立法会计：个案评析与启示——中国会计法制建设的若干思考，本文主要内容关键词为：会计论文,个案论文,中国论文,法制建设论文,启示论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容摘要 本文以典型的立法会计模式国家法国和日本的会计法体系作为分析个案，深入探讨了立法会计的概念和形成法典会计准则模式的影响因素。在比较研究的基础上指出：中国市场经济会计法制建设，应树立“大会计法”的观念，以市场经济的基本财产权益关系为基础，形成基本与部门，一般与特别，立法与适法的优化法规结构，在完整的制度体系下实现会计法制化目标。
关键词 立法会计 会计法 会计规范 会计模式
一、概念初论：“立法会计”定义
在会计理论研究中，法律制度一向被认为是一个重要的环境影响因素。一些很重要的会计概念，如会计假设、会计主体等实际上都渊源于法学。进入本世纪以来，各国会计规范的建立汲取了大量的法学研究成果。因此，人们认为，会计与法律的这种由来已久的渊源关系和发展中呈现出的日愈密切联系的趋势，是现代会计的一个重要特征。尽管如此，“立法会计”（Legalistic Accounting）概念， 却并非从会计的这种一般意义上的法律取向而言，它有其相对更为明确的内涵，一国会计，若被视为立法会计模式，则必应具备如下三点：
1.会计规范由国家立法机构或政府行政部门制定发布；
2.会计专门法律的存在；
3.会计实务依据国家法律建立。
换言之，若一国调整其财务会计活动的规范，采取立法形式，包括由立法机构、政府行政部门立定专门的会计法律制度和其他有关法律中关于会计活动规范内容，并且共同形成一个完备的会计法规体系，其会计实务依此体系而行，那么，该国会计就是“立法会计”。
我国市场经济下会计规范体系的重构，在形式上，以国家和政府部门颁布的法律、法规为主要渊源，在实现上，以国家立法活动为主导，因此，无论《企业会计准则》或是具体准则，与西方一些国家的所谓“公认会计原则”（GAAP）不同，是被纳入我国市场经济法律体系中的重要的国家法规。新的会计规范体系的最终建立，将同时形成中国特色的立法会计模式，研究典型的立法会计模式国家会计法规制度的特点，思考其对我国会计改革实践的启示，无疑具有理论价值和实践意义。“法规主义”（legalism）是整个欧洲大陆国家会计的一个普遍倾向，而以法国和德国最为典型。日本则是位于亚洲的立法会计国家。这里以法国和日本两国的会计法规体系作为典型个案，通过对其形成立法会计模式诸影响因素的分析和研究，寻求有益的启示。
二、个案评析：法国和日本的会计法制模式
1.法国的会计法制模式
法国是现代会计立法的始作俑者。1673年3月23日， 由法国国王路易十四签署的《商事王令》是世界上第一部现代意义的商法，其中就有关于编制财务（产）报告的专门规定。〔1〕而1807年， 影响深远的法国商法典中，对会计活动更是作了相当广泛的法律规定。当代法国的经济是所谓计划指导型市场经济体制，这个体制的特点是：首先，在资源配置方面，仍以市场为基础，政府计划主要利用市场因素来实现；第二，计划本身是指导性的，计划的实现是非强制性的，以参与者的广泛理解为基础；第三，国民经济活动的主体仍是私营部门；〔3〕第四， 资本市场的规模和机制相对弱化而银行信贷资本发达。以上述四点来分析，不难形成对当代法国会计选择立法模式的理解，首先，获取真实、客观的市场信息是政府利用市场要素来实现计划的基本条件，在各类要素信息中，财务会计信息的特质，决定了它在各类信息中的主要地位，也形成了对它进行政府管制的必然性。其次，如果这个计划的实现以参与者的广泛理解为基础，那么，市场信息产出的科学、规范、统一，信息指标内涵的公允和可比，当然是市场经济活动参与者广泛理解政府计划导向的必备条件。第三，国民经济的主体仍是私营部门，那么，政府信息管制方式当然是间接的、社会化的手段，而不能是直接的、行政化的手段，可选择的当属立法了。第四，资本市场相对弱化的情况下，纳税需要成为编制和公布财务报表的首要目的，报表编制的有法可依和依法编制，是国家税政当局能够接受的条件。在这种环境影响因素下，法国会计形成了其实施以国家通用会计制度（法典）为中心的，同一和强制的统一会计规范的特点，“合法性”和“真实性”成为其会计工作质量的基本要求，且以“合法性”为首要原则。显然，统一立法模式能够极好地满足指导和控制国有企业的经济活动，同时有助于迅速、简便地汇集国家需要的统计资料，便于国民帐户核算，及时反映国民经济发展规划的实施情况，也能保证私营企业向股东、金融银行和其他利益集团提供较为可比或一致的会计信息，按这一会计管理目标，法国逐步构建了它的会计法规体系。
法国的基本会计法被称为“会计总方案”（ plan
comptable general－PCG）。会计总方案最初只是在公营企业中实施，经1957 年修订后，适用于全部公营及私营企业。会计总方案于1979年再次进行了修订，这次修订一方面是为了适应1957年以来经济环境发生的变化，另一个重要目的是为了贯彻欧共体第4 号指令对协调成员国会计所作的规定。这次修订的会计总方案在1982年公布，要求在1983年12月31日以后开始的会计年度中贯彻执行。新的会计总方案除引言外，共分三篇：第一篇是一般规定、用语及帐户计划，第二篇是一般会计，第三篇是经营分析会计。
从对这一方案所涵盖的内容和对为保证其实施所作出种种努力的法国会计立法进程的考察，我们看到，“会计总方案”在服务国家的宏观经济决策，确定政府导向机制，服务于企业间业绩评比，沟通宏观和微观信息系统，促进社会会计的完善和发展方面，发挥了极大的作用，极鲜明的体现了立法会计的优越性，特别的一点，总方案的推行也为国家税收以及教育部门培养会计专门人才，提供了很大便利。
在法国，会计法规体系的构成还包括《商法》（C de de commerce）的有关条款，对公司会计有更大影响的主要立法是1966年颁发的《商务公司法》（Lei Sur les Soietes Commericales），其中对公开集资的股份有限公司（Societe anonyme—SA）规定了会计揭示的要求， 如前所述，由于资本市场相对弱化，法国的公司法律制度对会计信息的要求，着重于纳税收益计量，内容体现在两方面，一是财务报告的帐面利润的计量规章与税法关于应税收益的计量规章相一致，二是费用只有已经入帐的才能作为纳税申报中的扣减项目。实际上，对公司会计的法律规范，还应包括法国证交会（CoB）的有关会计规定。 证交会可以对企业的现有会计处理方法程序发表评论或就会计实务中的新问题提出自己的推荐意见。证交会的书面推荐和评论同样对会计实务具有法定约束力，至于国家税法对企业会计在处理纳税业务中的专门规定，则毫无疑问构成企业会计活动的重要规范内容。
2.日本的会计法制模式
日本会计奉行法规主义，属立法会计。与同属立法会计的法国相比，日本的特别之处在于：由于其在向西方学习过程中不同发展阶段分别受法德和美国影响，明治维新至二次战前基本参照德国和法国制定商法、税法，而二次战后则受美国影响，参照美国方式制定了证券交易法和“企业会计准则”，并且改革了税制，从而形成了兼具有大陆模式和英美模式特点，法典和“企业会计准则”双轨运行机制的会计规范体系。〔3〕
日本当前的经济结构和经营组织形式脱胎于欧美，但又有自己的民族特色，是所谓“混合经济体制”，即在国家全面干预下的以企业为主体的自由市场经济。这一经济发展环境，对日本的会计实务产生了重大影响。战后日本政府一方面通过不断对战前按法德模式制定的商法中有关企业会计活动的规范进一步完善、充实，以达到保护债权人利益，稳定借贷资本关系的目的，同时又向美国学习，制定了保护投资人利益的证券交易法，并附有《财务报表诸规则》。与证券交易法的实施制定相吻合，为按照美国模式改造和健全日本的证券交易市场，通过健全的会计报表体系提供更能满足投资者需要的财务信息，1948年7月， 由大藏省企业会计审议会正式制定并颁布《企业会计原则》以及《企业会计原则注释》，在这以后，又作了多次修订。《企业会计原则》被认为是对公正的会计惯例所作的系统描述，适用于全国。它具体分为三大部分：第一部分是一般原则（共7条），第二部分是损益计算表原则（共9条），第三部分为资产负债表原则（共5条）。其中， 既有对会计实务或方法程序普遍适用的基本原则，如真实性、一致性和重要性等等，又有具体的会计处理方法程序的规定，内容相当详细、全面。《企业会计原则》作为日本的统一会计准则或会计制度，对企业会计实务处理的全过程都作了规范性指导，它的法规性质，体现在三大方面，首先是由政府部门颁布（大藏省）；其次有明确的法律支持，1974年（昭和49年）修订的日本商法第22条规定：会计帐簿和资产负债表编制必须遵循“公正的会计惯例”或“公认的会计准则”。日本的税法也规定，编制财务报表要符合“一般认可的会计原则”，其三，它自成体系并构成会计师与审计师所必须依从的准则。在日本，会计师与审计师在执业中若未能遵守则被认为违法。所以，日本学者认为“承认会计原则的必要性，应当视其为法规范围的不可缺少的部门。”〔4〕同样， 在企业赋税会计实务中，所得税法的有关规定成为企业纳税会计实务的主要依据，由于纳税要求与公司财务会计在有关指标口径上的不统一问题，日本税法已作了几次为求与企业会计相适当的修订，另外，大藏省所属的“企业会计审议会”及其前身的相应组织，曾在1952年和1966年先后发表过关于调整税法与企业会计原则的意见书，体现着一般规范和特别法规在同一问题上协调的努力。
三、比较与启示：中国会计法制建设的思考
法国和日本的会计法制模式，体现了立法会计的共性要素，又表现出这一模式在各国具体形成的个性特质。
1.从形成看：它们同源于国家注重宏观调控的经济体制，因而形成了对会计行为进行政府管制的必要性，但政府的会计管制是采用“公认会计准则”模式或法典准则模式，要视国家干预的力度、方式而定，就法国而言，尽管从数量上看，法国私营经济仍是国民经济活动的主体，但国有经济把握的，却是属经济命脉的能源、交通和运输部门，因此，它对经济整体的干预力度是极大的，在近十数年以来西方主要市场经济国家的经济自由化浪潮中，法国至今不放弃对国民经济的计划指导型干预方法，就会计管制而言，服务于国家宏观管理和国家经济计划，自然是会计管理的主要目标；法典方式是最好选择。就日本而言，政府干预的强化力度，在相当大程度上得益于它严峻的经济发展环境，其国内市场狭窄，经济资源匮乏，如果不注重协调整体利益和长期发展战略，凝聚各方在国际范围内的竞争实力，遑论成为经济强国，就连民族生存都成问题。因此，尽管在形式上，法国和日本的国家经济计划并不具强制力，但实质上形成了企业目标与国家目标紧密联系的客观机制，会计管制的法制化，也就不言而喻了。
2.从法规体系的结构来看：围绕着市场交换组织起来的市场经济体系，主要的社会关系集中为交易性、有偿性的财产关系，而在现代市场经济条件下体现为通过自由企业制度所法治化了的产权、债权和公平税权关系。这几大财产权益关系的不同属性，成为现实社会生活中法律部门的划分和内在统一的科学基础。会计法体系的形成也不例外，会计行为是处理这几大权益关系的核心行为，财产关系说到底不过是财富的分配和变化问题，而只有会计在直接记录、计算财富和财富的分配，财务会计信息代表了以会计主体为核心的各利益关系人之间的相互的经济利益。各利益主体利益的充分保证和协调，是社会经济在公平与效率基础上稳定发展的条件，以法律的“权利本位观”而论，任何法律的本质，都是对权益的确认和保护，所以，调整上述几大权益关系的法律制度中，必然要有关于会计的法律规定。例如商法、证券交易法、税法等，这些法律部门中的会计规范，分别实现了保护债权、股东权和公平税负的立法目标，这一点，无论法国，还是日本都是如此，可是，尽管现代市场经济基本的权责关系大致相似，但在因其宏观环境所形成的具体构成上，却各有特色，在这里，起作用的重要的因素是企业的组织形式和资本结构。在法国，国有经济的重要地位和借贷资本的发达，使国家更注重对会计的宏观控制和保护债权人的利益，从而对股东权信息的揭示要求相对弱化。因此，相应的法律规范的形成和内容的详度受到了影响，商法、税法中的会计规定更加详细，规范性更强，而证券法则相对简略一些。而在日本，由于资本市场的不断发育完善，使对股东权的保护日益重要，因此，在1962年修订其以保护债权人为目的的商法中，导入了保护股东的思想，同时，不断充实证券交易法中的会计规定。如果说，商法、证券交易法规和税法中的会计规定，反映了特定权益关系对会计的要求，那么，会计专门法规。则体现了由于会计自身特征所决定了的专业性的客观要求，这些要求，也是恰当地处理各权益关系的共性基础。针对一般的、共性的要求的规范，就形成了法国的《会计总方案》和日本的《企业会计准则》，这样，法日两国，就以市场经济的基本财产权益关系为基础，形成了一般与特别、基本与部门的会计法规结构，在完整的制度体系的基础上，实现其立法目标。
3.从实现来看：任何法律要真正通过对特定社会关系的调整而形成的法律关系对社会经济活动的方式和效率产生支配力，那么必须使得立法、适法和执法的全过程统一在以现代法治原则为核心的科学基础上。从立法来看，衡量法律科学性的标准，就是看法律对社会经济权益关系内在要求的反映和协调程度。从法的实施和适用来看，就是能形成有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的有效手段。法国和日本两国会计法制体系，让我们看到，《商法》、《公司法》、《证券交易法》及《税法》等，体现了对特定权益关系的确立和保护，而《会计总方案》和《企业会计原则》则从社会整体角度，注重了不同利益主体的共同需求和协调。之所以能够起到这样的作用，源于负责制定专门会计法和机构的成员组成，在法国，负责制订《会计总方案》的机构是国家会计审议会，由政府领导和控制，但成员包括政府官员、会计职业界、商业界和工会团体等的代表。在日本，负责制定《企业会计原则》的企业会计审议会的成员也是来自不同的社会背景，包括工商界、会计职业界、政府和大学等。这样的成员构成，能够做到在立法环节就充分地考虑到各利益集团对会计的要求，并进行协调，使会计专门法建立在科学、可行的基础上，保障社会经济在公平和效率的秩序下发展。一般说来，在立法会计国家，由于法律的最终发布是政府部门。所以，会计职业界在立法中的影响是较为有限的，但是，他们在会计法规的适用和实施上，却是一支最重要的力量，这首先是因为会计法律制度本身就包含有对会计活动及其结果必须通过社会审计鉴证确立其合法性、公信性的规定，更是由于作为保障会计法制实现的另一法制体系，社会审计法律制度的存在，它有力地保证了会计职业阶层的专门教育要求、业务素质、执业准则和职业道德，形成了依法会计的强有力的检查监督机制，保障了会计法律关系的实现。
基于上述比较研究，形成了我们对我国法制建设实践的如下两点思考：
1.中国的会计法治建设，应在“权利本位”的立法思想下，树立大会计法的基本立法观
我国的市场经济和会计规范建设实践，已经决定了我国立法会计模式的选择，也表明，中国会计法制建设的目标，应以“权利本位论”为指导，恰当的处理市场经济的基本财产权益关系，按基本与部门、一般与特别、立法与适法的逻辑结构，形成科学统一、协调一致的制度体系，做到有法可依、有法能依。我们知道，在法学研究范畴，法律部门在理论结构上的划分与实际法律部门的划分不是机械的、一一对应的关系，具体法律部门的互相交叉和渗透是现代法律制度构成的普遍现象，然而长期以来，我国会计理论界虽然已对会计活动与各权益集团利益的重要影响有了清楚的认识，但在会计立法上，却没有很好的将“权利本位观”付诸实践，对会计法属性，认定为“经济法”，注重调整国家对会计活动的管理关系，忽视“会计主体”的权益要求。在立法内容上，注重技术性规定，忽视利益导向机制。这一情形，造成了在立法组织上，没有形成一个有各利益集团成员参加的，能充分代表和协调各利益集团利益的立法机构。在立法对象上，把公司法、商法、税法和证券交易法等视为相关的经济法规，而没有认识到这些法律中的会计规定，根本就是会计法体系的重要组成部分，是会计基本法与部门法、一般法与特别法的关系，从而使得中国的会计立法没有也无法很好地处理法规体系的逻辑一致性，造成了法规统一性和适用性上的许多问题，仅就已颁布实施的《公司法》而论，就有多条对财务会计的法律规定和概念与我国现行会计准则和制度不符，〔5〕破坏了国家法制的统一性， 给法的实施和适用造成很大困难。我们说，尽快树立“大会计法”的立法观念，产生一个由多元利益集团代表组成、具备多元知识结构和知识层面素质的会计立法组织，形成既有会计专业要求向其他经济法规的充实和渗透，又在会计专门法规中能充分体现利益协调的立法机制，是我国会计立法亟待解决的问题。
2.在认真地、全面地把握中国国情的基础上，处理好国际化与国家特色、“前瞻性”与“应用性”、目标模式与现实选择的关系，安排好会计法的结构与内容
服务市场经济、符合国际惯例是我国会计改革的总体目标，我们认为，为实现这一目标，我国的会计法规建设在这两方面都需进一步完善。就我国目前的专门会计法规的立法体例来看，将要形成以《会计法》为最高层次、会计准则和具体准则为核心内容的体系，在这里《会计法》作为基本法的地位是毋容置疑了，但是，从现行《会计法》的内容来看，它实际上很难起到基本法的作用。首先，它几乎没涉及任何基本会计业务的处理方法，以我国《会计法》的内容而论，它差不多是一个较简要的会计组织管理法，它的作用在于管制会计本身，而不规定以怎样的会计行为去“管制”经济活动，可是，公司法、商法、政交法中的会计问题，却涉及资产计量、损益计算、报表编制等非常具体的内容，我们现在能说，有了《会计法》，就能依它确立上述三法中所涉及的会计处理问题吗？实质上，我国现在形成的会计实务，是按照《企业会计准则》和具体准则的要求，规范上述三法中的会计问题，可是，这在不同法律渊源的效力上，是不合法理的。《公司法》或即将出台的证券法、商法等是国家法律，在渊源构成上与会计法地位平等，只能以基本与特别的关系来处理，不能以从属的关系来处理，可《企业会计准则》是从属《会计法》的，其法定效力应当低于《公司法》等，那么，怎么能以低层次的法规去规范高层次的呢？所以，看起来这种体例安排，是我国特色，但却与法理相悖，也不符国际惯例。再从我国具体准则的制定目的和已颁布的几项准则的内容来看，有一种观点认为行业会计制度是我国计划经济条件下的产物，现在之所以要制定具体会计准则，就是要让它取代行业会计制度。提出的几条具体准则的内部结构分引言、定义、正文和附则四部分，主要对企业的会计政策作出规定，即对经济业务的确认条件、计量形式和报告作出规定，并无具体的会计处理程序和方法，更无会计科目的设置和使用问题。看起来，这种结构是对“国际会计准则”有所借鉴，但由于国际会计准则的目的是用来协调各国会计准则的，它本身并不直接用于指导企业会计处理，更多的强调可比性而不是可操作性，而我国的具体准则，却要让会计人员依此去进行具体业务的核算，以我国目前和相当一个时期以后企业会计人员的业务素质，依据这样的具体准则来指导自己的实际工作，将会是十分困难的。在这个问题上，立法实践过于“前瞻性”而没能充分考虑“应用性”，或者说也许是一个目标模式，但却不能成为现实选择。我们设想，我国会计专门法体系，是否可以形成如下结构。首先，参照法国《会计总方案》和日本的《企业会计原则》方式，取消现行的《会计法》，现行《会计法》中管制会计的内容可另订有关会计机构设置。会计人员权益保护方面的法规，将《企业会计准则》加以充实，上升为会计基本法，需充实的内容，一是在总则中明确它的基本法地位。二是参照日本方式，在相关法律中如公司法，税法中进行法律支持。其次，具体准则可按我国一些会计学者的建议，参照美国财务会计准则委员会的“财务会计准则公告”，虽然正文部分比较简洁，但它有一个较为完整的附录，包括示范举例，详细地说明具体会计处理程序与方法。第三，保留行业会计制度，行业会计制度的内容应包括两项，一是行业的示范会计科目及使用说明，二是行业报表和编报说明。我们认为，我国传统的会计制度构成的三大内容，统一会计科目、统一报表格式和编制、业务示范举例，是我国国家会计管制的先进经验，它体现了会计标准化的客观要求，不符合市场经济的是原来制度中体现的以国家财政为主体的指导思想和计划经济内容，并非是规范的对象和形式。因此，如上的处理，合理解决了法理要求的法律效力结构，符合我国会计人员的业务素质实际。
Legalistic Accounting:Case Evaluation and Its Enlightment ——Speculation
on
Construction
of
China's Accounting Legal System
Hu Kai Wang Zhongtai
Abstract The article.which takes France, the typical legalistic accounting nation. and Japen's accounting legal system as case study, thoroughly discusses the notion of legalistic accounting and what affects the conformation of legal accounting standards. On the basis of comparative studies,the article points out that the formulation of accouting legal system under circumstances of China's market economy should bring about a basic legislation called"grand accounting law".achieving the goal of legalistic accounting gradually.
Key words legalistic accounting accounting law accounting norm accounting model
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