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【摘 要】传统质量成本理论是围绕着以最少的质量资金投入，消灭尽可能多的废次品损失这一核心思想展开的。但质量资金运动作为完整的过程，应包括质量成本与质量收入两部分。单独核算质量成本不足以用来评价质量管理的得失，质量经济效益的好坏，必须积极开展对质量收入的研究，并使之发展成为质量会计。这样，才能为全面质量管理的有效开展提供完整的价值参照系。
【关键词】质量成本 质量收入 企业的质量收入 社会的质量收入
一、传统质量成本理论无法满足全面质量管理的需要
世界上最早运用质量成本的企业是美国的通用电气公司，负责设计该公司质量成本体系的就是著名质量管理专家A·V·菲根堡姆。本世纪50年代初期，他为通用电气公司设计了一个质量成本报告体系，即以美元为计量单位，把因质量预防和鉴定活动所发生的费用与产品质量不符合要求所引起的损失放在一起考虑，向公司管理当局提供有关质量问题影响企业经济效益的资料，并有针对性地提出质量改进建议、质量改进方案和这些建议、方案的经济重要性，以引起管理当局对质量工作的重视，便于管理者正确进行质量决策。
与此同时，J·M·朱兰博士在1951年出版的《质量控制手册》中首次提出了“矿中黄金”这一概念，并对其作了详细阐述。他认为“矿中黄金”指的是“质量上可免成本的总额”。其内在含义就是在废次品上发生的成本等于一座金矿，可以对它进行有利可图的开采，并且随着科学技术的迅猛发展，“废次品损失”这座“矿中黄金”的蕴藏量越来越多，开发利用它越来越有利可图。它的核心思想是通过“矿中黄金”的开采，使投入的资金得以补偿并取得可观的回报，即通过把预防成本、鉴定成本这些“可控成本”与内、外故障成本这些“结果性损失”结合起来研究，寻求两者之间的理想结合点。其决策的根本依据是“可控成本”所增加的费用不大于“结果成本”所造成的损失；或“可控成本”增加所带来的经济效益足以抵销由于质量问题造成的损失，并在这一核心思想的基础上建立起各种优化的质量成本结构。如朱兰博士认为：预防成本10%、故障成本50%、鉴定成本40%为最佳结构；哈灵顿认为预防成本10%、鉴定成本25%、内部故障成本57%、外部故障成本8%为最佳结构；桑德霍尔姆认为：预防成本7.9%、鉴定成本23.8%、内部损失成本43.5%、外部损失成本24.8%，是具有典型意义的质量成本结构。朱兰博士还另辟蹊径，把质量成本曲线分为“质量改进区域”、“中间区域”、“至善论区域”三部分，并指出不同区域的工作重点，便于企业管理当局有的放矢地采取措施。以此为基础，建立起了包括预防成本、鉴定成本、内部故障成本、外部故障成本在内的质量成本项目体系。我国目前进行质量成本核算的企业，绝大多数是参照朱兰博士提出的模式来构建质量成本项目体系的。且“矿中黄金”这一概念已被理论界和企业界广泛接受和应用。
由此可见，核算质量成本的原始目的，是希冀通过对废次品损失这座“金矿”的开采，使投入的资金和劳动得到较优厚的报酬。质量成本理论从诞生时起，其全部内容都是围绕着以最少的质量资金投入，消灭尽可能多的废次品损失这一核心思想展开的。但质量资金运动作为一个完整的过程，应包括质量费用投入和质量收入产出两部分，并通过对两者的配比计算质量损益。如果质量收入补偿质量成本后尚有余额，就形成质量利润，表示质量费用投入取得了较好的效果，全面质量管理也取得一定的成效；反之，如果质量收入不足以抵补质量成本，没有形成相应的质量利润，表明质量费用的投入很多是无效的，全面质量管理的各项工作也有待改进和完善。质量损益作为全面考核质量管理经济性的综合性指标，其意义是巨大的。质量利润越大，表明质量管理越有成效，应及时总结经验，并不断巩固和提高；质量亏损越大，表明质量管理越糟糕，必须改进和完善。可见，质量损益是衡量全面质量管理是否取得成效的根本标志。
质量成本只是质量资金运动中的一个环节，他只能影响质量损益的一个方面，而不能替代质量损益。因此，单独核算质量成本不足以用来评价质量管理的得失、质量经济效益的好坏，也不能为全面质量管理的有效开展提供完整的价值参照，有时还可能为全面质量管理提供错误的成本信息。例如，传统质量成本理论认为，质量成本上升是一个不好的迹象，应加以控制；但在质量会计条件下，只要质量收入的上升幅度超过质量成本上升的幅度，就视为是正常现象。相反，传统质量成本认为，质量成本下降是管理的理想目标，应加以巩固；但质量会计理论认为，质量成本的下降应以质量收入下降相对减少，或不下降，甚至有所提高为前提，如果质量收入的下降幅度超过了质量成本的下降幅度，则质量成本的下降被视为是不正常的，必须阻止。同时，传统质量成本理论也无法对以下几种情况作出正确的评价：(1)质量成本不变，但质量收入上升或下降；(2)质量成本上升，但质量收入下降，或质量成本下降，但质量收入上升。因此，引入质量收入概念并对它进行核算，是质量成本理论发展的需要，也是全面质量管理的需要。事实上，收益对企业经济的影响往往甚于成本，企业管理当局对任何有益于或有损于企业收益的迹象总是极为敏感。顾客的各种申诉、索赔、退货，在使用过程中出现故障和要求修理的增加，以致失去客户和潜在市场等，对企业收益的影响较之可直接量度的质量成本要严重得多。因此，准确、全面、系统地反映质量管理对企业收益的影响，是取得企业管理当局支持的关键所在。为此，会计部门首先必须提供的信息是：(1)质量工程的盈利及其组成情况——主要表现为创造有利的现金流量或现金净流量的能力；(2)质量工程在持续经营条件下的盈利能力和对末来盈利的预测。而要提供这两方面的信息，传统质量成本理论显然是无法实现的。因此质量成本理论只有从现有的禁锢中解脱出来，积极开展对质量收入的研究，并使之发展为质量会计，才能真正成为全面质量管理的得力工具。
二、质量收入的界定及其构成
所谓质量收入是指质量得到保证或较原有水平提高后企业和社会所得到的或将能得到的更多的价值或使用价值。对质量收入的理解必须把握以下几方面：第一，这里的质量是指工作质量、工序质量和产品质量的总称；第二，质量收入来源于质量的保证和提高；第三，质量收入按得益主体不同可分为企业的质量收入和社会的质量收入：第四，质量收入按实现时间的不同可分为本期实现的质量收入和潜在的质量收入；第五，质量收入按计算指标的性质不同可分为按价值指标反映的质量收入和按实物指标反映的质量收入。由于质量收入是一个新概念，目前我国绝大多数已经开始质量成本核算的企业对此知之甚少或毫无所知，因此，我们在这里着重阐述以企业为得益主体、以货币为主要计量手段的企业质量收入，而对社会的质量收入只作一般性的概述。
（一）企业的质量收入。企业的质量收入，一般包括本期实现的质量收入和潜在的质量收入两部分。本期实现的质量收入是指企业全面质量管理在本报告期内创造的直接收入，是已实现了的货币流入量。一般包括：优质优价收入、成本降低收入、减废增产收入、优质商誉收入、优质广销收入、工作质量提高收入和其他质量收入七部分。
(1)优质优价收入：是指产品质量提高、价格上升而带来的质量收入。这里的质量提高是指增加、改善和优化重组原有产品的功能，提高原有产品的质量品级，或开发新一代拥有更高功能的新产品。其计算公式为：
优质优价收入＝（提级提价后的价格－提级提价前的价格）×销售量
如果是新产品开发，以前没有可比的价格基数，可用同类产品的平均市场价格作为基数。
(2)成本降低收入：是指在不提价的前提下，由于采取改进的工艺设计、操作规程、检测方法、原材料构成，提高设备利用率、劳动生产率等方面的质量改进措施，而使单位消耗直接降低而带来的成本降低收入。其公式为：
成本降低收入＝单位变动成本降低额×销售量
由于成本降低是多种质量改进措施综合作用的结果，因此，在运用上述公式时，既可以就单一质量改进措施计算成本降低收入，也可以综合所有因素一并计算。
(3)减废增产收入：是指由于废品减少、产量相应增加而创造的质量收入。其计算公式为：
减废增产收入＝减废增产的数量×单位售价
或＝销售量×（基期废品率-本期废品率）×单位售价
(4)优质广销收入：是指由于质量信誉的提高，销售量的扩大，使单位固定成本降低带来的收入。其计算公式为：
优质广销收入＝（单位售价-单位变动成本）×由于质量提高而扩大的销售量
(5)工作质量提高收入：是指全面质量管理的各个环节的工作质量较原有水平提高后，减少了因质量计划工作的不周、不优或失误造成的损失，从而相应增加的质量收入。具体包括因避免和减少“至善设计”、“差错设计”、“无效设计”、“过剩设计”等设计错误带来的质量收入；因改善和提高仓贮保管工作质量，减少积压损失、变质损失等而增加的质量收入；因充分利用和合理安排各种生产要素，减少各种资源的浪费而带来的质量收入等等。工作质量提高收入的很多内容属于隐含收入，它直接的表现形式往往表现为各种工作质量损失的减少，因此，在收集和核算时应特别注意，以防遗漏。
(6)优质商誉收入：是指由于企业长期坚持正确的质量政策，持续推行全面质量管理，并进行大量的质量资金投入，从而使企业及其产品在市场竞争中树立了良好的质量形象，而给企业带来的各种无形的、潜在的质量收入。在西方国家，优质商誉收入给企业带来的收益是巨大而长远的，有时超过了企业有形的资产。如美国的可口可乐品牌，实际上是可口可乐公司长期坚持质量第一，推行行之有效的质量政策而逐步培育起来的。可口可乐品牌给企业带来的无形收入，实际上就是质量商誉收入。由于商誉是一种无形的价值，表现为一家企业的获利能力超过一般的获利水平，因此，优质商誉收入可以解释为超过收益的价值，并借用西方会计计算商誉价值的方法来对其进行确认和计量。具体方法和步骤如下：
第一，计算基期资产收益率。考虑到质量商誉收入是企业长期形成的结果，因此，可以前五年或更长时间平均资产收益率作为基期资产收益率。
第二，计算本年度的资产收益率。公式为：
第三，计算本年的超额收益。其公式为：
本年的超额收益＝年平均资产占用额×（本年度资产收益率－基期资产收益率）
第四，剔除其他不是因优质商誉带来的超额收益，剩下的就是优质商誉收入。
(7)其他质量收入：是指属于质量收入的范围而不宜归入以上六大项目内的收入。主要包括传统质量成本理论中所指的内外故障成本的减少而带来的质量收入。如因停工损失、减产损失减少带来的质量收入，因索赔费用、诉讼费用、各种质量罚款、退货换货损失的减少而带来的质量收入等。
企业潜在的质量收入是指在持续经营的条件下，企业在未来一定的生产周期内可能得到的质量收入。具体包括：潜在的减废增产收入、潜在的优质商誉收入、潜在的优质广销收入、潜在的工作质量提高收入、其他的潜在质量收入。其计算公式为：
(1)潜在的优质优价收入＝潜在的价格提高额×销售量
(2)潜在的成本降低收入＝单位变动成本的潜在降低额×销售量
(3)潜在的减废增产收入＝潜在的减废增产数量×单位售价
(4)潜在的优质广销收入＝（单位售价－单位变动成本）×潜在的销售增加量
(5)潜在的优质商誉收入＝年平均资产占用额×（潜在的资产收益率-基期资产收益率）
潜在的工作质量提高收入和其他的潜在质量收入也可按上述方法估算。
应当指出：影响上述潜在质量收入指标的因素之间存在着相互联系、相互制约的勾稽关系，任何一个指标的发展趋向，都是与其他有关因素共同作用的结果。如潜在的销售增加量就是由质量、价格、促销这三个主要因素决定的。因此，在测算各收入指标的内在潜量时，应综合考虑所有的相关因素，以免顾此失彼，使测算失真。同时，由于潜在收入要在未来才能实现，因此，在计算时要考虑货币的时间价值。
企业潜在的质量收入是全面质量管理效益在时间上的延伸。J·M·朱兰博士认为：“领先地位是质量原先优越的结果，因而取得了市场人物所谓的‘先入特权’，这些特权一旦取得，便能凭借持续地改进产品质量和有效地在市场上进行推广而得以保持”。潜在的优质优价收入，潜在的优质广销收入、潜在的优质商誉收入等就是这种持续的“领先地位”所带来的。同时，事物发展的复杂性，经济活动的连续性和长期性，决定了质量成本的某些支出如部分预防费用、质量提高费用支出，不可能立竿见影，而只能在未来的经营周期内持续地发挥效用。之所以要计算潜在的成本降低收入、潜在的减废增产收入、潜在的工作质量提高收入、潜在的其他质量收入等，其理论依据就在于此。可见，潜在的质量收入是本期实现的质量收入的递延，只有综合核算这两项质量收入，才能为企业的微观决策提供完全可靠的数据，并有利于管理当局下决心立足于长远利益，为保证今后一个较长时间内形成有利的现金流动创造条件，使目前利益和长远利益得到统一。
（二）社会的质量收入。社会的质量收入是指在本企业之外创造的全部质量收入之和。由于产品消费对象的殊异，社会的质量收入一般以两种形式出现：一是生产消费者因使用成本的降低而带来的质量收入：二是生活消费者因消费费用的减少而获得的质量收入。前者的得益主体是企业。通过使用高质量的产品，可以降低运营成本、保养成本、故障损失，提高机器设备的利用率，使其在单位时间内能生产出更多的产品，给使用单位带来先天性的质量收入。后者以消费者个人为得益主体。一种优质低价的产品，可以节省消费者的购买支出和大量的维修费用，延长使用寿命，节省使用成本，这就相应地提高了人民的物质生活水平。特别是随着耐用消费品的迅速增长，人们的生活安全和健康日益依赖于“产品质量之堤”来保护；产品质量的好坏不仅直接影响到消费者个人的经济利益，而且直接关系到消费者的生命安全。从这个意义上说，一个高质量的产品给消费者带来的好处是无法用货币来计量的。
社会的质量收入还有一种特殊的表现形式，即以社会为直接得益主体的质量收入。如减少对生态平衡的破坏，减少对环境的污染，提高稀缺资源的利用程度，用代用品取代不可再生资源，众多世界级的优质品牌给国家带来的政治上的崇高荣誉和经济上的巨大利益，以及给本国国民在心理上、精神上带来的荣誉感、自豪感等等。这是企业开展全面质量管理在全社会范围内取得成效后给社会带来的巨大影响，是企业质量收入在更深层次的反映。
质量的社会收入属宏观效益，是间接的质量收入，具有一定的模糊性。由于间接收入的得益主体是消费者，不易计算，生产企业在测算质量收入时往往忽视。但我国是社会主义国家，企业对局部利益的追求必须以尊重国家和社会的宏观利益为前提，企业在开展全面质量管理，测算质量收入，以便作出质量决策时，应充分考虑质量的社会收入，尽可能使企业的质量收入和社会的质量收入得到统一。
鉴于目前企业还不可能完整地计算全部间接质量收入，我们认为，在初始阶段，对于重大的质量改进工程或大规模的质量生产，可先计算其主要产品和副产品在有直接协作关系的经济单位，也就是第一层次的生产消费单位引起的质量收入，计算内容以降低的使用成本为主。以后随着经验积累和测算手段的完善，再扩大到第二、第三层次。如果主要产品和副产品是直接的生活消费品，因消费者众多，消费过程极其复杂，生产单位不可能对各个消费者的使用情况一一作出经济评估，因此，可以借助社会的力量，如消费者协会等，利用统计方法来完成对生活消费使用成本的测定。以后，随着条件的成熟，财会部门应同质量管理部门、销售部门及社会力量紧密配合，组建质量社会收入测算中心，确定相应的质量收入指标体系，以便较完整地收集社会的质量收入。
需要特别指出的是，我们之所以要计算社会的质量收入，是基于以下考虑：因为一个企业的全面质量管理要取得持续的成功，必须取得商品市场的长久支持和信任，而这又取决于质量的社会收入的高低——也就是能给用户带来的先天性质量收益的多少。因此，只有跳出企业这个狭隘的小天地，立足于市场和社会，把降低寿命周期成本，提高用户的质量收入当作质量管理的重要任务来抓，企业才能保持“先入特权”和“领先的市场地位”，才能使企业的质量收入稳步持续地增长。因此，正确地测算质量的社会收入并用之于企业的质量决策，是市场经济条件下企业在激烈的竞争中取胜的关键一环。