对打假治乱相持阶段的思考，本文主要内容关键词为：阶段论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
李金华审计长在1999年全国审计工作会议上指出：“以审计财政财务收支真实、合法为重点，打假治乱、维护经济秩序是今后五年审计工作的主要任务。”审计署将打假治乱作为一项重要的审计工作纳入《1999年至2003年审计工作发展纲要》。[1]五年来，学术界对财务造假问题进行了深入研究，取得了诸多理论成果；政府相继出台了一系列政策、法规和制度，以加强财务造假的防范和治理；国家审计机关和社会审计组织加大了对财务造假的审计力度，开展了广泛的审计实践，积累了许多宝贵的实战经验；这些举措取得了一些局部性的和阶段性的效果。但是财务造假的势头并未因此而得到有效遏制，且有越发泛滥的趋势——这不仅仅是人们的直觉和担心，而且已越来越明显地成为不争的事实。（注：又据《中国改革报》2001年1月19日报道，我国由于造假与腐败造成的经济损失和消费者福利损失，估计每年在9875亿元到12570亿元之间，占GDP的13.6％-16.8％。）
面对久攻不下的造假之风，我们的“高招”已显得不多，“重拳”也难显其威，造假与打假已进入艰难的相持阶段，两者间的较量仍将继续且日趋激烈，我们不得不做好持久战和攻坚战的思想准备。同时，我们需要全面回顾过去五年、乃至更长时间与财务造假对垒的经历，冷静思考与重新审视打假治乱工作的定位，客观分析与准备评估各项防假、打假措施的得失及其实际效果，找寻我们在与假乱斗争中的不足，以免重蹈覆辙。我们必须坦然承认，在打假治乱过程中，确实走过一些弯路，这与财务造假积重难返的局面不无关联。
目前，打假治乱中存在的问题主要有以下几个方面：
其一：对会计信息失真的特性辨析不清
有的学者认为，“目前之所以没有在会计信息失真的研究与治理方面取得实质性进展，其中一个重要原因在于没有将会计信息失真进行恰当的分类，从而无法采取相应的措施分别予以治理”。[2]会计信息失真可以划分为由于故意行为导致的违规性失真、由于会计准则和制度本身的缺陷导致的规则性失真、由于技术水平或操作失当导致的行为性失真三类。后两类是不能完全避免的（有的学者称之为合法性会计信息失真[3]），治理工作的重心显然应是前者。有的学者认为，应当以“财务造假”替代“会计信息失真”的概念，财务造假突出了行为人有计划、有目的的舞弊性质，其基本特征和判断标识清晰，而相比之下“会计信息失真”只是说明了一种现象，即会计核算过程和结果与规则的不符，而没有说明其成因和本质。[4～5]对会计信息失真在理论上和实践上做出科学的分类，能够更加明晰地揭示当前我国会计信息失真以及与此相联系的经济领域违法乱纪活动的实质，凸显会计信息失真的规律。恰当的分类对于梳理打假思路、指导治乱工作具有不容忽视的重要作用。
其二：打假治乱的主攻目标泛化
打假的主要目标经常被描述为真实性、合法性和规范性。其实真实、合法和规范都是相对的概念。我们常常留恋50年代党风、社会风气的纯正，但那时也出现过造假以及贪污、盗窃等违法乱纪，其中部分案件的性质、影响程度都相当严重。也就是说，在那时近乎与世隔绝的经济体中，我们也没能杜绝所有造假和经济犯罪现象，当今更不能以此相求；因此应赋予真实、合法和规范的概念以更加具体和客观的内容。另外，真实、合法和规范是审计和其他经济工作的共性标准，不能简单列为打假治乱的具体工作目标。打假治乱的工作定位和目标设计应是具体的、明晰的且可细化和可操作，具有层次性和递进性，能够有效地引导打假治乱工作推向深入。目前打假治乱的工作目标应定位于上述会计信息失真的第一种类型，即故意舞弊和恶意造假以及与之相联系的违法乱纪。在打假治乱的工作进程中，矛盾的主要方面是解决因法规、制度、管理和技术的先天不足和执行障碍所带来的系统性、普遍性的造假舞弊。而对于因个人素质、特定机遇诱生以及其他突发性、无规则的非系统性造假舞弊与犯罪，不论在过去还是将来，无论是中国还是外国，都是无法完全避免的，显然不应列为我们工作的主攻目标（这类故意行为的违规造假主要通过制度建设加以杜绝，是治本性打假工作的副产品）。泛化打假目标，企图除假务尽，冲淡了打假治乱的主题，使打假治乱工作失去了重心和龙头，使我们不能有效地集中力量在关键问题上迅速取得突破性进展，这也是打假工作形成胶着状态的成因之一。
其三：造假责任的界定、分解与落实存在死角
法律对财务造假有明确的惩处规定，但由于对财务造假特性认识的偏差，在实际中往往难以准确地界定、分解和落实造假责任，特别是难以鉴别和落实到具体责任人身上，造假事件经常大事化小、小事化了。最棘手的问题在于如何区分和界定各种责任，其界限往往因缺乏具体而准确的法律、法规和政策依据而变得模糊不清，为造假者开脱就成为易发、多发事件，造假行为在一定程度上披上了合法、合理的外衣。的确，理论研究没有提供这样的分析武器，在归纳财务造假成因时，经常这样表述：产生假账的原因是多方面的，有利益分配方面、法律方面、体制方面、机制方面、人员素质方面等；[6]就是说责任是多方面的，或者说领导和财会人员造假不过是对会计环境的自然和本能的反映，而主要责任应归咎于社会、法律和体制；但改革和完善法律、体制和社会环境并非一日之功。要追究个人责任，既有法律法规制度方面的障碍，又有诸多不成文的依据和缘由，加上关系网的层层保护，许多造假事件的处理被“内部消化”，或者从轻处理，“审计难、处理更难、落实更更难”在打假治乱中表现得淋漓尽致。这样不仅磨衰了人们打假的信心，也添加了造假者的底气。目前打假工作的难点和重点是界定和追究行为者的个人责任，进而对其实施严厉的惩处，对个体的惩戒效果往往是最佳和最具威慑力的。
其四：打假治乱治标与治本的脱节
追求政治利益和经济利益是会计舞弊的两大动因，而这种动因在不健全的干部人事制度和有缺陷的市场机制的催生下，是长期存在且持续发生作用的。[7]在目前社会环境下，会计舞弊和财务造假的土壤仍然十分肥沃，财务造假繁殖能力在某些场合还显得异常旺盛。冰封三尺非一日之寒，财务造假问题不可能在短期内得到彻底解决。在走向市场经济之初，我们对经济体制变革所带来负面效应预计和准备不足，“先污染后治理”不仅是发达国家环境治理的老路，也常常成为发展中国家市场培育、成长及其治理的基本模式。面对市场经济秩序的紊乱和财务造假的丛生，我们习惯地从已有的武器库中寻求对策，采取暴风骤雨式的清查运动是最初选择之一，旷日持久的“财税大检查”就是这种思维的产物。尽管持续了13年的“大检查”后来“圆满结束”，但它留下的思考却没有继续下去。类似“大检查”的运动，容易形成声势和政治的效果，但其持续性和巩固性甚差；其治标性明显，而治本性功能则见效缓慢。因此运动式的查堵已不适应“上有政策下有对策”的造假环境。在逐步市场化的今天，市场经营主体的利益已渐明晰，政治运动和行政号召的影响力已难以与过去同日而语，打假的着力点已发生位移：形成震动、威慑与建立防微杜渐的机制并举。另一方面，检查与惩处需要稳固的防守——改进法律、管理、技术、制度和人员素质。治标与治本是一对矛盾，但这一对矛盾处理不好，往往处理了一批大案要案，又出现了新的更加严重的大案要案；查处了一个，又出现一批。加速走出这一怪圈的出路是大量、深入、细致和持久的基础性建设，以此不断加固、累积和扩大已经取得的打假治乱的成果——绝不是逐渐折损其效力，使过去的努力回零——为新的打假举措创造良好的工作环境和管理、技术平台，这样打假治乱才能承前启后，取得最终胜利。
其五：打假成本与收益的非对称配置
从长远看，打假治乱利国利民，也利于企业和事业单位本身，它对于经济安全稳定运行，对于维持财经法纪、促进廉政建设、保护国有财产的安全和完整、创造公平合理的竞争环境，都具有重大的社会效益和经济效益。但是从局部、个体或某一特定时期来看就不尽然打假需要投入，客观上会导致成本上升，而打假的收益却不能即时确认和准确计量，即出现打假的成本与收益呈非对称的情形。如有的地区由于加大打假力度，惩治腐败，可能使地方财政收入直接减少，其经济利益直接受损；另一方面，由于社会治理财务造假工作的非同步性，打假工作落实较早、较好的地方，从博弈论的角度上看，往往处于不利的竞争地位，竞争对手可以利用对手“造假不敢为”的禁忌，采取非正当和非公平的手段，取得竞争优势和谋取法外利益；在不规范竞争的市场中，被淘汰的极有可能是前者，而不是后者。因为打假需要付出高昂成本，而这一成本不是由社会或市场经营主体共同支付的，而是由打假治假工作较好的地区或单位承付，这是打假者难以忍受的不公和不愿做出的牺牲。这种打假的“木桶效应”不利于建设打假治乱的引导机制。由于各地区，各部门，各行业政治、经济、文化发展的不平衡，打假治乱的工作不可能同步推进、取得相同的成效，不仅在程度上、水平上存在差异，而且在时间上、层次上也存在先后。这种差异成本或者说是打假工作的“先行成本”会无情地落在打假者身上，即谁先承担打假使命，谁将成为成本的支付者。这是打假难以维系的重要原因之一。
其六：“要我打假”与“我要打假”的错位
由于打假收益与成本的倒置，企业事业单位往往不能确定打假的长远利益，也难以做出经济决策，因此其打假行为的初衷根本不可能源于打假本身的回报，而往往是出于无奈或者是被动的参与，仅是对一种政治任务的必要姿态。被动式的“要我打假”，等于给企业背上了一个沉重包袱，不可能形成自觉能动的激励机制；缺乏积极性和内在动力的打假，往往也难以持续。只有政府推动、政策导向和法律限定是远远不够的，还必须注入新的动力和能量。要让市场经营主体和所有会计核算单位成为自觉打假的成员，就必须让他们有看得见的利益，并从打假的投入和劳动中获取现实的回报，否则打假者无从建立应有的信心和勇气。打假的原始动力本是经济利益的追逐，而不是对社会的无私奉献，没有这种认知，“我要打假”就只能流于形式。社会反复呼吁对制假者要严厉，应当加大其制假成本，其实这只是问题的一个方面；另一方面，社会应给予打假者充分的肯定与支持。
基于上述判断，我们能够以较为清晰的思路去权衡、调整和优化现行的打假治乱的基本策略。
首先，实施打假治乱持续策略。打假与造假已进入一个相持阶段，双方力量对比此消彼涨，如果我们降低了打假力度，财务造假活动就极有可能反弹，以前的努力就会付之东流，也为以后的工作带来更大的困难，打假与造假的力量对比就会发生不利于打假方面的重大转变。因此我们在未形成正常、有效的机制前，必须保持对财务造假的法律压力、审计压力和舆论压力；此时的较量对全局和长远更具有关键意义，任何松劲都是有害的，都可能导致全局失利与被动。为此，我们需要维持和扩大原有的优势，继续与深化打假治乱工作。对社会关注的上市公司造假的问题，要着重从明晰政府的政策导向、减少行政干预，调整政府、债权者、投资者、经营者和其他相关群体的利益格局，改进公司治理结构，加强注册会计师审计监督制度，建立社会诚信机制，消除地方保护主义等方面着手。与此同时，我们需要针对社会政治经济生活出现的新情况、新问题，不断研究、及时调整原有的工作重心和部署，改进现有工作，加固打假治乱工作链上的薄弱环节，堵塞可能存在的漏洞，提高打假治乱的工作效率和效果。
其次，实施打假治乱目标策略。财务造假是一种社会流弊，产生了较为深远的社会影响，打假治乱已不是某部门、某行业和某单位的自身要务，而是一项庞大的社会系统工程，因此在宏观上需要设定战略目标，以描绘这项工程的总体设计和构建蓝图，并依此规划、指导各项具体工作。只有目标明确，边缘清晰，要求具体，才能合理分解总体战略目标，体现其战略意图，并将其落实到各个战役和战术之中，只有抓矛盾的主要方面，分类检查与专项治理相结合，打假治乱的各项工作才会产生严密的工作思路和创新性成果。在目前造假与打假的相持阶段，明确打假治乱工作基本目标，确定其工作重点和方向，对于鼓舞士气、调整工作着力点，具有特别重要的意义。另一方面，明确目标也利于治理工作迅速从务虚转向务实、从抽象转向具体、从宏观转向微观，有针对性地、分阶段地解决一些打假治乱的深层次问题。
其次，实施打假治乱防线的前移策略。以往打假治乱的战线过于后置，总是习惯于在出现的假乱现象上做文章，以致不能争取主动和优势。现行的审计工作特别强调审查会计账目，而会计资料是对经济业务的事后反映，审计只是对其进行后事监督。这样监督的效果是后续性的，不能直接作用于原有经济业务的循环过程，而只能反馈到下一个业务循环之中；对下一轮经济业务循环的影响力，由于时间和空间的距离，容易受到其他因素的影响而折损，它对于防范财务造假的效果显然比较滞后和间接。因此，防范系统性财务造假必须提前着手，建立财务造假的监测、控制和预警机制，根据成本效益原则，在财政财务收支活动的全过程的主要关节点设置“探头”，将其置于全面、连续、严密的监督之中，使其具有较大透明度，以利于对企业事业单位经济活动的实物运动、价值运动实施追溯和跟踪，发现异情迅速反馈和示警，为防范和治理造假及时提供全方位信息。
再次，加快基础设施建设的策略。加倍关注打假治乱基础设施的建设，加大建设的投入，加速练就打假治乱的基本功，是当前、乃至今后一段时期的艰巨任务。基础设施包括建立健全有关财务造假的法律法规、制度和规章，完善市场经营的行为规范；建设社会诚信的经济体系，建立公平竞争的秩序；完善公司内部治理结构，构建健康、有序、高效的经营机制；加强财政财务收支活动的内部控制和监管，提升管理水平；提高经营者及财会人员的素质；加强审计和其他经济监督，净化注册会计师执业环境等等。这些建设工程周期长、投入多、见效慢，难以一蹴而就，需要长期积累与渐进，因此我们要常抓不懈。
再次，启动打假治乱激励机制的策略。吸引更多的组织和个人，调动更多的力量加盟打假工作，这是事业成功的基础。打假仅仅靠道义的力量是不够的，还需要借助法律、政治、经济、行政、社会、舆论等多种手段与力量，特别是运用经济手段，即科学调整打假治乱的利益分配格局，建立打假治乱的激励机制，让众多的打假主体在打假治乱结果中获取实际利益。
最后，加强责任追究和制度落实的策略。仅国家审计机关在去年前11个月的时间内就审计了全国104个单位，查出违法乱纪2052亿元，[8]其审计覆盖域和审计成果都甚为可观。如若这些审计项目的审计结论（决定）都能够落实到位，对有关财务造假和违法乱纪责任者都能及时追究，通过审计监督都能够有效促进被审计单位的内部控制与管理，即审计监督的后续落实和巩固性措施均能够跟上，那么一次审计就可长期受益，财务造假的治理就有望步入良性循环，造假与打假力量对比及目前相持局面将会很快改变。