地方政府债务纳入预算管理研究，本文主要内容关键词为：地方政府论文,债务论文,预算管理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.5 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2014)06-0023-09 一、引言及文献研究回顾 目前，尽管相关法律法规对地方政府举债有明确的限制和约束，但事实上地方政府已经存在着大规模的债务数额。如何对庞大的地方政府债务实施监管，已经引起了中央与地方的高度重视。十八届三中全会提出，要“建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。2013年12月召开的中央经济工作会议进一步明确指出，“要把控制和化解地方政府性债务风险作为经济工作的重要任务”，“把地方政府性债务分门别类纳入全口径预算管理”。可以看出，随着讨论的深入和研究的拓展，将地方政府债务纳入预算，通过预算的法定性、严肃性对地方政府债务进行管理和规范，已经成为业界与学界的广泛共识。在这种前提下，“如何纳入”就成为下一步工作中需要关注和探讨的重要问题。 从我们掌握的文献资料来看，国外关于地方政府债务纳入预算管理的研究非常少，他们的研究重点主要放在预算赤字和政府债务的经济影响以及政府债务的风险控制等方面。之所以出现这种情况，主要原因是各国普遍认为，政府债务是政府收入的重要来源之一，自然应当纳入预算统一管理，而且实际上他们已经将政府债务纳入预算管理。正如哈维·罗森(2000)指出，“某个时点上的债务是以往所有预算赤字的总和”。[1]从这句话中可以看出，对于西方国家而言，政府债务纳入预算是财政预算管理的“题中应有之义”。 鉴于我国地方政府债务管理的混乱与无序，出于控制债务风险的考虑，国内一些专家学者对地方政府债务的预算管理进行了研究，重点就是在债务纳入预算的必要性、思路原则、方式方法以及隐性债务管理等方面提出了一些观点和看法。 关于债务纳入预算管理的必要性，张青和周菊芝(2003)认为，各项地方政府债务与现行纳入预算的其他政府收支活动相比，无论其属性还是具体内容，都没有大的差别，因此在管理方式上也不应该游离于地方政府预算之外。[2]樊丽明等(2006)认为政府债务是财政学的一个特殊范畴，政府债务的预算管理与其他财政收支相比更为复杂和特殊，为此他们建议应尽快制定地方政府债务的预算管理改革方案。[3] 关于债务纳入预算管理的思路和原则，刘家凯(2012)认为科学编制地方政府债务预算的基本思路包括：一是对地方政府债务预算收支进行科学分类；二是建立地方政府债务预算报表体系；三是规范地方政府债务预算编制流程。[4]朱大兴和郭志强(2001)提出，编制政府债务预算的原则包括完整性、及时性以及分类控制和支出优先等。[5] 关于债务纳入预算的方式和方法，樊丽明等(2006)建议将年度地方政府债务作为一项特殊的收支类别，统一编入一个预算，以满足债务收支管理的特殊要求。[3]李燕(2009)认为可尝试将内、外债整合，单独编列债务预算。[6]邓宏祥(2002)认为，地方政府债务纳入预算的方法包括复式预算法、混合预算法和专项预算法。[7]朱大兴和郭志强(2001)提出，政府债务预算的编制方法包括总额控制法、逐项统计法和滚动平衡法。[5] 关于或有负债的预算管理，张海星(2007)认为，要建立起一个处理或有负债的预算框架和充分的信息披露制度，以减少其对财政稳定性的冲击。考虑到近期内要在我国预算编制中全面反映或有负债是困难的，可以为或有债务编制特别预算，与一般预算平行，将或有债务纳入收付实现制的预算中。[8]李燕(2009)认为由政府借贷或担保的资金也应列入预算进行监督管理，以便从完整性上反映各级政府债务及或有负债的情况。[6] 通过对以上的研究梳理和回顾表明，尽管目前各界对地方政府债务纳入预算管理已经形成共识，但现有的研究只是从防范债务风险的视角，对债务纳入预算管理进行了初步的和原则性的探讨，很少有人从政府预算体系完整性的角度，对政府债务管理的模式进行全面整理和构建。同时，也很少有人从理论创新与实践推动相结合的层面，对地方政府债务纳入预算管理的路径进行全面规划与安排。鉴于此，在简要梳理地方政府债务预算管理研究进展的基础上，本文将对地方政府债务纳入预算管理的现状及存在的问题进行全面分析，相应地提出地方政府债务纳入预算管理的模式选择和路径设计。 二、地方政府债务纳入预算管理的现状 (一)中央财政主导推动下的债务预算管理 目前财政部统一规定要求纳入预算管理的地方政府债务主要包括国债转贷、外债转贷和中央代发地方政府债券三部分。 1.国债转贷。1998年为了扩大有效内需，确保经济增长达到既定的目标，国务院决定增发一定数量的国债，并将其中一部分转贷给地方政府使用。由于国债在中央层面一直纳入预算管理，转贷给地方的国债也自然地纳入一般预算管理。财政部专门增设了“增发国债支出”预算科目，用于反映使用增发国债资金安排的支出。同时，规定增发的国债转贷，一律通过专户办理，而且在上级财政转贷给下级财政时，必须通过上下级往来科目核算。 2.外债转贷。我国主权外债主要包括统借统还和统借自还两种类型。统借统还主权外债已于2009年以前纳入预算管理。尽管2000年财政部印发的《国际金融组织与日本国际协力银行贷款管理暂行规定》(财际字[2000]1号)中明确规定，由财政部转贷给地方政府并由地方财政负责统还的外债，应统一纳入地方财政预算管理。但在实际工作中，这一要求并未得到有效执行。2010年12月，财政部下发了《统借自还主权外债预算管理办法》，要求根据地方财政部门承担还款责任、担保责任的不同情况，对统借自还主权外债实行有区别的预算管理。其中，地方财政部门承担还款责任的，贷款的收入、分配和还本付息付费全过程纳入预算管理。 3.地方政府债券。为了应对国际金融危机的影响，解决地方政府配合4万亿投资的资金缺口问题，扩大地方政府投资的能力，从2009年开始，中央开始代发地方政府债券。代发的地方政府债券收入全额纳入省级财政预算管理，市、县级政府使用债券收入的，由省级财政转贷，纳入市、县级财政预算。地方政府债券收入安排的支出纳入地方各级财政预算管理。地方政府债券收支纳入地方财政预算后，要按规定报经本级人民代表大会或其常委会审查批准。同时，经国务院批准，2011-2012年上海、浙江、广东、深圳四省市开展地方政府自行发债试点，2013年自行发债试点范围又进一步扩大到江苏和山东。试点省市自行发债收支也参照代发债券，全部实行预算管理。 (二)地方政府自主探索下的债务预算管理 在中央财政统一推动的政府债务纳入预算过程中，部分省市也在就地方政府债务纳入预算管理进行有益尝试。地方政府债务管理模式主要包括债务计划管理和债务预算管理两种类型。 1.债务计划管理。2006年浙江省以省政府的名义印发了《浙江省地方政府性债务管理实施暂行办法》，明确提出各级财政部门负责本级政府性债务管理，并对下级政府性债务实施监督管理；政府各部门、单位举借政府性债务的，必须按照财政部门的要求编制政府性债务项目的年度收支计划；政府性债务项目的资金来源必须报经财政部门审核，由投资审批主管部门批准立项，举债部门、单位将批准立项项目的债务编入政府性债务收支计划。各级财政部门负责审核、汇总和编制本级政府性债务收支计划，经同级政府常务会议审议批准后执行。经批准的市(含区)、县(市)政府性债务收支计划须报省财政厅备案。2010年浙江省十一届人大常委会第20次会议上，浙江省副省长陈敏尔在向省人大常委会报告地方政府性债务情况时表示，逐步推进地方政府性债务收支计划报同级人大审批，规范举债行为，强化债务的计划性，自觉接受人大监督。 2.债务预算管理。针对地方政府债务长期游离于预算管理之外而缺乏必要的约束问题，从2004年起，河南省在焦作、安阳等城市进行了编制政府性债务预算的改革试点，2007年将试点范围扩大到所有18个省辖市本级，2008年在全省范围内全面推开。债务预算的编制内容主要涉及当年政府性债务整体状况、预算年度举借与偿还情况、债务收支预算、偿还资金来源预算等，通过政府性债务收入预算表、支出预算表、偿还资金来源预算总表以及明细表反映。债务预算的编制与财政预算的编制同步进行，采用“两上两下”的程序编制。债务预算经批准后，非经规定程序不得变更。若遇非常因素必须调整年度预算时，应按规定程序报批。 为进一步加强政府债务预算管理，规范政府债务管理行为，构建科学系统的财政预算框架体系，青岛市也从2009年起，正式编制市级政府债务预算。青岛市将政府债务分为政府及其财政部门依法举借、转贷或提供担保的债务，其他部门和单位依法举借、由财政性资金安排偿还全部或部分本金的债务，事业单位依法举借、由其事业收入安排偿还本息的债务等三类债务。其中，对前两类债务实行审批制管理，并纳入债务预算管理；对第三类债务实行备案制管理，不纳入债务预算编制范围。青岛市人大及其常委会也不断加大对政府债务的监督力度。比如，青岛市人大要求市政府在提交人民代表大会的预算报告中，要汇报市政府债务方面的情况。其中，从2010年第十四届人大四次会议起，要求市政府将地方政府债券预算由人大常委会审查批准改为纳入市政府的预算报告和预算草案，由人民代表大会审查批准，从而纳入人民代表大会的监督范围。 三、现行债务预算管理存在的主要问题 (一)债务预算管理缺乏充分的法律支撑 1994年颁布的《预算法》第28条规定，“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编列，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。”对上述法律条款仔细考察，可以发现存在一些模糊与不确定之处。一是纳入预算的收支不得编列赤字，但没有就未纳入预算的收支是否可以编列赤字加以明确。二是地方政府不得发行地方政府债券，那么除了地方政府债券外，是否可以运用其他方式举借债务也没有明确规定(李瑞刚，2011)。[9]因此，单从法律条文理解，我们似乎可以总结出，地方政府尽管没有债券发行权，但还是拥有除债券发行权以外的其他举债权；地方政府尽管在预算内不能编列赤字，但在预算之外还是可以编列赤字、举借债务的。这些模糊而笼统的法律规定，一方面导致地方政府脱离监管无序举债——地方政府债务规模的扩张无疑与此有着直接的关系；另一方面也对地方政府债务的管理造成比较大的影响——既然地方政府举债已然违法，又怎么可以将违法而生的债务纳入预算，从而又使它披上合法的外衣呢？同时，目前地方出台的制度办法大多由地方政府、政府办公室甚至是财政部门的名义印发的，没有足够的法律效力和执行力度。随着债务管理的深入以及债务纳入预算范围的扩展，必须要依靠高阶位的法律和大的制度框架做支撑，才能确保债务管理改革的推进效果。 (二)地方政府债务管理的强制性明显不足 目前，尽管各地方政府普遍出台了一些地方性管理办法，并大都正式明确财政部门对地方政府债务实行归口统一管理，但由于国家尚未出台统一的地方政府债务管理规定，债务管理的强制性仍然不足，大大增加了地方政府债务预算管理的难度。一是脱离监管自行举债。不少部门举借政府债务时，不按规定程序向财政部门报批，导致财政部门无法对债务实施前置审批监管，客观上造成财政部门对债务的管理演变成事后的报表统计，大大削弱了债务事前监管力度。二是债务资金体外运行。银行将贷款资金直接拨付至借款单位，财政部门对各部门借款资金的拨付、使用和项目执行情况缺乏有力的监督手段，无法确保举债单位严格按照批准的用途使用债务资金。三是债务还本付息的约束性差。部分地方政府或部门为了政绩盲目举债，由于债务偿还机制的软化和缺乏，导致“只管借不管还”以及“新官不理旧债”的现象频出(马海涛和马金华，2011)。[10] (三)纳入预算管理的债务还不够全面 中央财政明确规定，纳入预算管理的债务主要包括国债转贷、外债转贷和地方政府债券三项。而且，即便已经纳入预算管理，在债务预算管理过程中仍然存在着比较突出的问题。比如，国债转贷在财政总预(决)算报表上只体现为国债转贷资金当年收入、当年拨出、当年结余等项目，根本无从掌握国债转贷的滚存余额及累计的应还应付情况。同时，由于国债转贷项目下达较晚，绝大多数地方基本未向人大报告国债转贷项目及资金使用情况。另外，国债转贷可以分为地方政府负责还本付息和项目单位负责还本付息两类。对于项目单位负责还本付息的转贷项目，地方政府只是承担担保责任。不区分地方政府的还款或担保责任而全部纳入预算还是有失妥当的。对于统借自还主权外债，尽管按规定应在地方同级预算(草案)中单独设表反映，并向同级人民代表大会及其常委会报告，但在实际执行过程中，既未纳入预算报表管理，也未向同级人大汇报。地方政府债券虽然各地均按规定纳入预算，向人大汇报，但很多地方在向人大报告时，往往是注重程序而忽视了内容，注重收支总量而忽视了具体项目，违背了纳入预算管理的初衷。总体来看，现行的地方政府债务纳入预算管理，一方面从纳入预算的规模看，仅将很少的一部分地方政府债务纳入预算管理，绝大多数的债务仍然游离于预算之外；另一方面从管理的侧重点看，更多的是关注当年发生的债务收支和还本付息情况，对地方政府债务的余额、具体使用、偿还期限以及未来的还本付息情况等，均未通过预决算加以反映，预算对政府债务的监督约束作用无法有效实现。 (四)地方政府债务预算的编制还不够规范 目前，虽然以河南、浙江、青岛为代表的部分省市已经开展了多年的债务预算编制试点，但这些债务预算的一个共性特点就是规范性差，更多的只是体现为政府内部由财政部门主导编制的一个债务收支计划，通过收支计划的适度前瞻性和一定的强制性，对地方政府债务实行源头控制，还称不上一个规范的债务预算。预算的一个基本特征就是要通过立法机关的审查批准，而目前我国各地出台的债务预算管理办法只是规定了政府内部的审批程序，尚未提高到人大审批的高度。因此，所谓的债务预算只是地方政府内部的自发管控，除了应人大常委会要求向人大常委会作专题债务报告外，各地普遍没有建立常规性和法定性的债务预算人大审批机制，与真正的债务纳入预算管理还有比较大的距离。 (五)地方政府债务的会计核算有待改进 为了配合债务纳入预算管理，财政部先后就国债转贷、外债转贷和代发地方政府债券制定了不同的总预算会计核算办法。从会计核算基础来看，除从2012年起执行的外债转贷会计核算办法部分引入权责发生制外，其他仍采用收付实现制。与权责发生制相比，收付实现制只核算债务收支，不反映债务余额，不涉及利息核算，因而无法反映地方政府的债务规模，无法提供政府债务的到期利息信息，也无法提供政府债务的变动信息。外债转贷会计核算尽管部分引入了权责发生制，较好地实现了对政府外债的核算，但目前不少地方仍未按规定将其并入财政总预算会计核算和报表体系。另外，从举债单位的会计核算来看，虽然按照“辅助核算”的原则初步建立了平台公司公益性项目债务核算制度，但尚未建立统一的机关事业单位债务的来源、变动、偿还等核算制度，单位的债务在经费账户中以往来款科目核算，有些单位甚至有未入账的现象，以致债务长期游离在会计核算账外，使地方政府债务不能通过会计核算得到清晰的反映，直接影响到债务情况的真实性、完整性和准确性。 四、地方政府债务纳入预算管理的模式选择 根据我国目前预算分类体系及政府债务管理的情况，地方政府债务纳入预算管理存在三种模式选择。 (一)公共预算模式 即在现行的公共财政预算体系内设置相应的债务收支科目，债务收支作为公共财政预算的组成部分。目前中央财政规定将国债转贷、外债转贷以及地方政府债券纳入预算的管理模式，即为公共预算模式。具体来讲，就是在公共财政预算收入合计线以下，设置相应的地方政府债务收入科目；在公共财政预算支出合计线以下，设置地方政府债务还本、债务转贷支出等相应的地方政府债务支出科目；地方政府债务具体的安排使用以及地方政府债务付息，通过公共财政预算支出合计线以上的功能科目进行反映和核算。 (二)附属预算模式 即在现行的公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算等法定预算体系之下，再将各个预算安排的与地方政府债务有关的收支，统筹编制成地方政府债务预算。附属预算模式下的地方政府债务预算，与公共财政预算等存在较大重合，反映在公共财政预算的中央财政转贷债务、公共财政安排的还本付息资金等，都要进入债务预算重新反映。在附属模式下，年初各级人民政府向同级人大报告预算时，要将债务预算作为现行法定预算体系的附属预算，一并提请人大审议批准并监督实施。目前各地试编的债务预算或债务收支计划实际上就类似于这种模式，只是缺少了报送人大审查批准的环节。 (三)复式预算模式 即在现行的预算体系之中，新设债务预算，将地方政府的各项债务收入和支出从公共财政预算中抽出，全面纳入债务预算反映核算，从而使各项债务收支的对应关系更加清晰明了，有利于对政府债务借、用、还各个环节的管理和监督，也便于分析债务资金的投向和使用效益。在这种模式下，债务预算与公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算并列，共同构成我国的复式预算体系。债务预算自1999年起曾经成为我国复式预算的一个组成部分，但当时主要用于中央财政预算，而且由于种种原因，实际上也未能编制。2006年我国实行国债余额管理制度后，债务预算在当时也就失去了存在的必要性。其实，无论是从历史起源还是从发展演变来看，复式预算一直是与赤字和公债紧密相连的。正是由于政府职能的扩张、赤字财政的推行以及公债规模的扩大，才导致了复式预算的产生与发展。一个典型的复式预算包括经常性预算和资本性预算，资本性预算的主要收入来源就是公债；英国的复式预算包括国库基金预算和国家借贷基金预算；法国的复式预算包括经常业务和临时业务，其中临时业务由专用收支、公债收支等项目组成。 (四)三种模式比较 以上三种模式各有利弊。公共预算模式最为简单，而且目前已有现成的例子可循。但是，这一模式对地方政府债务只是按当年的收支情况而简单地列收列支，所反映和核算的信息最少，预算对债务的约束极为有限。另外，随着纳入预算的政府债务越来越多，地方财政支出的规模也将越来越大，可能会导致财政支出总量的波动与结构的失真，并对部分重点支出和法定支出的增长考核造成较大影响。附属预算模式比公共预算模式要复杂一些，对债务的反映要全面一些，人大对债务的监督约束程度也要严格一些。特别是目前各地都已经在做一些试点工作，为在全国范围内推行债务预算管理积累了丰富和有益的经验。但由于在附属预算模式下，债务预算是现行法定预算体系的附属预算，因此，规范程度自然要相对差一些，人大对债务预算的审批监管力度也要低于正式的法定预算。复式预算模式兼有公共预算模式和附属预算模式的优点，同时又能够比较好地规避两者的缺点，可以说是最为规范和理想的，但缺点就是比较复杂，对编制者的要求比较高。其实，将政府债务纳入预算管理，不仅是加强债务管理，防范财政风险的需要，而且也是完善政府预算体系，保证财政预算真实性、完整性、稳定性和规范性的需要。将债务收支纳入复式预算体系，既能够加强人大对债务的监督制约，防范债务风险，也增强了预算体系的规范和完整。因此，复式预算模式下的债务管理，比较好地实现了“债务”与“预算”的统一，是债务纳入预算管理的最理想状态和最终模式。 五、地方政府债务纳入预算管理的路径安排 经过上述分析，地方政府债务纳入预算管理的思路也就清晰，路径也就相对明确了。具体讲就是要分三步走：一是继续按照公共预算的模式，将部分有法律依据的地方政府债务(如按《公路法》举借的公路建设债务)纳入公共财政预算。二是在继续扩大地方政府债务纳入公共预算的同时，在全国范围内推行附属模式的债务预算。即在现行预算体系之外单独编制债务预算，并积极推动债务预算审批由政府内部审批向人大审批过渡。三是以复式预算模式作为我国地方政府债务管理的最终模式，在总结公共预算模式和附属预算模式经验的基础上，积极创造条件编制复式债务预算，作为公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算的并列预算，共同接受人大的审议和监督。在具体工作中，既要加大力度，注重改革创新，也要循序渐进，注重平稳过渡，科学合理地把握好地方政府债务纳入预算的尺度和力度。由于第一步和第二步目前已有现成经验可供参考借鉴，推进的难度不大。因此，下面的重点就是第三步，即针对复式预算模式下的债务预算编制提出建议。 (一)明确地方政府举债的法律地位 对于生来就没有法律地位的地方政府债务，在获得法律认可之前，自然也就不好随意纳入预算管理。因此，赋予地方政府举债权，明确地方政府债务的正当性，是地方政府债务纳入预算管理的前提。否则，皮之不存，毛将附焉。其实，举债不仅是发达国家地方政府普遍采用的融资手段，而且也越来越受到发展中国家的青睐。举债权的下放几乎是所有实行分级财政体制国家的共同经验和普遍做法。对我国而言，允许地方政府举债建设也是经济发展的现实需要。因为即使在发达地区，仅仅依靠地方财力进行重大基础设施建设工程仍然困难，在欠发达或落后地区其迫切性则更加突出。同时，地方政府直接融资还可以拓展利用社会闲散资金的渠道，有助于扩大内需，为经济平稳较快发展注入新动力(郑佳莹，2012)。[11]为此，要对财政的基本法——《预算法》作出修订，从根本上明确地方政府举债的法律地位。 具体做法包括：一是赋予举债资格。允许县级及以上地方政府在一定的约束条件下举借债务，并明确地方政府负有偿还债务的责任(至少是依靠财政性资金偿还的债务)，都必须要纳入预算管理，政府担保债务实行披露管理。二是规范举债主体。依靠财政资金偿还的债务只能以政府或财政作为举债主体；自身具有偿债能力的政府部门或融资性机构，经本级政府或财政部门批准后方可作为债务主体对外举债；其他不具偿债能力的部门和单位不得以自己的名义举借债务(李瑞刚，2011)。[9]三是加强债务审批管理。财政部门对政府债务实行统一归口管理，地方政府举债必须控制在一定规模内，并应报经同级人大审批(马海涛和马金华，2011)。[10]四是强化担保控制。除国家明确规定可以担保的情形外，严禁地方政府及所属部门对外担保或变相担保，从严控制地方政府或有债务风险。 (二)明确地方政府债务预算的编制方法 地方政府债务纳入债务预算后，应做好几个方面的工作：一是要科学设置债务收入科目。在债务收入大类科目下，参照政府收支分类科目中的支出功能分类，按一般公共服务、公共安全、教育、科学技术、文化体育等政府职能分类设置款级科目，在款级科目下再按人大、政协、政府办公厅等具体部门设置项级科目，最后在项级科目下按银行贷款、发行债券、国债转贷、外债转贷等债务种类设置目级科目。二是要合理设置债务支出科目。在债务支出大类科目下，根据债务的投向并结合公共财政预算的科目，设置债务支出科目类别。比如，具体可设置公共安全、教育、交通运输、城乡社区事务等款级支出，在款级支出下可再设置轨道交通、保障性住房、农村公路、城市道路、学校建设、医院建设等具体的项级支出科目。三是要确定上下级财政之间的债务预算结算关系。属于本级直接举借的债务，相应列入合计线以上的收入科目；属于上级转贷本级的债务，相应列入合计线以下的收入科目。属于安排本级直接使用的债务支出、上级转贷债务付息以及本级债务还本付息支出，相应列入合计线以上的支出科目；属于本级转贷下级债务以及上级转贷债务还本支出，相应列入合计线以下的支出科目。四是要确定债务预算与其他预算的关系。在复式预算模式下，债务预算与公共财政等其他预算之间的资金调剂划转，要通过两个预算之间合计线以下的调入和调出来实现。比如，公共财政预算安排的债务还本付息支出直接通过合计线以下的“债务还本付息资金调出”科目调出，债务预算通过合计线以下的“公共财政预算安排的还本付息”科目调入。五是要确定债务预算报表体系。债务预算报表要能够涵盖地方政府债务的整体状况、预算年度举借与偿还、债务收支预算、偿还资金来源、政府对外担保债务以及债务余额等相关情况，全面反映地方政府债务借、用、还的全过程。此外，在编制债务预算报表时，还要通过适当的方式对政府隐性债务进行披露和公布，确保债务信息的全面完整。 (三)明确地方政府债务会计核算体系 本着区别对待、分类管理的原则，从举债单位和财政总预算两个层面对地方政府债务会计核算体系进行调整和完善。从举债单位层面看，在继续坚持通过辅助账核算平台公司公益性项目债务的基础上，对机关事业单位的会计制度进行适当调整，部分引入权责发生制作为债务核算的会计基础，对政府债务进行全方位、全过程的财务核算和会计监督。在现行法律法规对地方政府债务作出明确规定或者在机关事业单位会计体系大幅调整之前，可参照平台公司债务核算的做法，通过建立辅助账的方式核算机关事业单位债务。 从财政总预算层面看，根据实际偿债主体的不同，对总预算的债务会计核算体系进行调整和完善。一是政府或财政直接举借的债务，全部直接纳入总预算会计进行核算。二是具有自我偿债能力，依靠自身经营收入而不需财政直接偿还的债务，首先由举债单位作为会计主体按规定进行核算。在此基础上，举债单位要定期向同级财政部门报送政府债务的资金到位及安排使用和收支结余情况，由财政总预算据此进行会计核算。按照这种操作模式，无论是由政府或财政直接举债，还是由部门单位举债，只要按规定属于地方政府债务，就能够全部纳入财政总预算的会计核算，从而为地方政府债务纳入预算管理奠定坚实的会计基础。需要注意的是，纳入会计核算范围的只能是直接显性债务。对于担保债务，部门单位还应建立担保台账，编制担保报表，对担保事项和债务进行全面反映和披露。 (四)明确地方政府债务的总预算会计制度 2009年财政部代理发行地方政府债券时，在《财政总预算会计制度》中增设“债务收入”、“债务转贷收入”2个收入类科目，“债务还本支出”、“债务转贷支出”2个支出类科目。从2012年起执行的《统借自还主权外债会计核算暂行办法》，又在《财政总预算会计制度》中增设了“借出外债”、“应收外债利息”、“应收外债费用”3个资产类科目，以及“借入外债”、“应付外债利息”、“应付外债费用”3个负债类科目，同时还增加了1个净资产类科目即“净资产调整”。为了更好地做好债务核算工作，应按照权责发生制的原则，改变目前多种债务核算制度并存的局面，建立统一的总预算债务核算会计制度。 具体来讲，可结合上述新增设科目，将专门针对外债的3个资产类和3个负债类科目分别改造为“借出债务”、“应收债务利息”、“应收债务费用”、“借入债务”、“应付债务利息”、“应付债务费用”，增设“债务支出”和“债务预算结余”科目，对“净资产调整”以及针对代理地方政府债券而设置的“债务收入”、“债务转贷收入”、“债务还本支出”、“债务转贷支出”等科目继续予以保留，专门用于地方政府债务的会计核算。其中，在借入债务时，一方面要增加“其他财政存款”和“债务收入”；另一方面要同时增加“净资产调整”和“借入债务”。在安排使用时，直接增加“债务支出”，减少“其他财政存款”。在归还本金时，一方面要增加“债务还本支出”，减少“其他财政存款”；另一方面要同时冲减“借入债务”，相应增加“净资产调整”。在计提债务利息时，减少“净资产调整”，增加“应付债务利息”。在归还债务利息时，增加“债务支出”，减少“其他财政存款”，并同时冲减“应付债务利息”，增加“净资产调整”科目。按照上述思路对会计制度进行调整后，通过总预算会计就可以全面掌握地方政府债务的借、用、还全过程，及时了解地方政府债务规模及变动情况，从而为地方政府债务管理决策提供参考依据。 目前，将地方政府债务纳入预算管理已经成为各界的共识。现有文献及研究的梳理和回顾表明，当前的债务研究更多的是从防范债务风险的视角出发，从而忽视了对政府预算体系完整性和规范性的考量。本文认为，地方政府债务纳入预算管理，不仅是加强债务管理，防范财政风险的需要，也是完善政府预算体系，保证财政预算真实性、完整性、稳定性和规范性的需要。 为此，本文在对我国地方政府债务管理的现状及存在问题进行分析梳理的基础上，总结提炼出地方政府债务纳入预算管理的三种模式，即公共预算模式、附属预算模式和复式预算模式。本文认为，尽管三种模式各有利弊，但复式预算模式下的债务管理比较好地实现了“债务”与“预算”的统一，是债务纳入预算管理的最理想状态和最终模式。 考虑到我国预算管理和债务管理的实际情况，本文提出应按照“三种模式”、“三步走”的渐进思路，逐步将地方政府债务纳入预算管理，最终形成涵盖公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算、政府债务预算的复式预算体系。同时，构建复式预算体系下的债务管理模式，首先需要认可地方政府举债的法律地位。在此基础上，还需要从技术层面上，对债务预算的编制方法、债务会计核算体系以及总预算债务会计制度等进行明确和规范，从而为债务纳入预算管理奠定法律和微观基础。标签：预算管理论文; 公共财政论文; 政府债务论文; 预算执行论文; 预算控制论文; 资金预算论文; 预算调整论文; 预算论文; 公共财政预算收入论文; 一般预算收入论文; 国内宏观论文; 政府债券论文; 政府支出论文; 三类债务论文; 财政制度论文; 宏观经济论文; 债务论文; 财政学论文; 国债论文; 全面预算论文;