注册会计师行业监管模式选择研究，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,模式论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前，对注册会计师行业监管模式的研究还一直局限于政府监管和行业自律的二元框架中。笔者认为，这种“政府——市场”式的二元框架只会将对注册会计师行业监管的研究引入歧途。本文将引入经济法学中的“社会中间层理论”对会计师事务所的性质作一详细分析，从而建立注册会计师行业监管模式的理论基础。
一、注册会计师行业监管模式选择的理论基础——社会中间层理论
社会中间层是经济法学中的一个概念，它是从传统的“政府——市场”二元框架中发展起来的。由于传统的“政府——市场”二元框架将国家和市场作为对立对等、非此即彼的两个极端，将它们分别作为理想的、优于另一方的资源配置机制，所以当一方出现所谓的失灵或失败时，就会不合逻辑地认定另一方即是弥补该缺陷的合理选择。但实际上，政府难以弥补所有的市场缺陷，市场也难以弥补政府的所有不足，这使得一些学者开始打破这种二元框架，向“政府——社会中间层——市场”的三元框架过渡。这就激起了对社会中间层这一“第三部门”的研究热潮。
社会中间层主体是指独立于政府和市场主体，为政府干预市场、市场影响政府和市场主体之间的联系起中介作用的主体。它与政府的主要区别在于：①不具有政府的行政强制性，其行为的效力或效果主要依靠公信力来支撑和维持；②经费来源主要是自己筹集或国家财政拨款而非税收收入；③组织具有自主性。它与市场主体的区别在于：①不能像市场主体那样追求自身利益的最大化，而是以实现和维护公共利益为宗旨，其所关注的公共利益是一定领域内的特殊的公共利益；②社会中间层主体提供的服务属于公共物品范畴。
由以上分析可知，社会中间层主体的主要特征有三个：中介性，公共性，民间性。社会中间层主体的这种性质决定了其基本使命在于弥补政府与市场的“双重失灵”。首先，由于存在官僚主义，政府提供公共产品尤其是社会审计等准公共产品的效率没有社会中间层主体的高。另外，由于社会中间层主体相对于政府来说具有信息优势，能够克服因信息不对称造成的道德风险和逆向选择，从而弥补政府对市场监管的低效率。其次，社会中间层主体凭借其中立的地位，为市场主体的公平交易和竞争创造了良好的条件。如注册会计师作为市场中的经济警察，以其超然独立的立场为经营者、债权人、股东等市场主体的公平交易创造了良好的环境。但是，社会中间层主体也有其缺陷，它同政府和市场一样，具有内部性。因此，在大力培养社会中间层主体的同时，还必须考虑对它们的监管，而监管模式的选择又离不开对其性质的分析。
二、注册会计师行业监管模式的选择
会计师事务所也具有社会中间层主体的中介性、公共性、民间性的特点。有学者对当前世界各国的注册会计师行业监管模式作了比较，并将其分为政府监管（管制）、市场监管（管制）、独立监管（管制）三种类型。这种类型归纳对于打破理论界“政府监管——市场监管（行业自律）”的二元框架具有重大意义。但如果缺乏注册会计师行业监管模式选择的理论依据，则仍无助于模式选择争论的最终解决。
诸如会计师事务所等社会中间层主体本来是基于弥补市场缺陷和政府缺陷需求而出现的，而注册会计师行业出现问题时，又想借助政府监管和市场的力量来解决，这其实是一个背离客观实际的幻想。解决这一问题的根本途径在于建立起与“政府——会计师事务所（社会中间层）——市场”相对应的、以市场监管为主的“政府监管——独立监管——市场监管（行业自律）”监管模式。
1.市场监管模式。注册会计师行业的市场监管（自我管制）是指由会计师事务所自觉设立的行业组织对本行业微观层面的事务实施控制。这种行业自律组织产生的初衷是为了注册会计师行业的长远发展。但在过度竞争和无序竞争的环境下，由于人的有限理性和委托人、经营者、注册会计师三者之间的错位，使得注册会计师为了当前的利益不得不放弃长远利益。这主要表现为注册会计师丧失应有的职业谨慎和职业道德，甚至和管理当局合谋损害其他市场主体的利益。
2.政府监管模式。政府监管模式的特点在于政府直接对注册会计师行业微观层面的事务实施控制，包括注册会计师及会计师事务所执业资格认定、执业范围、执业技术规则、职业道德准则甚至是行业定价等进行全面的规范。虽然这一监管模式具有权威性强的优点，但由于政府也有其自己的利益和由此导致的各部门之间、中央与地方政府之间利益的冲突，使之并不能做到超然独立，因而也不能弥补会计师事务所作为社会中间层主体所固有的大部分缺陷。政府对这一行业的不当干预不但不能实现“促进市场有序竞争”的政府监管目标，还可能走向其反面——加剧市场的无序竞争。
3.独立监管模式。注册会计师行业独立监管模式的设想最先由英国政府于1997年提出，其特点是设立一个既独立于政府又独立于行业组织的独立监管机构，对注册会计师行业微观层面的事务进行管理和监督。首先，独立监管机构要对注册会计师的执业质量进行有效的监督，对违规行为进行惩处，必须有足够的权威性。一般来讲，政府作为整个社会经济秩序的维护者拥有最高的权威，注册会计师行业组织（注册会计师协会）对其成员也具有足够的权威性。其次，要考虑独立监管机构的资金来源问题。为了避免资金提供者干预独立监管机构的正常运行，必须切断独立监管机构和资金提供者的直接联系。
从以上分析可以看出，权威性、经费来源与独立性三者之间的权衡成了独立监管机构制度设计的关键。就权威性而言，可由政府部门（财政部）和行业组织联合授权，并在独立监管机构中吸收少量政府和注册会计师行业的代表。在经费来源方面，可参照英国的做法设立一个基金会，其成员由财政部、证监会、人民银行等部门联合任命，这样就把经费提供者和独立监管机构有效地隔离开来。同时，独立监管机构的设计还要考虑各国的意识形态和文化传统的差异，注意发挥政府、行业组织和独立监管机构各自的比较优势。
对注册会计师行业进行监管的主要内容包括：注册会计师执业资格认定、执业技术规则的制定、职业道德准则的制定、执业质量的监督与奖惩、会计师事务所注册管理、审计收费等。建立独立监管模式并非独立监管机构监管一切，而是以独立监管为主，政府和行业组织根据其优势参与共同监管。它们之间的分工应遵循如下原则：①以独立监管为主原则。②效率原则。例如，由于政府强制性和权威性的优势，可由其对独立监管机构的监管结果进行再审查或接受一些独立监管机构无法完成的监管任务。同时，政府和市场还可对独立监管机构起到“相机监管”的作用，从而提高独立监管机构的工作效率。③承受力原则。政府监管部门和独立监管机构在对注册会计师行业监管方面的效用大小还受制于它们所处的社会经济环境和体制条件。我国当前应当积极设立和培育独立监管机构并为其发展创造良好的外部环境，从而加快政府监管职能向“非行政化”过渡。
三、注册会计师行业监管模式的合理选择——独立监管模式
笔者设想我国注册会计师行业独立监管模式框架如下：
会计师事务所作为经济鉴证型的社会中间层主体，其根本特征是独立性，而独立监管无论是形式上的独立性还是实质上的独立性均要强于政府监管和市场监管。独立监管机构的公信力较强，虽不具有政府的强制力，但其行为效力或效果可依靠公信力来支撑和维持。再加上来自政府和行业组织的支持，其权威性、强制力和惩戒措施均可高于市场监管。因此，独立监管是注册会计师行业监管模式选择的必然趋势，也是我国的必然选择。