今查通省自司府首领以及州县佐杂等官，除裁缺之外共二百五十九员，所有盐规除解部买谷等项并裁革生辰节礼外，止余银四千两，其二关平余银约三千五百余两，若尽此支给微员养廉，每员止可派给银二十九两，似属太少，今以每员酌给六十两计算，需银一万五千五百四十两，应再于司库公费内动支八千两凑给。”(87) 雍正十一年，谢曼又奏称：“江西两关征收钱粮，有正税，有耗羡，每年遵照定额解部外，多者为盈余，解部转交内库，此外尚有平余银两，系正税盈余，两项归并弹兑，多出之数赣关向照司法征收，每年有平余银三百余两，九江关砝码向来稍重，每年约有银三四千两不等，经臣奏明解贮司库，同盐规银凑给微员养廉备用在案。”(88) 这是在议给佐杂官员养廉，而原有耗羡归公银又不敷支应的情况下，将盐规、关税平余银拨充的事例。
福建省也于雍正七年奉上谕，将税课赢余银、台湾官庄等项归公银拨充养廉银额，除酌量增加各官养廉银外，“县丞以下微员，亦令酌给银两，以为薪水之费”。(89) 这是在将税课赢余等银拨充养廉的情况下，一方面酌增官员的养廉；另一方面又新增佐杂官员的养廉。
甘肃的情况，据甘肃巡抚石文焯谨奏称：
甘属额征地丁银二十六万两有奇，粮四十九万石有奇，细查各州县卫所征收耗羡约共四万余两，内布政司有平规银四千六百二十八两，以为养廉，又奏销造册等费一千二百两，臬司养廉并公费银共二千四百两，臣衙门笔帖式三员，共银九百两，除有税规之道府等官，足资养廉，概不议给外，其余道府各给养廉银一千两，州县酌给银八百两至五百两不等，同知、通判各给银六百两，口内外卫所各给银四百两，以上道府厅州县卫所各官共给养廉银二万九千七百余两，又布政司库官、库吏等项银一千一百一十两，臣衙门书吏银九百两，布政司衙门书役银一千二百两，连前通共需银四万二千三十八两。又河西各州县俱以耗粮为养廉。查甘属应征粮石耗羡通共计六万三千余石，酌给各道府厅州县养廉及斗级书役工食折耗等项，共需粮三万五千四百八十石，每年约可余粮二万七千余石，存贮以备公用。再查布政司养廉，除收平规外，尚有西宁税规银一千一百两，杂税平规银六千余两。臬司养廉有西宁税规银五百五十两。至巡抚衙门养廉，向有西宁灵州税规银各一千一百两，又茶马内有规例银二万四千两，经前抚臣绰奇以二万两为军需之用，余四千两养廉。再查尚有随封等项共银一千九百二十两，又新增茶引六千道，有茶规银六千两，以上共银一万四千一百二十两，理合一并据实奏明。(90)
如上，可以看出，甘肃的耗羡归公银只有4万余两，养廉银的来源除了耗羡之外，还有杂税规银、茶规银等项，有些州县以耗粮为养廉，有些州县因有税规，不另支养廉。
湖北省的情况也很突出，雍正七年，湖北布政使徐鼎已有上疏谈及。(91) 雍正九年，湖北巡抚王士俊的上疏又进行了指摘：
（湖北）各州县钱粮名为加一火耗，俱有坐平等项名色，核算实有加一四五不等。臣入境以来，沿途细加密访，众口如出一辞，所有司道府厅州县养廉，止照雍正元年前任督臣杨宗仁定议，于加一耗羡之内，以三分二厘扣为州县养廉，以三分解布政司为通省公用，以一分五厘为布政司养廉奏销之用。如臬司六厘，各道一分五厘，知府一分，同知四厘，令各州县自行分送，为各衙门之养廉。至管税、管粮之同知、通判，谓伊自有羡余，亦未定有若干数目，此盖一时权宜之计。其实大州县按额收耗，即扣留三分二厘，积算有多至二千两以外者，小州县即以加一之数全给，亦苦不足百金之数者，不均实甚。臣查司道府厅州县，除火耗养廉之外，尚有盐规、粮规、当商、杂税等项，历来各自收受，添补养廉，有数千金数百金之不等，均未据实报出，解至藩库，从公发给，偏枯更甚。夫司道府厅养廉，私相授受，不免开馈送需索之端。盐规各项，自行收用，不无额外勒取之弊。再如府州县之经历、县丞、杂职等官，均未议及养廉，伊等糊口无资，势必寡廉鲜耻，剥削殃民。(92)
这里的问题是，按察司、道员、知府的养廉银由州县分送，同知、通判有管关税者，有管粮管盐者，因另有羡余银收入，未议给养廉，从制度上带来了混乱。大州大县与小州小县的养廉银额差距过大，府、州、县之佐杂官员亦未议及养廉。
安徽的情况，据江南总督高其倬、安徽巡抚徐本联衔奏称：
安省州县以上各官，俱蒙圣恩准给养廉，俾得安心办公，惟佐杂各官向因耗羡尚未充裕，势难遍及，是以未给养廉，但此等佐杂日用不继，易致擅受民词，私取里下等弊，臣等伏查现存江广每年归公盐规、匣费银三万两，当日俱系大小衙门规礼，于雍正十年三月内，经臣其倬及前任浙江督臣李卫等议奏，大学士等复核，逐年收存司库，以备地方公用，奉旨依议，钦此，钦遵在案。似应推广皇仁，以公济公。查安省佐杂，除藩司库官、仓大使并粮道衙门库大使，已经议给饭食，及各驿丞均有职掌，毋庸置议外，其藩臬两司首领官三员，各府首领官共一十一员，州县佐贰吏目、典史、巡检大使等官共一百五十员，除出远差照例酌给盘费外，每员议给养廉银五十两，通共需银八千二百两，相应仰恳圣恩，每年即于存司充公盐规内按数拔给，岁底汇册送部核销。再查下江各道，每年养廉银三千两，凤阳一道原定养廉仅二千两，该道辖属甚广，且有管理关务重任，未免不敷，请照下江道员之例，并恳圣慈一体增给，以示鼓励。(93)
可见安徽在雍正十年后，除了增加道员的养廉银额外，对佐杂官员已经较为普遍的支发养廉，而这一部分养廉银的来源，并非地丁中的耗羡归公银，而是盐规、匣费银。关于盐规、匣费银在雍正年间的整理与归公，笔者在拙著《清代盐政与盐税》中已有专节论述。
一省之内即已存在这么多问题，各省之间进行比较，问题就更多。在雍正朝，对存在的一些问题已有一些调整，但并未从根本上予以解决。对此，乾隆十二年（1747），上谕军机大臣曰：“各省督抚养廉有二三万两者，有仅止数千两者，在督抚俱属办理公务，而养廉多寡悬殊，似属未均。着军机大臣等，酌量地方远近、事务繁简、用度多寡，量为裒益，定议具奏。”这里，乾隆帝要求先对督抚大员的养廉银进行调整，并提出有关调整要照“地方远近、事务繁简、用度多寡”三原则进行。于是，军机大臣等遵旨议定：
查各督抚养廉银，现在湖广总督一万五千两，两广一万五千两，江苏巡抚一万二千两，江西、浙江、湖南、湖北、四川各一万两，不甚悬殊，无庸置议外。直隶畿辅重地，事务繁多，总督养廉止一万二千两，较各省觉少，请增银三千两。山东、山西、河南三省，同属近地，事务用度，亦属相仿，且俱系兼管提督，而山东、山西二省各二万两，河南止一万二千两，请将山东、山西二省各减五千两，河南增三千两，各成一万五千两之数。广东巡抚一万五千两，广西止八千四百余两，虽广东用度稍多，然相去太远，请将广东减二千两，广西增一千六百两，以足一万两之数。再，川陕总督虽有节制边方、犒赏兵丁之费，然养廉三万两，较各省过多，而西安、甘肃二省巡抚，西安居腹里，甘肃为边地，乃西安二万两，甘肃止一万一千九百两，请将川陕总督减五千两，西安巡抚减八千两，甘肃巡抚增一百两，以足一万二千两之数。闽浙总督其道里远近、事务繁简与两广相仿，而养廉二万一千两，未免过多，请减三千两。福建巡抚养廉一万二千两，未免不敷，请增一千两。江苏巡抚养廉银一万二千两，安徽则止八千两，云南巡抚一万五百五十两，贵州则止八千五百两，亦属未均，请将安徽巡抚增二千两，贵州增一千五百两，以足一万两之数。至各省督抚养廉，间有奇零，乃从前据火耗之额定数，今既经定制，零数应删，请将两江总督养廉银一万八千二百两内去零银二百两，云贵总督、云南巡抚各去银五百五十两。(94)
这是一次重要的调整，基本上规范了督抚的养廉标准。在此基础上，乾隆二十五年，又对各省布政使的养廉银额进行了调整：
遵旨议定：苏州政务较江宁为繁，应将苏州布政使养廉量减银一千两，岁支银九千两，其江宁布政使，除将苏州布政使裁银抵支外，加给银七千两……直隶布政使事务与苏州省相等，原定银一万两，减银一千两，岁给银九千两。至山东、河南、福建、陕西、广东等省，事务较直隶、江苏二省稍简，山东等五省布政使养廉各裁减银二千两，山西省减银一千两，湖南省减银三百两，云南省减银四百两，各岁给银八千两。其江西布政使原定养廉银七千二百两，贵州四千五百两，广西五千五百二十两，较之各省额支之数过少，江西省增银八百两，岁给银八千两，贵州增银五百两，岁给银五千两，广西增银四百八十两，岁给银六千两。安徽、湖北、四川三省照旧支给。(95)
通过乾隆二十五年的调整，各省布政使的养廉银标准已经基本划一。其后，督抚、布政使等官员的养廉银额仍有所调整，据称是“节年更定，遂着有定额”。(96) 兹将更定后成为“定额”的总督、巡抚、布政使、按察使、道员的养廉银标准，综为表5，以见其概。(97)
佐杂官员的养廉银在雍正中期以后已经渐次支给，(99) 如上面已经提及的雍正七年江西、福建省例，以及雍正十年的安徽省例。但并不普遍，也无一定之规。从而导致弊端的产生，如上揭湖北巡抚王士俊说得那样：“府州县之经历、县丞、杂职等官，均未议及养廉，伊等糊口无资，势必寡廉鲜耻，剥削小民。”乾隆即位以后，将佐杂官员养廉银的支发制度化，“复增定佐杂各官养廉，其制尤大备”。(100) 对佐杂官员养廉银支发的制度化，也包括了原支发养廉银省份的调整，如福建，上揭史料仅称“县丞以下微员，亦令酌给银两，以为薪水之费”，到“（乾隆）八年，增给福建省佐贰等官养廉。时福建一省每员只给银二十两。谕：从本年为始，将通省大使、佐杂等一百九十八员加倍赏给，以资养赡”。(101) 经过乾隆朝对佐杂官员养廉银的“增定”，各省有了一定的标准，兹依据光绪《大清会典事例·户部·俸饷·外官养廉一》示列几个省的情况，以见其概。
直隶：布政司理问、经历，按察司经历各120两。承德府经历71.5两，其他各府经历各40两。府司狱、吏目、仓大使、库大使各31.5两。
江苏：布政司理问、经历、库大使，按察司经历、司狱各60两。府经历、知事、检校、照磨、司狱、各仓库大使、税课大使、县丞、吏目、主簿、巡检、典史各60两。
湖北：布政司经历、照磨、按察司经历各80两，按察司司狱60两。布政司库大使未设养廉。粮道库大使80两。宜昌、施南二府经历各100两，其他府经历各80两。府司狱60两。建始、长乐、恩施、利川县丞各100两，其他县丞各80两。县主簿80两。鹤峰州吏目75两，其他州吏目各60两。县巡检60两至90两不等。
从总体上说，乾隆年间对养廉银的调整有两个突出的特点：一是在照顾到“地方远近、事务繁简、用度多寡”的前提下，尽量做到整齐划一；二是佐杂官员的养廉银也普遍关支。从而使养廉银的支发走向制度化、规范化，养廉银也成为各级官员最主要的经济来源。据我们的统计比较，总督的养廉银高出正俸的83.87—129.03倍，巡抚高出64.52—96.77倍，布政使高出32.26—58.07倍，按察使高出23.08—64.95倍，道员高出14.29—67.14倍，知府高出9.52—38.09倍，知州高出6.25—25倍，知县高出8.89—50.2倍，同知高出5—20倍。除了知县这种“亲民官”外，越是高品级的官员，养廉银越是优厚。即使佐杂官员的养廉银，与正俸相比，也高出1倍有余。以湖北为例，布政司经历一职，位居从六品，养廉银高出正俸1.33倍。按察司经历一职，位居正七品，养廉银高出正俸1.78倍。府经历一职，位居正八品，养廉银高出正俸2—2.5倍。县主簿一职，位居正九品，养廉银高出正俸2.42倍。高品级官员的养廉银之所以特别高，是因为除了作为正俸之外的个人用度外，还有其他的开支，如雍正八年浙江总督兼巡抚李卫所奏：“浙省恩赏各官养廉银两一案，原议督抚两衙门除养赡家口、本身用度、延幕办事外，尚有各项公务之需。”(102) 这里所说的督抚养廉银的用途，除自己所得外，也有一部分用于聘请幕僚和办公费。佐伯富认为，养廉银的用途大致有三端：一是日用薪水费；二是幕僚的工资；三是公务费。(103) 也许正是在这个意义上，高品级官员的养廉在文献上有时也称作总督衙门养廉、巡抚衙门养廉、各衙门养廉。不过，因耗羡归公银中专门划拨了一部分为公费，高级官员的养廉银中到底有多少用于开支公务费，则没有一定之规。而州县一级“亲民官”的养廉银，相比较而言较低，公费、扣摊以及各种应付之费繁多，反而有捉襟见肘之感，如晚清广东的情况：“查州县官仰给于上者，曰俸银，曰养廉。然俸则例不得随时请领，廉则署缺只给半数，除扣摊各项，所余亦复无几。而州县任地方之大，因公之用款既多，循例之虚糜匪鲜，如幕友之薪脩，合署之伙食，即此两项，岁以千计。外此，道府衙门则幕友有节敬，书办有房费，并有家丁、门号，亦食干俸，甚或道府因公之用，亦摊派于州县。凡此皆循例之虚糜。”(104)
同时，除了地方文职官员的养廉银支发在乾隆年间走向制度化、规范化外，乾隆年间还实行了京官双俸制和武官养廉制。只不过京官双俸制和武官养廉制与耗羡归公基本上没有什么联系。笔者在《中国俸禄制度史》中有叙述，也可以参考。
四、雍正以后对耗羡的清查以及耗羡与存留的关系
耗羡归公以后，耗羡与存留的关系是一个重要的问题。业师彭雨新先生已经指出“耗羡归公是存留问题上的一大前进”，但未加具体的探讨。(105)
耗羡归公是雍正朝重要的财政改革，是毋庸置疑的，但经过一段时间之后，耗羡归公也导致了弊端的产生。特别是在耗羡的动用上，由于缺乏制度上的具体规定，弊端更加明显，雍正帝晚年已经有所觉察，雍正十三年上谕指出：“朕留心体察，外省布政使中竟有庸劣无识之人，将此项银两视为无足轻重之物，而不念其为民脂民膏，或那补借支，或任意费用。前任含糊交代，后任不便深求，竟将有关国计民生之项渐成纸上空谈，而督抚亦不查察。”因而谕令“勒定限期，令造清册，送部查核。至于清查之法，应自该省议定公费养廉之年份起，至前任卸事之日止，将额征公费、完欠、杂支，同余剩未给各数目，按年归款……嗣后，按年分晰造册，随同奏销钱粮各册，咨送户部核销”。(106) 清查耗羡的用项以及规范耗羡的奏销，意旨十分明显，但由于雍正帝的去世，一时中断了耗羡的清查进程。(107) 到乾隆五年，清查耗羡的思路又重新拾起，该年上谕：
雍正十三年六月内曾奉皇考谕旨，将各省耗羡存公银两饬令清查，原属防微杜渐之至意。朕嗣位之初，念耗羡不同正项，从前原未定有章程，且历年已久，各省规条不一，官员更换亦多，况复恩诏屡颁，纵有挪欠，亦当在宽免之例，是以谕令暂行停止清查。今看各省情形，渐滋冒滥，若不早加整顿，立法防闲，必致挪移出纳，弊窦丛生。一经败露，国法难宽。揆之朕爱养教诲之心，固有所不忍，即经办各员，噬脐知悔，已属难追。是及今综核清理，亦豫为保全之道也。户部可行文各省督抚，将地方必需公费，分晰款项，立定章程，报部核明，汇奏存案。嗣后务将一年之内额征公费完欠杂支同余剩未给各数目，逐一归款。各官养廉，照依正署起止月日应得分数，并扣除空缺，详悉登记。其收数内有拖欠未完者，分别应否着追，其支数内有透动加增者，分别是否应给。有无挪移亏缺之处，俱于岁底将一切动存完欠各数，及扣存减半平余银两，造册咨送户部核销。如此年清年款，则民力输将，均归地方实用，而经理之员，亦免罹于参处矣。(108)
乾隆上谕的关键之点是：“行文各省督抚，将地方必需公费，分晰款项，立定章程，报部核明。”王庆云《石渠余纪》卷三《纪耗羡归公》所云：“（乾隆）五年，以地方无关紧要之事，辄动耗羡，令督抚将各省必需公费分晰款项，报部核奏。自是以后，各省耗羡掌于户部湖广司者，取之有定数，用之有定款。”即是指此。嘉庆《大清会典》在叙述户部湖广清吏司职掌时称：“凡耗羡之政掌焉。各省每年征收地丁耗羡银两，乾隆五年谕，各省督抚，将地方必需公费，分析款目，立定章程，由部核明，汇奏存案。每年动款，分别循例请销，有定款有定数者，有定款无定数者，以五年通融比较。无定款随时动用者，通融撙节，不得出范围之外。又常例之外，遇有兴作必需者，随时奏明动用。每年将收支动存各数造册送部。户部于年终查核汇奏。”(109)
在耗羡的清理整顿上，乾隆五年肯定是一个重要的年份，但该年是否制定了《耗羡章程》，则较为模糊，按王庆云《石渠余纪》和嘉庆《大清会典》的记载，似乎该年已经制定，但据郑永昌称：“乾隆十三年四月，户部将各省汇奏的耗羡经费各条，节经多次往返诘驳删减，最后将准销经费各项，正式颁定《耗羡章程》。”(110)
然而，据光绪《大清会典事例》记载：“各省耗羡章程，节次驳令删减，至乾隆十五年，始据各督抚陆续酌定，经部议覆。各省耗羡提解归公，原为各官养廉及地方公事之用，仅按各省岁收银两，通计节年报销之有定款项，权其多寡，酌量派拨，至无定款项，难以悬拟，其银存留本省以备公用。”(111)
又，乾隆十五年“户部议覆前署江苏巡抚雅尔哈善疏称，江苏省罪囚口粮，在常平仓谷内动给，其盐菜钱文，于耗羡内每年留银二百二十二两零支销。第各属罪囚多寡不同，盐菜钱按日给发，每较原定之数不敷，嗣后应按年核计罪囚多寡，据实请销。应如所请，将罪囚不敷盐菜钱，列在有定款无定数项下，在存公银内动支”。(112)
乾隆二十三年上谕：“户部汇奏耗羡银两内，安徽、浙江、山东、四川、西安（陕西）五省所交耗羡，除通用抵补外，尚多支银一万四千四百余两，请行令该督抚查明，承办各官分赔等语，《耗羡章程》原因每年动支数目多寡不同，是以定议五年合计汇办，以示节制。”(113)
嘉庆二十五年奏准：“直省额征耗羡银两，随地粮编征，每年地亩升除不一，随征数目，多寡无定，其动用有定款、有定数者，共五百三十八款，按年尽数支给。其有定款、无定数者，共一百二十九款，每年共酌给银九万一千四百八十三两有奇。令督抚酌盈剂虚，通融撙节，实用实销，由部五年比较，通盘核算，不得出范围之外。倘有任意支销，以致不敷，即于滥动各官名下着落赔补。至常例之外，有兴作等项，随时动用各款，其数在五百两以上者，奏明动用，在三百两上下者，咨部办理。仍于年底汇折具奏，将一年内奏咨动用各案，分别行查准驳各若干件，另缮清单奏闻。”(114)
根据上述记载，笔者认为，乾隆五年颁布上谕后，各省已经陆续制定《耗羡章程》，至乾隆十五年“始据各省督抚陆续酌定，经部议覆”。而且此后也还有补充和变化。
乾隆年间耗羡的清理和《耗羡章程》的酌定，其意义表现在三个方面。
一是规范了耗羡的奏销。无论是造册、考成，还是征解、支发，都有了各种具体的规定。这些规定，在乾隆《户部则例》中，散见《田赋·征解》、《田赋·耗羡》、《田赋·奏销考成》各卷中，而在同治《户部则例》中，则有集中的记载，兹据同治《户部则例》将有关规定示列如下：
各省额征各款耗羡，均随同正项钱粮统计分数，一疏具题，以定考成。如正、耗全完，方准议叙。
各项耗羡，除已完未完分数考成册造报外，仍一面将动存各款，声明有无侵挪亏空，专折奏报，一面分析造具四柱款册送部，户部于年终汇核具题。
征收耗羡，如止解正项，不解耗羡，即系官吏侵挪。藩司一面勒追，一面参究。若该司瞻徇容隐，经部查出，一并参处。各项着落分赔。仍将是否随正完解之处，该督抚于报部册内声明，以凭稽核。
各省额征耗羡银两，概同正项钱粮，随时征收，其应支各官养廉、吏役工食，准其在于征收银内坐支。其余仍随正项钱粮尽数解司。每届岁底，各省督抚查明，一年之内额征完欠及动用存留确数，并节年积存数目，年清年款，造册报部，由部汇奏。(115)
以上所谓“各款耗羡，均随同正项钱粮统计分数”，“征收耗羡，如止解正项，不解耗羡，即系官吏侵挪”等等，都说明乾隆初年以降，耗羡已与正项钱粮无异。
二是规定了耗羡作为地方存留，其银额以及支发的范围和类项。各省的耗羡存留数额以及有定款有定数者，根据嘉庆二十五年奏准的《耗羡章程》示列如下：
直隶省额定耗羡章程，并晋省协解银，共三十万二千二百六十六两有奇，有定款、有定数者共十款。
奉天省额定耗羡章程，并中江、山海关税羡余等银，共九千二百七十八两有奇，有定款、有定数者共八款。
江苏省苏州布政司所属额定耗羡章程，并匣费等银，共三十五万七千四十八两有奇，有定款、有定数者共三十三款。江宁布政司所属额定耗羡章程，并盐规匣费，共银三十五万七千四十八两有奇，有定款、有定数者共二十八款。
安徽省额定耗羡章程，并匣费等银，共二十二万八千二百七十三两有奇，有定款、有定数者共二十九款。
江西省额定耗羡章程，并关税、火耗羡余等银，共二十三万三千三十二两有奇，有定款、有定数者共四十二款。
浙江省额定耗羡章程等银，共十六万二千三百六十二两有奇，有定款、有定数者共十七款。
福建省并台湾府额定耗羡章程，暨官庄关税赢余寺田租毂，共银二十二万六千六百九十七两有奇，有定款、有定数者共五十九款。
湖北省额定耗羡章程，并各税赢余等银，共二十八万五千九百八两有奇，有定款、有定数者共三十二款。
湖南省额定耗羡章程，共银十五万八千九百四十六两有奇，有定款、有定数，及增添祭祀一款共三十二款。
河南省额定耗羡章程，共银四十二万一千一百十七两有奇，有定款、有定数者共三十九款。
山东省额定耗羡章程，共银四十七万三千一百三十四两有奇，有定款、有定数者共二十二款。
山西省额定耗羡章程，共银三十六万九千二百五十四两有奇，有定款、有定数者共三十一款。
陕西省额定耗羡章程，共银二十三万七千一百七十八两有奇，有定款、有定数者共二十七款。
四川省额定耗羡章程，并盐茶羡余杂税赢余等项，共银二十九万二千九百两有奇，有定款、有定数者共二十五款。
广东省额定耗羡章程，并落地税羡银，共二十三万二千七百六十三两有奇，有定款、有定数者共三十七款。
广西省额定耗羡章程，并盐道拨解盐羡银，共四万三千一百七两有奇，有定款、有定数者共二十六款。
云南省额定耗羡章程，并公件铜价等银，共十八万一千一百二十四两有奇，有定款有定数者共五十六款。
贵州省额定耗羡章程，并秋粮耗米、官田荍米、军田租谷变价等银，共六万二千八百六十一两有奇，有定款、有定数者共三十款。(116)
《耗羡章程》所规定的有定款有定数者，照款照数支销，而有定款无定数者，无定款定数者，则另外奏明请旨。
《耗羡章程》所规定的有定款有定数者，每省都有具体的款目和数额，这里从略。
三是一部分耗羡划入起运项下，一部分耗羡划入存留项下，改变了原来耗羡基本为存留的模式。由此，起运也分为起运正银和起运耗银，存留分为存留正银和存留耗银。如表7所示，(117) 起运总额和存留总额都比康熙年间和乾隆年间少，当是征不足额所致，这也是清代中后期田赋征收的实情。从起运与存留的比例看，由于一部分耗羡列入了起运，所以总的起运比例达到84.64，存留比例则降至15.36。
五、结语
耗羡归公，由于规定了各省的耗羡征收比例，耗羡的滥征在一定程度上受到遏制。同时，又由于耗羡归公的主旨是由官员的私自征收改为政府的正式收入，所以在整肃吏治和弥足财政方面有双重的作用。对此，雍乾时期的名臣孙嘉淦曾有论列：
世宗宪皇帝明烛无疆，谋成独断。以为与其暗取而多征，不若明定其数；与其营私中饱，不若责其办公。故就各省情形，酌定一分数厘之额，提其所入于藩库中，以大半给各官为养廉，而留其余以办地方之公务。嗣是以来，征收有定，官吏不敢多取。计其已定之数，较之未定以前之数，尚不及其少半，则是迹近加赋，而实减之。且养廉已足，上司不得需索属员；办公有资，州县亦不敢苛求百姓。馈送谢绝，而摊派无由。故曰：雍正年间无清官。非无清官也，夫人而能为清官也。是则耗羡归公，既无害于民生，复有补于吏治。(118)
其他臣僚对耗羡归公也多有赞誉。赵青藜云：“耗羡一项，轻其额而归之公，俾有司不得滥取以病民，上官不得苛求以病吏。养廉有资，公费有资，条分缕析，光明正大，固补救之权宜，实弛张之善道。”(119) 钱陈群云：“初定耗羡，视从前听州县自征之数有减无增。奉行以来，吏治肃清，民亦安业。”(120) 田文镜云：“查耗羡未归公之时，原系各州县所得，各上司因其得有耗羡，于馈送节礼之外，恣意勒索，藉名派捐，不但州县分文不得入己，往往所入不敷所出，遂至亏空正项，粜卖仓谷，无所不至，及至地方一有公务，仍派里民，小民受累，此耗羡未归公之情弊也。自耗羡归公之后，各上司俱得有足用养廉，不敢向州县勒索派捐，各州县亦俱得有足用养廉，反得实在归己，日用既足，又不至亏动正项钱粮仓谷。”(121)
上揭孙、赵、钱、田所言，虽难免有溢美之处，但基本上符合实情。《清朝文献通考·田赋三》也曾概而论之：“自山西提解火耗之后，各直省次第举行，以给官吏养廉及他公用，钱粮少者或以税课盈余佐之。由是有司不得滥取于民，而公用亦无匮乏。行之数年，上下交以为便……自提解火耗之法行，有司之养廉于此酌拨，地方之公用于此动支，百姓永无藉名苛派之累，而官吏得有洁己奉公之实。所加于民无多，所益于民者甚大。所谓上不误公，下不病民，达权通变，至公至善之计也。”除此之外，在耗羡的征收率上，雍正年间山西、山东等省已有所降低，乾隆年间，还有对江南地区耗羡的减征，一如乾隆元年的上谕：“自乾隆元年起，一切新旧钱粮将科则最重之苏松太三府州遵减耗羡五分，计共减耗银七万七千三百八十三两零，科则次重之常镇二府，酌减耗羡三分，计共减耗银二万八千一百九十一两零，通共减耗银一十万五千五百七十四两零。”(122)
当然，在耗羡的具体征收时，实际上多有高出额定征收率的现象，就以上所引史料揭示的情况看，山西、浙江、福建、贵州等省都有这样的事例。其他各省也不能说没有，如湖北，“其钱粮不及五千两者，即将耗羡尽行给予。至同知、通判有管关税者有管粮管盐者，相沿自有养廉，大半未经分给，其佐杂等官亦未议及。且州县钱粮有止三四百两者，加一耗羡虽全留不解，亦仅三四十两。至稍过五千两之处，便应照额起解耗羡，则所存亦复无几，臣细加体访，此种州县虽名为加一火耗，实有一分一二厘，合计尾数积零，至加一三者有之。又额征三四百两之州县，尚有民差、民当之说，遇有公费，仍出民间”。(123) 越是耗羡不足养廉银支发或公费不足的场合，这种现象就越突出。并不能完全说耗羡归公后就没有苛索，这是问题的一个方面。另一方面，随着时间的推移，与其他制度与措施一样，耗羡归公也依然会产生弊端，这就是前此学者已经指出的：“提解既久，耗羡渐同正项，州县贪员，重新征收，于耗羡之外又增耗羡，养廉之中又私取养廉。”(124) 这样的事例很多，在乾隆初年已显露端倪，如乾隆六年上谕：“山西地方，自石麟为巡抚以来，因循旧习，吏治废弛……各属浮收滥取之弊，更相习为固然，如征收地丁钱粮，每两例加耗羡一钱三分，今加至一钱七八分不等，更有加至二钱者。若如此征收，民何以堪？至乡村编氓，有以钱纳粮者，每两收大制钱一千三十文，就时价合算，计一两加重二钱有余。是耗外又加耗矣。”(125) 这说明，即使是一项意义深远的改革，也不可能一劳永逸。
注释：
① 葛寒峰：《清代田赋中之耗羡》，《农学月刊》1939年第5期；安部健夫：《耗羡提解的研究》，《东洋史研究》第16卷4号，1958年。
② 参见何本方：《清代户部诸关耗羡归公的改革》，《南开史学》1984年第2期；陈东林：《试论雍正“提耗羡设养廉”的财政改革》，《史学集刊》1984年第4期；萧国亮：《雍正帝与耗羡归公的财政改革》，《社会科学辑刊》1985年第3期；庄吉发：《清初火耗归公的探讨》，《大陆杂志》1985年70卷第5期；董建中：《清代耗羡归公起始考》，《清史研究》1999年第1期。
③ 参见岩见宏：《关于养廉银制度的创设》，《东洋史研究》1963年第22卷3号。
④ 参见王业键：《清雍正时期的财政改革》，《中央研究院历史语言研究所集刊》第32本，1960年。
⑤ 参见佐伯富：《清代雍正朝养廉银之研究》，《东洋史研究》1970年第29卷1号；1970年第29卷2、3号；1972年第30卷4号。此文收录于氏著《中国史研究》第3卷，同朋舍，1977年，后由郑梁生译成中文，以《清代雍正朝养廉银研究》为名，由台湾商务印书馆1976年出版。
⑥ 参见薛瑞录：《清代养廉银制度实施时间考》，《清史研究通信》1982年第2期；薛瑞录：《清代养廉银制度简论》，《清史论丛》第5辑，1984年；陈东有：《试论雍正“提耗羡设养廉”的财政改革》，《史学集刊》1984年第4期；黄乘矩：《关于雍正年间养廉银制度的若干问题》，《清史论丛》第6辑，1985年；冯元魁：《论清朝的养廉银制度》，《复旦大学学报》1991年第2期。
⑦ 《皇朝经世文编》卷二七《户政》。
⑧ 按：这在明代的文献中有大量的记载。但元代在征收金课时，已有火耗之名，据《元史》卷一○四《刑法志·刑法三·食货》记载：“诸产金之地，有司岁征金课，正官监视人户，自执权衡，两平收受，其有巧立名色，广取用钱及多称金数，剋除火耗，为民害者，从监察御史廉访司纠之。”
⑨ 王庆云：《石渠余纪》卷三《纪耗羡归公》。
⑩ 《清世祖实录》卷八五，顺治十一年七月壬子。
(11) 参见庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，台北：台湾学生书局，1985年，第111页；另参见冯尔康：《雍正传》，北京：人民出版社，1985年，第147—148页；李龙潜：《明清经济史》，广州：广东高等教育出版社，1988年，第400—401页；安部健夫：《耗羡提解的研究》（《东洋史研究》1958年第16卷4号）对雍正之前的耗羡私征作过系统的考察。
(12) 参见黄惠贤、陈锋：《中国俸禄制度史》，武汉：武汉大学出版社，1996年，第546页。
(13) 《清世宗上谕内阁》卷二二，雍正二年七月初六日上谕。
(14) 《朱批谕旨》卷一二六，雍正六年七月十一日河东总督田文镜奏折。
(15) 《康熙朝东华录》卷二一，康熙六十一年十月甲寅。
(16) 庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第107—108页。
(17) 安部健夫的《耗羡提解的研究》曾缕述了康熙四十年后地方大僚的有关上疏。
(18) 《清圣祖实录》卷二二九，康熙六十一年九月戊子。
(19) 《清世宗圣训》卷五《圣治一》。
(20) 参见安部健夫：《耗羡提解的研究》，《东洋史研究》1958年第16卷4号；岩见宏：《养廉银制度的创设》，《东洋史研究》1963年第22卷3号；薛瑞录：《清代养廉银制度简论》，《清史论丛》第5辑，1984年；黄乘矩：《关于雍正年间养廉银制度的若干问题》，《清史论丛》第6辑，1985年；冯尔康：《雍正传》，第148页；庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第112页。庄吉发并且指出：“直省臣工首先倡议耗羡归公的是山西大吏，康熙六十一年，德音在山西巡抚任内，即有提取耗羡以为公用之举。”
(21) 参见董建中：《清代耗羡归公起始考》，《清史研究》1999年第1期。
(22) 高成龄：《议覆提解耗羡疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(23) 钱陈群：《条陈耗羡疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(24) 《清世宗实录》卷二二，雍正二年七月丁未。《清世宗上谕内阁》卷二二，雍正二年七月初六日上谕。
(25) 据前揭薛瑞录《清代养廉银制度简论》列制，另参见冯尔康：《雍正传》、庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》、安部健夫：《耗羡提解的研究》以及王业键：《清雍正时期的财政改革》；佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》（三）（《东洋史研究》1972年第30卷4号）也列有耗羡征收表，可以相互参看。
(26) 参见《朱批谕旨》卷四一，雍正三年二月初八日山西布政使高成龄奏折；《朱批谕旨》卷五，雍正三年八月初十日署理山西巡抚伊都立奏折；雍正四年十月初四日山西巡抚伊都立奏折。
(27) 《朱批谕旨》卷五，雍正三年八月初十日署理山西巡抚印务刑部左侍郎伊都立奏折。
(28) 《朱批谕旨》卷四一，雍正三年十月初四日山西布政使高成龄奏折。
(29) 《朱批谕旨》卷七七，山西按察使升任广东布政使蒋洞奏折（时间不详）。
(30) 《朱批谕旨》卷五，雍正四年十月初四日总督管理山西巡抚事务伊都立奏折。
(31) 《朱批谕旨》卷一三九，雍正六年九月十三日巡察山西等处户科掌印给事中宋筠奏折。
(32) 《朱批谕旨》卷二一七，雍正八年三月十七日山西巡抚石麟奏折。
(33) 《朱批谕旨》卷一○，雍正二年八月初六日直隶巡抚李维钧奏折。
(34) 《朱批谕旨》卷四四，雍正五年闰三月十二日署理直隶总督宜兆熊奏折。
(35) 《朱批谕旨》卷一六八，署理直隶总督杨鲲奏折（时间不详）。
(36) 《朱批谕旨》卷三○，雍正二年正月二十二日河南巡抚石文焯奏折。
(37) 《朱批谕旨》卷一二六，雍正七年八月初三日河东总督田文镜奏折。
(38) 《朱批谕旨》卷一三七，雍正八年四月十一日山东布政使孙国玺奏折。
(39) 《朱批谕旨》卷三○，雍正二年十月十五日署理浙江巡抚印务河南巡抚石文焯奏折。
(40) 《清世宗圣训》卷二八，《蠲赈一》。
(41) 《朱批谕旨》卷二五，雍正三年九月二十日署理浙江巡抚印务吏部侍郎福敏奏折。
(42) 《朱批谕旨》卷一七六，雍正三年九月初九日云贵总督高其倬奏折。
(43) 《朱批谕旨》卷一八九，雍正七年八月初六日贵州巡抚张广泗奏折。
(44) 《清世宗上谕内阁》卷八九，雍正七年十二月初三日上谕。
(45) 《清世宗上谕内阁》卷八九，雍正七年十二月十七日上谕。
(46) 《朱批谕旨》卷一八，户部左侍郎署理苏州巡抚印务王玑奏折（时间不明）。
(47) 《朱批谕旨》卷一一，雍正五年十一月初六日苏州巡抚陈时夏奏折。
(48) 《朱批谕旨》卷四三，雍正七年正月二十五日福建巡抚刘世明奏折。
(49) 参见庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第132—133页。
(50) 乾隆《彰德府志》卷一一《田赋·耗羡》。
(51) 按：由于统计列表时，舍弃了两以下的尾数，所以表中的统计数字与实征略有出入，实征为45052两。
(52) 乾隆《彰德府志》卷一一《田赋·耗羡》。
(53) 参见陈锋：《清代军费研究》，武汉：武汉大学出版社，1992年，第207—209页。
(54) 事实上，在康熙末年，陕西因为亏空严重，已经有用耗羡弥补亏空的个案。《清圣祖实录》卷二九九，康熙六十一年九月戊子条载：“陕西巡抚噶什图奏称，陕西亏空甚多，若止于参革官员名下追补，究竟不能速完。查秦省州县火耗，每两有加二、三钱者，有加四、五钱者。臣与督臣商议，量留本官用度外，其余俱损补合省亏空，如此则亏空即可全完。”康熙虽称“此事大有关系，断不可行”，但又称“今陕西参出亏空太多，不得已而为此举，彼虽密奏，朕若批发，竟视为奏准之事。加派之名朕岂受乎。特谕尔等满汉诸臣共知之”。实际上等同于默许。
(55) 《清世宗上谕内阁》卷四九，雍正四年十月十四日。
(56) 《清世宗圣训》卷二三《理财》。
(57) 参见庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第129页。
(58) 《清世宗上谕内阁》卷八二，雍正七年六月二十六日上谕。
(59) 《朱批谕旨》卷一○，雍正二年八月初六日直隶巡抚李维钧奏折。
(60) 《朱批谕旨》卷四六，雍正五年五月二十六日苏州布政使张坦麟奏折。
(61) 佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》三，《东洋史研究》1972年第30卷4号。
(62) 《朱批谕旨》卷一八，户部左侍郎署理苏州巡抚印务王玑奏折（时间不详）。
(63) 参见《朱批谕旨》卷一一，雍正五年十一月初六日苏州巡抚陈时夏奏折。
(64) 《朱批谕旨》卷四一，雍正三年二月初八日山西布政使高成龄奏折。
(65) 《朱批谕旨》卷二一七，雍正八年三月十七日山西巡抚石麟奏折。
(66) 《朱批谕旨》卷三○，雍正二年三月初三日河南巡抚石文焯奏折。
(67) 《朱批谕旨》卷一四九，雍正七年正月初十日江南安徽巡抚魏廷珍奏折。
(68) 参见安部健夫：《耗羡提解的研究》，《东洋史研究》1958年第16卷4号；岩见宏：《养廉银制度的创设》，《东洋史研究》1963年第22卷3号。
(69) 《朱批谕旨》卷五，雍正三年九月初十日署理山西巡抚印务刑部左侍郎伊都立奏折。
(70) 《朱批谕旨》卷三○，雍正二年三月初三日河南巡抚石文焯奏折。
(71) 《朱批谕旨》卷一一，雍正五年十一月初六日苏州巡抚陈时夏奏折。
(72) 《清世宗上谕内阁》卷四三，雍正四年四月二十七日上谕。
(73) 《朱批谕旨》卷一三七，雍正八年四月十一日山东布政使孙国玺奏折。
(74) 《朱批谕旨》卷六四，江西布政使李兰奏折（时间不详）。
(75) 《朱批谕旨》卷四三，雍正七年正月二十五日福建巡抚刘世明奏折。
(76) 《朱批谕旨》卷九六，雍正七年三月初八日湖北布政使徐鼎奏折。
(77) 钱陈群：《条陈耗羡疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(78) 冯尔康：《雍正传》，北京：人民出版社，1985年，第155页。
(79) 参见庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第192—193页。
(80) 参见黄乘矩：《关于雍正年间养廉银制度的若干问题》，《清史论丛》第6辑，1985年。
(81) 参见佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》（三），《东洋史研究》1972年第30卷4号。
(82) 参见薛瑞录：《清代养廉银制度简论》，《清史论丛》第5辑，1984年。
(83) 参见《朱批谕旨》卷六○，湖南巡抚王国栋奏折（时间不详）。
(84) 佐伯富列举了贵州、云南等省用税羡、矿厂赢余等支发养廉的事例。参见佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》（二），《东洋史研究》。1970年第29卷2、3合号。
(85) 《清世宗圣训》卷二八《蠲赈一》。
(86) 《清世宗上谕内阁》卷八九，雍正七年十二月十七日上谕。
(87) 《朱批谕旨》卷一三八，雍正七年十一月初九日署理江西巡抚谢曼奏折。
(88) 《朱批谕旨》卷一三八，雍正十一年正月十八日江西巡抚谢曼奏折。
(89) 《清世宗上谕内阁》卷八三，雍正七年七月二十八日上谕。
(90) 《朱批谕旨》卷三○，雍正三年十月初一日甘肃巡抚石文焯奏折。
(91) 《朱批谕旨》卷九六，雍正七年三月初八日湖北布政使徐鼎奏折。
(92) 《朱批谕旨》卷七三，雍正九年十二月初六日湖北巡抚王士俊奏折。
(93) 《朱批谕旨》卷一四四，江南总督高其倬、安徽巡抚徐本奏折。按：该奏折的时间不详，但上一份奏折中言及雍正十年之事，下一份奏折为雍正十一年，该奏折也言及雍正十年三月之事。
(94) 《清高宗实录》卷二九○，乾隆十二年五月己亥。
(95) 光绪《大清会典事例》卷二六二《户部·俸饷·外官养廉二》。
(96) 《清朝文献通考》卷四二《国用四》。
(97) 此表主要依据光绪《大清会典事例》卷二六一《户部·俸饷·外官养廉一》列制，以《清朝文献通考》卷四二《国用四》作为补充。
(98) 光绪《大清会典事例》卷二六一《户部·俸饷·外官养廉一》。
(99) 参见佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》（一），《东洋史研究》1970年第29卷1号。
(100) 《清朝文献通考》卷九○《职官十四》。
(101) 《清朝文献通考》卷四二《国用四》。
(102) 《朱批谕旨》卷一七四，雍正八年九月初六日浙江总督管巡抚事李卫奏折。
(103) 佐伯富：《清代雍正朝养廉银研究》（三），《东洋史研究》1972年第30卷4号。
(104) 广东清理财政局：《广东财政说明书》卷二《岁入门·田赋上》。
(105) 参见彭雨新：《清代田赋起运存留制度的演进》，《中国经济史研究》1992年第4期。
(106) 《清世宗实录》卷一五七，雍正十三年六月乙亥。
(107) 参见郑永昌：《从“地方之公”到“国家之公”——论乾隆初期对地方耗羡收支管控体制的确立》，《故宫学术季刊》2003年第3期。
(108) 《清朝文献通考》卷四一《国用三》，第5233—5234页。
(109) 嘉庆《大清会典》卷一三《户部》。
(110) 郑永昌：《从“地方之公”到“国家之公”——论乾隆初期对地方耗羡收支管控体制的确立》。
(111) 光绪《大清会典事例》卷一七○《户部·田赋·耗羡动支》。
(112) 《清高宗实录》卷三七八，乾隆十五年十二月壬申。
(113) 《清朝文献通考》卷四一《国用考三》，第5236页。
(114) 光绪《大清会典事例》卷一七○《户部·田赋·耗羡动支》。
(115) 同治《户部则例》卷九《田赋三·耗羡考成》。
(116) 光绪《大清会典事例》卷一七○《户部·田赋·耗羡动支》。
(117) 光绪《大清会典事例》卷一六九《户部·田赋·起运钱粮》；光绪《大清会典事例》卷一七○《户部·田赋·存留钱粮》。
(118) 孙嘉淦：《办理耗羡疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(119) 赵青藜：《耗羡仍请归公疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(120) 钱陈群：《条陈耗羡疏》，《皇朝经世文编》卷二七。
(121) 《朱批谕旨》卷一二六，雍正六年七月十一日河东总督田文镜奏折。
(122) 乾隆《江南通志》卷六八《食货志·田赋二》。
(123) 《朱批谕旨》卷九六，雍正七年三月初八日湖北布政使徐鼎奏折。
(124) 庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，第145页。
(125) 《清高宗实录》卷一四三，乾隆六年五月辛卯。