论国际税收竞争的法律调节，本文主要内容关键词为：税收论文,竞争论文,法律论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国际税收竞争的产生
“国际税收竞争”的内涵与外延，目前尚无权威界定。美国宾夕法尼亚州立大学迪金沙法学院巴科教授将其界定为：“国家部分或全部放弃其对经济活动的征税权，并导致本国有效税收少于其他国家有效税收的结果。税收竞争是一种典型的国家旨在吸引或阻止经济活动的有目的的行为。”[1]
国际税收竞争产生于20世纪70年代末80年代初。此前，货物、服务与资本的跨国流动存在政治障碍与各种技术困难，这在很大程度上阻止了税收竞争的可能性。20世纪80年代，电信技术的飞速发展，及各国对金融市场与资本市场的放松管制，使资本的流动性大为增强。同时，英特网的出现与普及，使全球市场正在迅速地朝着完全竞争市场的方向发展。这个市场没有进入障碍，所有买主和卖主能迅速地交换各种相关信息，从事跨境贸易就像在本地区进行交易一样便捷。[2]简言之，技术进步与政治上的放松管制使经济活动实现了全球化。然而，全球化进程存在一个明显悖论：它在淡化经济活动的民族边界的同时，凸显了民族经济利益。缘于此，在经济全球化时代，民族经济利益成为“各国政府的经济部、工业部以及财政部、劳动部关心的主要事情”。[3]税收竞争也成了全球化时代各国在承诺降低关税、消除非关税壁垒等贸易保护措施之后，最大化本国经济利益的重要方式。
二、国际税收竞争的利与弊
国际税收竞争的利与弊，学界颇有争议。多数学者认为，国际税收竞争既有积极作用，也有负面影响。
(一)国际税收竞争的积极作用
国际税收竞争最直接、最明显的积极作用，在于税收竞争有利于促进本土经济增长和经济效率的提高。税收竞争的直接表现和结果是税率的降低与税负的减轻，从而使企业投资成本降低，这既可以防止本土资本外流，又可以吸引域外资本。经验表明，税收竞争在吸引域外资金方面效果确实显著。以美国为例，在1983年，即美国废除利息收入和资本收入预提税的前一年，购买美国私人或公共部门证券的外国资金只有微不足道的178亿美元。第二年，这个数字上升了226％，达到403亿美元。在1990年代后期，随着网络技术的普及，在美国的外国金融证券组合投资与直接投资数额都有显著上升。从1995年起，纯粹的外国金融证券组合投资增加到333％强，从912亿美元增加到3041亿美元；同一时期，外国直接投资(FDI)增加了680％，从1995年的414亿美元增加到1999年的2825亿美元。[4]税收优惠对经济增长的促进作用也很明显。世界银行顾问马斯顿曾对世界20个国家1970年代的经济发展作过专门调查。结果表明，10个低税国家比10个高税国家的经济增长率都高，前者的年平均增长率为7％，而后者却只有1％。同时，研究还发现，税收与国民经济总产值的比例为税率每增加1％，经济增长率就下降0.36％。可见，税收优惠对于吸引域外资本不仅是必要的，而且也是一种明智的选择。[5]税收竞争的另外一种积极作用，在于它有利于促进政府服务效率的提高。最早研究税收竞争理论的蒂布曾指出，如果居民可在政府之间自由迁移，那么不同国家间的税率差别，将有利于迫使各国政府最大限度地提高财政收支效率，在课征尽可能少的税收条件下提供最优的公共服务。因为，在有税率差别存在的条件下，理性的居民会选择税负较轻而福利较高的国家，即居民将通过“用脚投票”的方式对政府的服务效率形成很大压力。[6]
(二)国际税收竞争的负面影响
国际税收竞争的负面影响，主要是指一国的税收竞争政策为第三人带来了额外成本，这种额外成本可称之为税法的负外部性，或税法的负外部效应。（注：关于法律的外部性，请参看郑鹏程《论经济法制定与实施的外部性及其内在化》一文，载《中国法学》2003年第5期。）它主要表现以下三个层面。第一个层面的负外部性是导致本土税收不公。一国的税收竞争政策必然会侵蚀本国的税基，如果该国不通过减少财政支出来弥补因此所造成的财政损失，就必须通过对流动性弱的经营活动(如劳工)课以重税。简言之，税收竞争使得富人更富，而穷人愈穷。第二个层面的负外部性是侵蚀他国税基，导致他国税收主权弱化。国际税收竞争以吸引非居民税基，把产业活动引向本国为根本目的，其直接后果是直接导致流动性较强的资本、金融及其他服务业从高税负国转移至低税负国，从而使高税负国的税基受到严重损害。有研究者指出，美国1984年的减税政策，直接使拉丁美洲国家流失了大约3000亿美元的资金，同时也使得欧洲经济进入了二战后最萧条的时期。[7]如果各国竞相参与税收竞争而不受任何约束，那么流动性强的经济活动将从各国税基中消失，最终将导致所有国家税收主权的弱化甚至丧失。第三个层面的负外部性是损害世界资源的有效配置。资本输出中性理论认为，如果没有税率的影响或影响较少，那么商业企业的资金将投向于最需要它，即能潜在地获取最大投资回报的地方。但如果因税收竞争而使国外的有效税率低于国内的有效税率，那么，即使在国内投资更有效率，商业企业也将偏好于国际投资，而非国内投资。在这种情形下，不能实现稀缺资源的帕累托配置。
三、国际税收竞争的国际法调节
国际税收竞争具有广泛的负面影响，故有必要从国际法层面对国际税收竞争进行调节。早期各国主要通过税收双边协定来内在化税收竞争的负面效应。然而，在经济全球化时代，税收双边协定不足以有效解决国际税收竞争所产生的广泛弊害，[8]因此，国际税收竞争负面影响的克服需要更广泛的国际合作。
(一)国际税收竞争国际法调节之现状
最早协调国际税收竞争的国际组织是欧共体。早在1977年，欧共体就颁布了协调成员国税收政策的第6号指令，规定成员国的增值税税率最高不得超过25％，最低不得低于15％。1997年12月，欧盟财政部长一致同意采取一揽子措施以消除恶性税收竞争，并通过了《工商税行为守则》，要求对每个成员国的税制进行彻底检查。这次检查考察了上百条“被认为是潜在有害的”或“严重影响区域内经济活动的地点选择”的成员国税收条款。到1999年末，《行为守则》小组认定了66个有问题的税收条款可能导致有害税收竞争。2003年2月，该小组判定比利时、爱尔兰和荷兰的特殊税收措施与欧盟规则不能协调，并建立了一个废止这些措施的时间表。
第二个协调税收竞争的国际组织是OECD。该组织于1998年4月发布了《有害税收竞争：一个日益突显的全球问题》的报告。该报告提出了识别有害税收竞争的四项标准：无税或低税；优惠税制限定在特定的范围之内；缺乏透明度；缺乏有效的信息交换，同时提出了打击有害税收竞争的19项建议，内容涉及国内立法、税收协定和国际合作三个层面。此外，该组织还建立了一个有害税收论坛，以监督和揭露成员国的有害税收竞争活动。当一个国家认为另一个国家实行的某项措施可能构成有害税收竞争时，它可以请求该论坛对那一个国家的措施进行检查，但论坛的意见并不具有法律约束力。2000年6月，OECD又发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，该报告根据1998年报告提出的四项标准，开列了属于避税港的35个国家和地区的黑名单，要求被列入黑名单的国家在12个月之内作出承诺，纠正有害竞争行为。这一做法遭到许多被列国家(地区)的强烈抗议。在2003年于巴黎举行的全球论坛上，OECD官员表示，只要这些国家(地区)同意公开税制和进行情报交换，则可从“黑名单”上被勾销。现在已有31个国家(地区)作了承诺。这表明由OECD协调税收竞争是有成效的。
(二)WTO与国际税收竞争协调
由OECD协调税收竞争有三个明显缺陷。首先，OECD只有29个成员国，它难以在非成员国有效实施其反有害税收竞争的规则；其次，OECD是发达国家的俱乐部，由它提出解决税收竞争问题的方案，即使那些方案有利于发展中国家，也不易为发展中国家所接受；第三，OECD的努力一直局限于地域上流动性较强的金融服务，而排除了真正的投资，尽管真正的投资是税收竞争问题的重要组成部分。而且，即使对金融服务问题，OECD也只有劝说权，没有裁决权。所以有学者建议由一个更广泛的世界组织譬如WTO来协调税收竞争问题。因为WTO具有比OECD更广泛的成员，发展中国家的利益能在其中得到更好的保护。[9]
但有些学者明确反对由WTO协调税收竞争，主要理由归纳起来有四点。第一，主权问题。税收处于国家主权的核心，因此，国家在放弃税收问题方面的主权是小心翼翼的，如果赋予WTO解决税收竞争问题的权力，那么，它很可能得不到普遍的遵守。[10]第二，税法与贸易法属于两个不同的法域。两者不仅没有共性，而且存在目标冲突。第三，税收竞争缺乏WTO争端解决机制赖以产生的特性——报复性与缺乏透明度，因此，由WTO解决税收竞争问题得不偿失。第四，WTO缺乏足够的处理税收竞争问题的税法专家。[11]这些观点看似有理，实质非常肤浅。深入分析，不难发现，由WTO协调国际税收竞争问题既有理论依据，也符合WTO自身发展的基本趋势。
从理论上分析，国际税收竞争协调实质上就是将主权国家税制所产生的负外部性予以内在化。内在化这种外部性的方法通常有两种：一是合理界定立法权，二是建立制度化的、常设性的机构，供利益受影响的各方进行谈判。[12]其中前一种方法只适用于矫正主权国家内部的法律外部性，如我国地方政府之间恶性税收竞争产生的外部性，可以通过合理界定中央与地方的税收立法权予以内在化。后一种方法既可以用于矫正主权国家内部的法律外部性，也可以用于矫正主权国家之间的法律外部性。就内在化主权国家之间的税制外部性而言，具体建立何种谈判机制及如何确定参与谈判的主权国家的范围，取决于税制外部性所及之范围。如果一国的税制只对某一特定国家产生外部性，那么签订双边协定是最优的内在化措施。如果一国的税制对某一特定区域不特定的多数国家产生了负外部性，那么由区域性的政治或经济组织矫治税制的外部性更有效率。如果一国的税制对全世界不特定的多数国家或者说对整个世界经济产生了外部效应，则这种外部性只能由WTO这种世界性的国际组织来矫正。国际税收竞争产生的负外部性既有本土的，也有域外的，并且其域外负外部性将随着经济因素的全球化不断向外扩展。根据法的外部性理论，国际税收竞争问题显然应由WTO这种全球性国际组织来协调。
从实践层面考察，由WTO协调国际税收竞争符合WTO自身的发展趋势。尽管WTO及其前身GATT最初只是一种贸易谈判机制，但随着世界经济的发展，WTO现在不再局限于解决贸易争端问题，而且还协调与贸易有关的投资措施、知识产权、政府采购及竞争政策等问题，甚至还将协调与贸易没有多少关系的环境标准、劳工标准、产品责任等许多问题；它不仅协调成员国关于涉外贸易方面的法律(国际贸易法)，而且还协调成员国的国内法律与政策。可以说，WTO正在成为在全球范围内协调国家法律的主要机构。[13]根据WTO的这种发展趋势，税收政策毫无疑问可以成为WTO协调的目标。
此外，由WTO协调国际税收竞争也符合WTO的宗旨。WTO体制原本就与一国的税制有联系。关税与贸易总协定中就有两个条款涉及到税收问题：第3条规定“国内税不应当为进口产品或国产品提供国内保护”；第16条规定了“旨在直接或间接增加任何产品出口，或减少进口的补贴”的书面通知义务，该条的注解明确规定对出口产品免税不构成补贴。可见，由WTO协调税收竞争并不违背WTO的原则与规则。由于税收竞争扭曲了贸易，特别是服务贸易，损害了世界资源的最优配置，因此，由WTO协调税收政策与WTO“提高世界范围内人民的生活水准，保证充分就业和大幅度稳步提高实际收入和有效需求”的宗旨是相吻合的。
四、我国应对国际税收竞争的法律对策
一如前述，在世界各国相继承诺降低关税、消除非关税壁垒等贸易保护措施之后，税收竞争已经成为全球化时代各国最大化本国经济利益的重要方式。为了确保在我国建立社会主义市场经济体制的全过程中，有充裕的财政收入、较高的就业率，本文建议采取以下两个方面的措施，应对国际税收竞争。
第一，适当调低企业所得税税率，吸引域外资本，挽留本土资本。自20世纪70年代末开始，为了引进外资，我国给了外商投资企业许多税收优惠政策。然而，与世界大多数国家比较，我国直接利用外商投资的总额还是很少。据专家测算，截至2003年年底，中国的FDI存量约为2500亿美元，人均使用FDI存量仅为200美元，远远低于2002年世界人均使用FDI存量1178美元，更低于发达国家5330美元的水平，也落后于发展中国家480美元的水平。[14]而且据属于世界银行集团的国际金融公司的一份报告称，中国的FDI中，“往返投资”（注：即国内资本通过各种途径流往海外，又以外商投资名义回到国内，以套取税收、土地和信贷优惠。）占30-50％，香港学者估计可能占到55％。从外资来源的国别(地区)来看，我国利用的FDI大部分来自港澳台地区。如2002年实际使用FDI金额为5，274，286万美元，其中港澳台地区2，229，994万美元，占42.28％，（注：据《国际贸易》2003年第2期载《中国利用外商直接投资主要国别(地区)统计》数据计算得出。）其余年份的比例与该数字大致接近。外资进入规模小，原因可从多方面分析，但企业所得税税率总体偏高是其中非常重要的原因。我国现行企业所得税的法定税率为33％，而世界上大多数国家的企业所得税率在30％以下，如英国、日本、印度等国为30％，澳大利亚为8％，德国为25％，美国实行15％、18％、25％、33％的四级超额累进税率，其最高边际效率才与我国持平。高税率国家很难在全球资本竞争中占据优势，因此，降低企业所得税率是经济全球化条件下的基本趋势。新世纪伊始，美、法、澳大利亚等国相继通过了规模较大的减税计划，以促进本国经济发展。特别是美国，继2001年实施减税之后，2004年10月又通过了一项旨在鼓励美国公司将海外利润返回国内的减税政策，即所谓的《本土投资法》。基于此种形势，必须改革现行的所得税制，适当调低所得税率。十多年以来，特别是我国加入WTO以后，学界针对企业所得税法中的双轨制已提出较多批评，政府也着手准备以提高外商投资企业所得税税率的方式统一企业所得税制度。因此，统一企业所得税是必须的，但在统一方式上，不应当将外资企业所得税税率提高，而应当降低内资企业所得税的税率。有政府官员担心，降低企业所得税税率将大大减少政府的财政收入，增加财政赤字。但有学者测算，目前我国企业平均实际税收负担为：外资企业11％，内资企业22％，国有大中型企业30％，[15]显然都低于法定水平。因此，在总体上降低企业所得税的法定税率，不但不会减少政府财政收入，反而可能因税基拓宽而增加财政收入。
第二，成立专门机构，就国际税收竞争对我国产生的负外部效应进行理论分析与实证研究，为我国参与WTO等国际组织对国际税收竞争问题的讨论献言献策。前文指出，国际税收竞争问题由WTO协调，符合WTO的自身发展趋势。我国作为世界上最大的发展中国家，无论基于哪个角度，都应该主动参与这一问题的讨论。然而，目前关于国际税收竞争问题的讨论，仍然是外国政府和学者的“专利”。在中国，无论是政府部门、还是学术界，无论是经济学界、还是法学界，对此类课题都缺乏深入的理论分析与对策研究。究其原因，可能有两个方面：一是我国的税收优惠政策没有给发达国家的经济造成不利影响，迄今为止，我们没有收到任何来自国外的关于中国实施“有害税收竞争”的指控；二是外国的税收竞争政策尚未对我国的经济建设带来非常明显的负外部性。不过，即使这种情况是真实的，也只是暂时的。随着中国国际竞争能力的增强及经济全球化的纵深发展，外国政府很有可能指责中国的税收政策，甚至可能采取某些报复性措施，同时，外国的税收政策也将不可避免地对中国的经济建设带来不利影响。为了将来在WTO就国际税收竞争议题举行的谈判中，能有效反击他国对我国进行“有害税收竞争”指控，或能将外国税收政策对我国的负面影响降至最低程度，中国政府现在就应当出资成立由经济学家和法学家组成的专门工作小组，就国际税收竞争对我国经济发展的影响进行深入、细致的理论分析与实证研究，并责成专门工作小组在一定的期限如三年之内完成研究报告，为我国制定适度、有效的税收竞争政策，及参与WTO等国际组织关于国际税收竞争的谈判提供理论依据与政策建议。
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