欧盟研发税收激励政策的实施效果设计原则及发展方向，本文主要内容关键词为：发展方向论文,欧盟论文,税收论文,原则论文,效果论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、欧盟成员国研发税收激励政策的应用
研发在促进经济增长中发挥着重要的作用。正是生产中研发、人力资本等知识要素的积累，推动着经济的长期增长。企业是研发投资、活动和受益的主体。由企业研发产生的新产品、新工艺和新服务是构成国家经济增长的微观基础。由于企业研发具有不确定性、溢出效应和外部性的特点。在促进企业研发投入方面，市场机制失灵，政府有必要采取不同的公共政策，鼓励企业的研发投资。这些政策措施包括：研发经费资助、税收激励和研发风险分担机制。由于研发税收对市场机制扭曲小，得到越来越多国家的重视，将其作为激励企业研发的重要措施之一。
近年来，政府对企业研发的资助由直接资助向间接支持转变。政府的直接财政资助占企业研发投入的比例由1995年的11%下降到2005年的7%，而为企业研发提供税收激励的OECD国家由1995年的12个增加到2008年的21个[1]。欧委会也将各成员国的研发税收激励措施作为实现欧盟里斯本战略目标（2010年，研发强度达到3%）的重要政策手段之一，鼓励成员国出台并实施相关政策。当前，欧盟27个成员国中有15个成员国实施了研发税收激励政策。
由于欧盟各成员国经济与产业结构、研发能力、研发支出水平以及整体税收环境不同，各国的研发税收激励政策也各不相同。通过减小税基或税率，应用于研发投入总量或相对于一个特定时间的增量，欧盟内部缺乏统一的协调。这一定程度上阻碍了欧盟内部跨境的研发合作，阻碍了内部统一研究市场的“欧洲研究区”建设。
为评估欧盟研发税收激励政策的实施效果，加强各成员国研发税收激励政策的协调，指导成员国研发激励税收政策的制定和实施，2006年，欧委会组织了研发税收政策实施效果调查和评估，调查了成员国实施研发税收激励政策的效果，总结了欧盟成员国研发税收激励政策的设计经验。在此基础上，发布了《更加有效地利用研发税收激励》政策文件，提出了研发税收政策设计、实施和评估的基本原则，明确了欧盟研发税收激励政策的发展方向。
从欧盟成员国的经验来看，研发税收激励政策可以起到以下几个方面的作用：
(1)促进企业研发投入的增长。增长的数额与政府因实施政策而减少的税收大体相同或稍多。由于财政激励而增加的研发支出随着时间的推移不断增加，从长远来看，远超过税收的补偿。
(2)吸引全球流动的研发活动。企业倾向于将研发活动置于企业税率较高的国家或地区，以减少其应纳税收入基数。因此在企业税率较高的国家实施研发税收激励，对全球流动研发活动的吸引效果较强。
(3)驱动一个国家内部不同区域研发活动的重新分布。有研究表明，美国的税收激励不但促进总体研发活动的增长，也驱动了研发活动在美国境内的重新布局[2]。
(4)通过专门的政策设计，研发税收激励政策对促进企业与研究机构间的合作，具有一定的作用。
(5)通过专门的政策设计，可以鼓励企业开始开展研发活动。
二、欧盟企业应用研发税收激励政策的效果
2006年，欧委会对成员国研发税收激励政策的实施及其对企业研发的影响做了一次调查[3]。调查中将激励政策分为基于企业税法的税收激励和基于雇员工资税收和社会保险的激励机制两类。参与调查的企业有201家，其中41家利用了研发税收激励政策。相关结果如下：
（一）一般结论
1.在有激励政策的国家，只有一半的企业利用了该政策。大企业（雇员多于500人的企业）利用该政策的比例较高。
2.研发税收激励对于企业研发中心的选址没有太大的影响。调查结果表明，研发税收激励不是企业研发活动选址的主要考虑因素。一个企业在其原所在地享受研发激励政策，并不排除其在没有研发税收激励政策的国家开展研发活动。但这并不排除在有研发税收激励政策的国家，同时实施其他政策，将吸引企业的研发活动。
3.税收激励驱动的研发活动主要是企业核心业务领域的研发活动。这表明虽然研发税收激励政策鼓励高风险、长远的研发项目，但并不引导企业改变商业战略。
4.企业利用最多的政策措施是基于研发支出总量的税收补贴激励、研发人员工资及社会保险减免和基于项目的税收补贴。从调查的结果看，无论大企业还是小企业，也不管其处于何行业，其研发中心居于何地，企业倾向于选择基于研发支出总量的税收补贴机制。有些企业享受了两个机制的激励，但是没有企业同时享受3种激励机制。
（二）对企业的激励效果
1.对企业中短期研发活动的影响。应用税收激励的企业一般增加了其研发支出，增加的数量大于税收激励机制给予的补贴。
2.税收激励驱动的研发与企业产品的附加值和企业的竞争力密切相关，而对于企业生产能力无太大影响。
3.研发税收激励在鼓励企业增加研发人员、开展对外研发合作、研发外包以及提高研发费用、组织员工额外培训等方面效果明显。但是在鼓励企业增加研发人员工资或补贴，购买专利和许可方面的效果甚微。
4.企业对3种主要激励机制效果的反应。企业对基于研发支出总量的税收激励机制反映良好，认为该机制鼓励企业增加研发投入的效果良好。在大多数情况下，企业增加的研发支出往往高于企业所获得的激励补贴。这种激励机制对企业提高产品附加值，提升企业竞争力相对重要。企业认为研发人员工资税收及社会保险减免机制并不直接导致企业研发支出的增加，但有利于鼓励企业增加研发人员，从而有利于增加企业的竞争力。
三、欧盟研发税收激励政策设计的一般原则
欧盟大多数成员国实施的政策规定，所有类型的企业开展的各种形式的研发活动都享受税收优惠。在已有成员国研发税收政策实施经验的基础上，欧委会总结了研发税收激励政策设计应考虑的问题和应遵循的一般原则[4]。
（一）总的原则
1.简单而有效。申请和审计的程序必须有效而简单，使广大企业易于申请和享受该政策，同时尽可能降低主管部门和企业的管理成本。
2.可靠而稳定。激励政策必须保持一定的稳定性，保证企业对自己可享受税收激励的研发活动和成本的可预测性。当企业利润发生变化时，能够享受的税收激励数量不因此而受到影响。有利于企业做出长期的研发投入计划。
3.政策目标和受益人条件明确。有明确的政策目标和受益人条件，可以通过执行情况对激励政策的有效性进行评估。
（二）关于通用或专门措施
与受益企业目标群体选择相关的一个重要问题就是选择实施通用还是专门的税收激励措施。
通用措施有利于政策激励作用于更多的企业，激励企业研发投入最大限度的增长，并且对市场的扭曲程度最小。这种措施能够激励最广泛的企业，因此在促进企业研发投入增长方面作用明显。通用措施的具体实践中，大约有一半的成员国对一个企业税收减免的数量设定了上限。上限的设置有利于中小企业，因为中小企业的研发支出相对较小，减免的税收一般不会受到上限的影响。另外，约有1/3的成员国实施了专门针对中小企业的税收激励措施。而且越来越多的国家开始实施重点支持新创立创新型中小企业措施。
为加强某行业或技术领域的领导地位，或者期望在某行业或技术领域实现突破，有些成员国实施了针对专门行业或技术领域的研发税收措施。然而，实施这些专门研发税收激励政策，必须符合欧委会相关法律。
（三）关于税收激励措施的种类
大多数欧盟成员国研发税激励政策的目的是，通过减少企业应付税额，从而减低企业研发的成本。政策激励的效用和范围与企业的有效税率是相关的。具体的做法可以是从应纳税收入中扣除比实际发生的研发支出多的数额，或者直接减少应纳税额。
关于是采用基于研发支出总量的税收激励措施，还是采用基于研发支出增量的税收激励措施更加有效的问题，一直存在争论。对这个问题的争论取决于各成员国的具体情况和政策的目标。当一个成员国或某一行业存在相对稳定的研发与创新需求时，基于总量的税收激励措施对于保持研发投入更有效。基于增量的研发税收激励措施，管理上更加复杂，往往在需要支持快速发展中的企业或某个特定的行业时采用。这两种措施也可以在一个政策中同时使用。
当前，越来越多的成员国开始实施旨在减少企业研发人力成本的税收措施。实施这类激励措施的目的是在促进企业增加研发支出的同时，激励企业增加研发人员的数量，鼓励短期内还不能赢利的企业利用该政策开展研发活动。这类激励政策措施的操作方法是从应纳税额中直接扣除研发人员的工资税和社会保险额。其他的激励政策也能减少企业研发人力成本，如降低个人所得税税率，降低个人所得税基数。在很多成员国，个人或企业给予研发类基金的捐赠也可以抵扣税收。
（四）关于税收减免的方式
税收延期是延迟支付税收，典型的方式有加速折旧。原则上，几乎所有成员国的研发税收激励政策中都存在不同形式的税收延期。大多数成员国采用的本期研发支出全部抵扣，也可以被认为是加速折旧。
如果一个成员国不允许企业将全部研发支出计入会计收益或亏损帐户，研发支出往往形成资产，并在一段时间内折旧完。当抵扣的税收超过100%的研发支出时，就形成了税收补贴。减免的超出实际研发支出的税收可以看成是税收补贴。当前，大概有一半的税收激励政策中存在这种税收补贴。
税收信用是在企业应纳税额中给予一定的信用，直接减少企业实际纳税额。
（五）关于税收减免的程度
各成员国在研发税收激励政策中给予的优惠水平差别较大，具体见表1。研发税收优惠的水平可以通过参数β和研发活动的有效成本来衡量。参数β是包括研发投入初始成本和支付企业收入税的税前收入当前价值。研发活动的有效成本用实际研发支出的百分比来衡量。税收优惠水平受总体企业税率和税收减免水平的影响。
（六）关于符合条件的研发支出
欧盟大多数成员国在税收激励政策采用ORCD关于研发的定义。符合条件的研发支出可以分为以下三类：工资和社会保险、本期研发支出和固定资产支出。大多数成员国将本期研发支出全额扣除作为通用研发税收激励措施的一部分。大多数税收激励措施减免包括与研发相关的人力成本在内的所有研发相关支出。大约一半左右的成员国的税收激励允许对某些与研发相关的固定资产支出（通常是基本建设和设备支出）进行扣除。
四、不同环境下研发税收政策的成功实践[4]
如何根据一个国家的经济状况和政策重点，设计和优化研发税收激励政策？对于这个问题没有一个统一的答案。促进企业研发投入目标的实现往往需要综合运用各种公共支持政策。研发税收激励政策仅仅是欧盟各成员国促进企业研发投入的政策措施之一。
大多数成员国实施通用研发税收激励措施，同时规定一个企业每年可以享受的税收抵扣的上限。其中约有1／3的激励措施包括了有利于中小企业的规定，但是，这些规定很少是专门针对中小企业的。大多数成员国的研发税收激励措施与企业税收相关，也有一些国家实施了专门针对公司和社会保险或者个人收入税收减免的措施。对于亏损的企业，如新创立的创新型中小企业，优惠措施还包括免除工资税以及企业税收直接返还，或者没有年限限制地从企业未来应纳税中扣除。关于欧盟成员国税收激励的形式，约有一半成员国的政策是基于税收补贴，另外一半成员国的政策是基于税收信用。值得借鉴的经验有：
（一）设计税收激励政策时，应考虑不同政策的综合协调
一般来讲，根据产业结构和企业税收水平、宏观经济状况和整体的税收环境的不同，各成员国税收激励政策的应用、范围和优惠水平也不相同。因此，各成员国根据各自的情况选择不同的公共财政支持工具，促进企业研发。这些政策工具包括：直接投资、风险投资、贷款担保、产权融资以及税收激励。
在有效企业税率较高以及企业研发投入相对较低的成员国，实施企业税收减免和工资税收和社会保险减免激励措施的潜力相对较大。各成员国的环境不同，政策目标不同，适合各成员国的税收激励措施也各不相同。各成员国在决定企业研发资助政策时，必须考虑以下相关问题：
1.如果政策的目标是促进企业研发投入强度从相对较低的水平增长，则将税收激励作为减少所有企业研发边际成本的通用措施是合适的。
2.如果政策的目标是提高中小企业研发投入强度，则税收激励将使更大范围的企业获益。
3.如果政策的目标是支持范围明确的、特定的研发活动，或鼓励特定的高风险研发活动，直接财政资助的措施更加有效。因为直接资助措施的目标更加准确。
（二）建立有利于企业研发的税收环境
一般来讲，建立企业研发激励税收政策的第一步，也是最重要的一步就是实施有利于研发的通用税收体系。有利于研发的通用税收体系一般包括以下共同特点：对研发支出全额扣除（不转为固定资产，也不实行加速折旧）、规定亏损企业税收信用可以向后或向前全部结转。
如果一个成员国不处于调整通用税收体系的阶段，则可以考虑以研发税收激励政策的形式实施对企业研发的支持。相反，如果一个成员国期望通过减少补贴、扩大税基和降低法定有效企业税率，从而简化税收代码，研发税收激励政策并不是很合适。
（三）通过税收激励支持新创立创新型企业
法国和荷兰的经验表明，减少研究人员社会保险和工资税收的专门规定有利于促进企业研发，特别是创新型企业的研发。这种类型的激励政策也适用于缺乏技术、在研究方面存在制度或其他结构障碍的特定行业。
2004年，法国成为欧盟第一个实施专门针对新创立创新型企业税收激励政策的国家。政策的目标是通过降低成立创新型新企业的成本，刺激私营部门的研发，实现研发投入快速增长。该激励政策包括企业头3年的企业税收免除，以及随后两年50%的企业税收减免。另外，该政策还规定高级人才的社会保险支出享受8年的免除。2006年，比利时也实施了类似的政策。
在法国，YIE政策规定企业享受政策的条件包括：符合欧盟关于中小企业的定义、企业成立不超过8年、研发支出占到企业全部支出的15%以上、正在实施符合欧盟国际援助框架计划附件一中规定研究、开发与实验3个研究阶段之一的项目。
（四）实施有关研究人员的特殊规定
一些成员国实施了旨在降低企业研发人力成本的税收激励政策， 目的是促进企业研发人员的增加。政策的典型做法是降低企业直接参与研发人员的工资税和社会保险。政策对于鼓励高技术创新型企业的研发效果明显，同时也适用于缺乏技术、存在创新制度或其他结构障碍的行业。
五、欧盟关于研发税收激励政策的评估的相关结论[5]
1.对研发税收激励政策的评估没有唯一的好方法。而更多地取决于一个国家自己的环境，包括：经济结构、社会价值和政治环境。还取决于一个国家在政策评估方面的习惯做法和评估经验。不少国家对研发税收激励政策开展了官方的评估，以检查政策的实施是否与政策目标相符，政策的执行是否有需要改进的地方。
2.在政策制定的早期就考虑到对政策的评估是非常重要的。这有助于规划评估的目标，保证评估所需的数据能够获得。数据的可获得将影响评估需要解决的问题、评估的方法以及评估结论的可靠性。数据的可获得性还会影响到评估时间的设定，在什么时候开展评估也是一个非常重要的事情。这涉及到评估能否影响未来的政策制定和修改。
3.评估应集中于最相关的问题。在一个评估中涵盖所有问题是不现实的。对于一个综合税收激励政策的不同要素需要进行专门的评估，而不仅仅是对整个税收激励政策效果的评估。
4.评估的核心问题是研发税收激励政策额外效果的计算，即单位税收补贴能够产生多少额外的研发支出。为了对不同的评估研究进行对比，税收优惠成本方面的条目必须做归一化处理。
5.评估研发税收激励政策的效果可以有不同的方法。结构计量经济学方法是估算政策额外效果的有效方法。但是该方法也存在一些局限。该方法可以模拟提高税收抵扣率的情况下，政策将产生的效果。但是该方法不能预测研发税收激励政策重大改革的未来效果。一个国家税收政策改革的程度也会影响到评估方法的使用。
6.评价研发税收激励政策的溢出效果是评估的一部分，但在具体实践中，要准确计算政策的溢出的效果是非常困难的。
六、欧盟对于两个重要问题的认识
研发活动的国际化深入发展。以英国为例：跨国公司（包括英国的和国外的跨国公司）的研发投入占到英国研发投入的大部分。2006年，美国公司在英国的研发投入占到英国全部研发投入的20%，法国、日本和德国公司在英国的研发投入分别占到英国全部研发投入的6%、2%和2%。对法国和德国的研发投入分析发现，外资研发投入在这些国家持续增长。这也表明，研发活动的国际化在深入发展。
由于研发活动的国际化深入发展，因此，对于一个特定国家来讲，要增加研发活动的总量，必须保证其对研发活动的吸引力。技术人力资源、高质量研究机构和是否接近市场是跨国公司选择研发地考虑的主要因素。但是，研发税收和企业税收体系也可能起到很重要的作用。与长期开展研发活动的企业做出是否增加研发预算的决定不同，选择在何处开展研发，以及是否与高校和研究机构开展合作是一种离散的决策。有研究表明：研发税收激励政策可能对不同规模的企业影响不同。对于新创立的小企业，研发税收政策的作用主要是鼓励其开始开展研发活动。对于大的跨国公司，研发税收政策的作用主要是影响其研发投资地选择的决策。
在最近的对研发税收激励政策评估的对比研究中，欧委会委托专家对研发税收政策对企业选择研发地点决策的影响以及企业开始第一次研发的激励作用进行了研究[6]。
（一）对企业选择研发地点决策的影响
1.对研发税收激励政策影响评估的主要目的是分离税收抵扣对研发投入影响的因果因素，通常重点都放在开展研发活动的企业的边际研发投入上。边际研发投入决策一般受到研发投入有效边际税率的影响。由于研发投资地点选择决策是离散（不连续）决策。这种决策往往受一个地区研发投入有效平均税率的影响。因此，增量研发税收激励机制将影响到税收信用对边际和离散决策的作用。
另外，一个企业能在多大程度上享受在国外开展研发活动投入的税收抵扣优惠，以及对企业海外来源收入的税收处理对企业研发投资地点的选择决策也有一定的影响。如果研发税收激励政策的特定目标是吸引国际自由流动研发资金，则这些因素值得考虑。
2.一个地区税收抵扣比例的增长对这个地区研发活动吸引力的影响程度各不相同。这取决于这个地区对在该地区集团公司所属企业和非集团公司所属企业研发税收的处理。另外，一个地区研发税收抵扣比例的增长对这个地区研发活动吸引力的影响还取决于该地区的其他资源特征。
3.不管在一个国家内部不同地区之间还是在全球范围内不同国家之间都存在通过研发税收抵扣政策吸引流动研发投资的竞争。
（二）研发税收激励政策对企业开始研发活动的决策或企业与大学和研究机构合作决策的影响
1.一些国家期望通过专门的研发税收政策设计，促进企业与大学等公共研究机构的合作。如英国规定，只有由企业开展的研发，而不是由企业资助的研发可以享受税收扣除的优惠。对于亏损企业研发税收信用的处理会影响企业在多大程度上会开始研发活动。亏损企业虽然不存在可征税利润以抵扣研发税收信用，但如果可以将税收信用延至以后年度，则有利于激励企业开始研发活动。另外，增量研发税收激励机制也有利于激励企业开始研发活动。
2.考察研发税收激励政策对鼓励企业开始研发活动或与大学等公共研究机构合作的作用，从政策制定角度来讲很有意义，但是这种激励对于总体研发投入增长的影响相对较小。其他政策工具对于企业这类活动的影响更佳有效。
七、欧盟研发税收激励政策的发展方向[7]
《更加有效地利用研发税收激励》政策文件明确成员国研发税收激励政策措施的发展方向如下：
1.支持大规模跨成员国的研发项目。呼吁成员国与欧委会一起，充分利用研发税收激励政策，加强政策的协调，统一“研发”的定义，促进工业企业参与大规模、跨成员国的研发项目。
2.为该新创立的创新型企业实施专门的税收减免政策。优惠政策包括企业税收减免、高级研发人员社会保险的减免等。
3.促进研究公益基金的发展。呼吁成员国在研究类公益基金方面形成以下共识：统一公益组织定义；不管研究公益基金设在欧盟哪个国家，对研发公益基金实施统一的税收激励政策。
4.促进研究人员在欧盟范围内的流动。欧委会呼吁成员国简化相关税收管理，使研究人员和研究机构易于遵守。为研发机构提供研究人员流动相关费用的税收补贴。提高研究人员能够享受的专门税收政策的透明度。明确在任何情况下，研究人员可以在一定时期内保留其原单位的个人财政拨款。应该避免无论何种情况，不对研究机构双重征税。
5.支持跨境研发外包。呼吁实施鼓励研发外包政策的成员国将该政策扩展到所有成员国。感兴趣的成员国可以就享受政策的标准，以及减少企业的管理成本达成共识。
由于研发税收激励政策对于激励企业研发投入具有明显的效果，同时对市场机制扭曲小的，近年来，得到越来越多国家的重视，税收减免的幅度也越来越大。随着企业研发国际化的深入发展，各国争夺跨国企业研发的竞争也越来越激烈。虽然研发税收激励政策并不是决定跨国企业决定其研发活动地点的决定性因素，但是通过综合实施其他政策，该政策将影响吸引跨国企业的研发活动。该政策还可能对研发活动在国内的区域分布产生影响。因此，可以通过专门的政策设计，促使研发活动向创新资源要素丰富地区集聚，形成创新优势区域。我国的研发税收激励政策还处于不断发展之中，2008年，国家税务总局发布了[2008]116号政策文件（《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》），作为《企业所得税法》及其《实施条例》的配套法规，对企业的研究开发费用可以享受的加计扣除以及归集范围做出了明确的规定。总之，我国研发税收激励政策的受益面还比较小，在激励企业研发投入方面的作用还非常有限。欧盟的一些做法值得我们借鉴。