瞿杨
广州港股份有限公司，广州市，510100
摘要：土地是企业对外合资合作的重要资源，由于土地价值过于庞大及政府土地监管的缩紧，不同的合资合作路径，将会导致税务成本出现较大变化，极大的影响了投资决策。笔者分析三种土地合资合作路径的可操作性，并主要针对土地无偿划转后引入合作方这一路径进行税务分析，以期能给读者一定帮助。
关键词： 土地 合资合作 税务筹划
当前,许多企业都通过对外合资合作吸引投资,实现资产规模的增长和业务规模的扩大，以突出优势地位。由于土地资源的特殊性，土地已成为企业对外合资合作最重要的砝码之一。但由于土地价值过于庞大及政府土地监管的缩紧，不同的合资合作路径，将会导致税务成本出现较大变化，极大的影响了投资决策。笔者分析三种土地合资合作路径的可操作性，并主要针对土地无偿划转后引入合作方这一路径进行税务分析，以期能给读者一定帮助。
1 土地合资合作路径分析
企业土地合资合作主要有以下三条路径，就其具体情形、税收成本及操作性分析如下：
1.1假设前提
为方便测算，现做如下假设：
1.1.1 A公司通过招拍挂拿地，土地账面值5亿元，公允值30亿元；
1.1.2 A公司以土地为资源，与B公司合作，最终实现C公司获得土地资源。C公司由A公司及B公司合资，A公司所占股比超过50%。
1.1.3 A公司土地处置至C公司的过程不可通过协议转让，必须通过产权（公共资源）交易平台进行公开交易，假设公开交易可确保C公司获得土地资源。
上述对股比的假设主要是由于国资系统对土地管控的要求。为防止国有资产流失，各地政府均对土地资产处置提出指导性意见。以广州市为例，2019年，广州市国资委出台指导意见，要求土地资产处置后土地资产权益失去市属国有控股或实际控制的，达到一定面积标准，应报市国资监管机构审核或征求其意见。为简化流程操作，顾约定土地合资合作不改变其资产权益的国有实际控制。
上述对公开交易的假设主要是国资指导意见要求土地国有权益发生变化的行为，除国家相关规定可协议转让外，必须公开交易。由于公开交易无法指定中标方，存在合作方无法获得土地资产的风险，为简化分析，现统一假设公开交易可确保C公司获得土地资源。
1.2 路径一：土地公开转让
1.2.1操作方式
A公司通过货币出资，与B公司合作，成立C公司。然后A公司将土地在公共资源交易平台挂牌出售，C公司拍得后，达到目的。
1.2.2税务成本
土地转让为销售行为，且土地增值较高，导致税费成本较高。其中：若不考虑其余扣除成本，土增税为30*60%-5*35%=16.25亿元；所得税为（30-5-16.25）*0.25=2.19亿元，成本较高。
1.2.3操作性分析
企业土地公开转让可通过土地在公共资源交易平台操作。
1.2.4小结
该路径流程清晰，操作性强，且符合国资监管要求，但成本较高，不应作为首选方案。
1.3 路径二：土地作价出资
1.3.1 操作方式
A公司通过土地作价出资，与B公司合作，成立C公司，达到目的。
1.3.2 税务成本
根据财税[2018]57号文“单位、个人在改制重组时以国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价入股进行投资，对其转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”，该路径土增税为零，相应所得税为（30-5）*0.25=6.25亿元，与路径一相比，整体税务成本大幅减少。
1.2.3 操作性分析
根据国资指导意见，土地作价出资同样改变了土地国有权益，需要在公共资源交易平台上操作。但该平台目前尚未完善，以广州市为例，目前该平台仅进行土地转让操作，土地作价出资无法进行操作，该路径操作可行性很低。
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1.3.4 小结
该路径税务成本较低，但由于公共资源交易平台尚未完善，目前无法操作，不应作为首选方案。
1.4 路径三：土地无偿划转后引入合作方
1.4.1 操作方式
A公司将土地无偿划转至全资子公司C公司，然后通过产权交易所增资扩股，引进B公司参股C公司，达到目的。
1.4.2税务成本
路径二可减免的税种均可减免，企业所得税还存在税收筹划的空间，具体分析见下文。
1.4.3 操作性分析
企业增资扩股可通过产权交易所操作。
1.4.4 小结
该路径税务成本较低，且可操作性强，应作为企业土地合资合作的首选方案。
2 税务分析
根据第一部分的分析，土地无偿划转后引入合作方应作为企业土地合资合作的首选方案，该方案可分为两步，第一步是无偿划转，第二步是增资扩股。现对该方案的税费分析如下：
2.1 无偿划转环节税费分析
2.1.1增值税分析
财税【2016】36号附件二中规定，“不征收增值税项目：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”
根据上述条文，可认为，在资产重组过程中， A公司向全资子公司C公司出售行为，或者说C公司向母公司A公司资产收购行为，只要符合将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，其中土地使用权转让行为不征收增值税。
筹划建议：在A公司土地无偿划转至全资子公司C公司过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，可不征增值税。
2.1.2所得税分析
财税【2014】109号文中规定，“对100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均不确认所得。”。40号公告中规定“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，依法计算缴纳企业所得税。”
根据上述条文，可认为A公司在将土地无偿划转C公司后12个月不增资扩股引入B公司， C公司按5亿元确认土地成本，A公司不交企业所得税。若无法实现，则C公司按30亿元确认土地成本，A公缴纳企业所得税（30-5）*0.25=6.25亿元。
筹划建议及分析：在引入B公司过程中，如果投资时效性要求较强，综合分析收支后存在收益，则可按规定缴纳企业所得税。否则，可完成土地过户12个月后引入B公司，以规避税费
换一个角度看，其实筹划的对象是25亿元的土地增值应缴纳所得税的缴纳时点和缴纳主体问题。如果选择不等，土地成本按30亿元确认，A公司通过提前纳税，换得了在C公司的股比增加，以及土地折旧增加导致的净利润分红的增加 。如果选择等，土地成本按5亿元确认，A公司虽然可以不缴纳所得税，但占比和分红均减少，企业应综合分析考虑。
2.2 增资扩股环节税费分析
增资扩股引入B公司，对A公司、C公司均不确认为收入，不用缴纳企业所得税。
3 小结及建议
本文综合分析了企业土地合资合作路径，得出资产出售及作价出资路径存在成本较高或政策不明等问题，而土地无偿划转后引入合作方这一路径相对成本可控，操作性强，应为企业土地合资合作的主要工作方向。在税务分析方面，得出无偿划转过程中，企业所得税有筹划空间，在整体税负不变的情况下，可通过合资合作时点筹划，使得税负在纳税时点和纳税对象间转移。企业可根据投资时间要求，综合分析利弊，筹划合资方进入时点。希望能在企业处理类似事项时给予一定参考。
参考文献：
[1]饶绮冉.论合资论合资、合作开发房地产合同的概念与特点[J].改革与开放,2018(03):73-74.
[2]肖玲.加强对合资企业中方国有土地监管[J].上海房地,2006(02):41-43.
作者简介：
瞿杨，1983年6月出生，男，汉族，籍贯为湖北省，中级会计师、2014年获得工商管理硕士学位，研究方向为财税金融。
论文作者:瞿杨
论文发表刊物:《中国外资》2019年第2期
论文发表时间:2019/12/18
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