论上市公司审计合谋的成因及对策，本文主要内容关键词为：成因论文,对策论文,上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位串通起来，采取不正当手段欺骗审计委托人、社会公众以从中渔利的一种社会经济现象。这种现象在上市公司中是大量存在的。仅1997年，我国证券市场上就发生了两起影响大的审计人员与上市公司合谋提供虚假会计信息的案例。审计合谋的存在使得会计信息失真、市场价格信号扭曲、投资者决策失误，甚至整个市场经济秩序将陷于混乱之中。笔者试图对一现象的成因和对策进行探讨。
一、审计合谋的成因
（一）信息不对称——审计合谋的基础
信息不对称，是信息经济学理论中的一个重要概念。根据这一观点，市场中有关各方各自掌握的信息是不同的，在利益最大化的驱使下，有信息优势的一方便会利用有利的信息向对方寻租使自己获利，而处于劣势的一方则会采取各种手段去获取更多的信息，以便作出科学、合理的决策。信息不对称，一方面发生在委托人（股东）和经营者之间。在与审计人员签约之前， 他们已经掌握着各自的私人信息（Personalinformation）。 所谓“掌握”包含着两层意义：一是股东基于历史经验或自己的判断，已经将一些信息“内化”为自身知识；二是有些信息尚未“内化”，但在可预见的将来，终究会实现“内化”，即信息的所有者属于股东，但信息的鉴证则需要审计人员的独立审计。因此，审计人员的职责是通过实施一定的审计程序，把许多原先经营者的“私人信息”。（或者委托人尚未“内化”的信息）予以揭示，使之公开化，相对减少信息的不对称性。另一方面，由于审计结果的不可观察性，审计人员在审计过程中是否先尽已职，只有他本人最清楚，这种信息则成为审计人员的“私人信息”，不仅股东甚至经营者都不知道。所以审计人员与股东、经营者之间也存在信息不对称。当审计人员以自己掌握的“私人信息”向股东寻租，和经营者分享“租金”，并将部分应揭示的经营者的“私人信息”屏蔽于股东之外，审计合谋便有可能产生。
（二）内部治理机构不完善——审计合谋的直接原因
上市公司内部治理结构是由股东大会、董事会和经营者组成的一个三级结构。由于经营者完全控制了企业的财务会计信息系统，就有必要对财务会计信息进行独立审计，以最大限度地约束会计舞弊行为。因此，审计的委托人应是股东大会或董事会。而我国由于国有法人股占绝对控股地位的股权结构和国有资本主体的构建尚不健全，股东大会流于形式，上市公司审计的实际委托人是经营者，即由经营者聘请审计人员审计、监督自己的行为。这就必然从根本上破坏了审计关系的平衡，很难相信拥有私人信息而极力回避股东监督的经营者会真心实意地积极地让审计人员挖掘于已不利的信息给股东。同时经营者与审计人员存在着包含审计人员的聘用、续聘及审计费用标准等内容的子契约。审计人员在审计“交易”的子契约安排中明显处于被动地位。因此，审计人员在同行业竞争中让步、“迁就”经营者，与其合谋同样是一种理性选择。
下面运用信息经济学的方法分析经营者和审计人员之间的行为博奕。在这一博奕过程中，每个参与者（局中人）所采取的行动方案不仅要考虑到各种可能出现的情况，还要考虑到其它局中人可能采取的对策。假设：①经营者与审计人员是理性的经济人，且风险中立。②经营者与公司利益一致。③经营者与审计人员之间的信息是完全的。经营者、审计人员的行为空间为｛公正，不公正｝。经营者的不公正行为是指其为了自身利益损害其它相关者利益而操纵会计报表，提供虚假会计信息；审计人员的不公正行为指其为了自身利益与经营者合谋，默认其会计操纵行为。设R和W分别为经营者、审计人员选择公正时的收益，△R 为不公正会计行为为经营者所产生的操纵剩余（或虚假信息“租金”）。当审计人员选择不公正时可得i△R（0＜i＜1），经营者可得（1－i）△R； 当审计人员选择公正时，经营者凭借其特殊地位“惩罚”审计人员（如不再续聘），惩罚给审计带来的负效用为Wp。 设双方的不公正行为被发现且被处罚的概率为X，对经营者、审计人员的处罚力度分别为L[ ,1]、L[,2]，带来的名誉等无形损失为P[,1]、P[,2]。则博奕的支付结构如下图：
审计人员
公正 不公正
公正
R WR W
不公正 RW - W[,p]R+(1-i)△R-X(L[,1]+P[,1])W+i
△R-X(L[,2]+P[,2])
当审计人员选择公正时，经营者无从合谋；当审计人员选择不公正时，只要（1－i）△R＞X（L[,1]+P[,1]），即合谋产生的“操纵剩余”中经营者所得部分大于被发现后经营者遭受的处罚与其职业声誉价值损失之和时，他就会选择不公正，合谋就产生了。这也可以解释为什么西方国家审计合谋现象较小，因为经营者的收入一般与股东的利益挂钩，“操纵剩余”的空间较小（△R小）， 而其严厉的法律法规和发达的经理人市场更是提供了一个成本较低廉的对经营者的惩罚机制（P[,1] 很大）。所以，加大对不公正行为的监督力度（提高X ）和对经营者的处罚度（提高L[,1]、P[,1]）将使经营者要求合谋的概率减少。
当经营者选择公正时，审计人员无从合谋；当经营者选择不公正时，只要i△R－X（L[,1]+P[,2]）＞－W[,p]，i△R+WP＞（L[,2]+P[,2]）时，亦即审计人员接受的贿赂与可能遭受经营者“惩罚”带来的损失之和大于被发现后审计人员遭受处罚与其名誉价值损失之和时，他就会选择合谋。这也可以解释为什么大型事务所更能顶住客户的压力，拒绝不公正行为。因为他们一旦被处罚的名誉价值损失（P[,2] ）相对较大，而失去客户的损失（W[,p]）相对较小。所以， 加大对不公正行为的监督力度（提高X）和对审计人员的处罚强度（提高L[,2]、P[,2] ）将使审计人员选择合谋的概率减少。
二、治理审计合谋的对策
市场经济条件下，股东与经营者、股东与审计人员之间的信息不对称是上市公司审计合谋的基础；内部治理结构的不完善是审计合谋的直接原因。选择合谋是经营者和审计人员在现有制度安排下利益最大化的理性选择。审计合谋不可能完全根除，只能在一定程度上克服它。主要途径有：
（一）建立有效的公司内部治理结构
首先，深化国有企业管理体制改革，为国有企业找到一个合理而又真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束；其次，确认上市公司经营者的独立利益，不能将其视为国家行政干部，而应根据经营者的职业特点设计激励机制。物质激励必须将经营者的待遇同公司的长期盈利能力、长期发展紧密联系起来。精神激励主要是从价值观念角度来激发经营者对事业成就的自豪感，使经营者从社会尊重和社会认可方面获得内驱力。
（二）改变审计费用的支付方式
在完善公司内部治理机构的基础上，由股东大会（董事会）来聘请审计人员。比如，对上市公司的审计服务实行公开“招标”，在审计人员之间引入竞争机制。这样可以将审计人员的利益真正地独立于上市公司，从而提高审计质量，规范经营者和审计人员的行为。
（三）加强对经营者的监督和处罚
首先，明确确定企业的会计责任由企业经营者承担；利用会计信息系统舞弊、导致会计信息严重失真者，其最终责任人应是作为自然人的经营者，他将因此而受到民事、甚至刑事处罚。这样可以增加威慑作用，给舞弊者更大的估量成本；其次，建立有效的职业经理人市场，使经营者注重自身形象与声誉的维护，减少审计合谋的可能性。
（四）加强对审计人员的监督和处罚
首先，审计职业界应加强审计人员的职业道德教育，提高其自身的防“腐”能力，并在审计职业内部引入竞争与淘汰机制以增加相互监督的可能性；其次，建立健全对审计机构及其从业人员保持实质性独立的监控机制；最后，加大审计本身的执法力度，提高审计机构及其人员的违法成本，用法律和经济的手段治理审计市场。