非营利组织所得税政策的国际比较，本文主要内容关键词为：所得税论文,组织论文,政策论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪80年代以来，中国非营利组织的数量和规模都有了较快增长，在许多领域发挥了积极作用，一定程度上弥补了政府提供公共服务或公共产品的不足。研究非营利组织的税收政策越来越受到社会的普遍关注，本文仅对有关非营利组织的所得税政策进行国际比较，以供研究和决策参考。
关于非营利组织的概念和特点
非营利组织(Non-Profit Organization,NPO)，从字面意义上理解，就是不以营利为目的的组织，也常被称为“非政府组织”，“第三部门”、“公益性组织”，“非企业单位”、“独立部门”，“公民社会”等，其产生和发展有着较长历史，目前在世界许多国家都发挥着越来越重要的作用。然而，对非营利组织的概念，国内外理论界至今还没有统一、严格的界定。从职能上讲，非营利组织为社会提供特殊形式的公共物品，对政府职能不足提供必要的补充，其存在不以营利为目的；从活动领域上讲，它主要从事慈善、科学、教育、文化、卫生和互助等事业；从性质上讲，它提供的服务或产品往往有着明显的公益性或互益互助性；从机构性质上讲，它区别和独立于作为公共管理部门的政府和作为营利部门的企业，是第三部门。另外，不少学者还从法律、资金来源、税收待遇等角度，为非营利组织给出了不同的定义，有的还对非营利组织的各种不同称谓进行了比较详细的区分。（注：见杨团(2003)：“NPO类型界定与理性选择”，中国社会科学院社会政策研究中心；邵金荣(2003)：《非营利组织与免税》，社会科学文献出版社(2003)；邓国胜(2003)：“中国第三部门的界定”，清华大学NGO研究所。）
从国外看，各国法律专家普遍认为，非营利组织是：不以营利为目的的法人；不是政府的组成部分，不分配利润、收益或资产。非营利组织严格的范畴是“公益组织”(PBOs)。一般而言，公益组织的唯一宗旨是，通过使社团的所有成员或某些处于不利地位或其他特别受益的特定人群受益来为公众服务。
比较中外关于非营利组织的定义及解释，可以发现其共同点是都重视非营利组织的行为和目的；不同之处是国际标准的概念突出非营利组织的主体地位，强调其法人地位，并附带限制条件，如不分配利润、收益或资产。另外，世界各国将非营利组织从事政治活动排除在税收优惠政策之外，即非营利组织不可从事任何政治活动。这对我国进行民主和法制建设具有现实参考价值。
综合以上，笔者认为，中国非营利组织是指不以营利为目的、不分配收益，活动有公益性或互益互助性，主要从事慈善、科学、教育、文化、卫生和自律性行业服务等事业的社会组织。
关于企业所得的免税政策
中国企业所得税相关税法及《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定，非营利组织取得的财政性资金收入项目和社会各界的捐赠收入可以享受免税政策。对于非营利性的科研机构，税法还规定：非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所取得的收入，按有关规定免征企业所得税。对于非营利性科研机构从事非主营业务收入用于改善研究开发条件的投资部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额。
一般认为，如果非营利组织不向创办人、捐赠人、成员、雇员等提供收益或不分配利润，它就不是所得税的征税对象，因为所得税是对法人实体的“利润”征税，而法人实体代表的是其所有人或参与分配利润的个人。国际专家普遍认为，非营利组织与企业不同，不归任何人“所有”，不能像经营公司那样分配利润。其从事经济或投资活动所获取的任何收入，全部都应用于再投资或与其宗旨相关的活动中。非营利组织不代表股东的利益，这证明，它们不应是所得税的征税对象。但世界上大多数国家认为，非营利组织与企业一样都是可能的征税对象，不向它们征税则是给予它们优惠和豁免。尽管如此，大多数国家还是给予非营利组织特别是公益组织广泛的免税待遇。
除经济活动的收入外，非营利组织主要的收入来源包括捐赠、会费、补贴、投资的利息和股利、以及出售投资资产得到的收益。国际社会普遍认为，不应对非营利组织的前两项收入——捐赠和会费征税。
我国对非营利组织获取的政府性资金、捐赠、会费和所属单位经营收入的上缴给予免税待遇，对非营利科研机构与技术有关的收入免税。比较而言，我国对非营利组织所得的免税范围较宽，并且对非营利组织是否向创办人、捐赠人、成员、雇员等提供收益或分配利润并没有明确规定，显现出规则上的不成熟，管理上的不完善。
关于投资收益征税问题
我国对非营利组织投资收益普遍征税，其中仅对公益事业基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入，不作为企业所得税应税收入，但对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入和其他收入，仍要求纳入所得税应税收入总额，缴纳企业所得税。
西方税收理论关于收益的定义是，在一定时间内获得的收入或资本净值的增值。（注：参见R.M.海格“联邦所得税”1.27(1921)中的“所得的概念”；亨利·西蒙斯“个人所得税50(1938)。）按此方法理解，所有“被动所得”，即利息、股利、租金、版税和出售资产得来的收益，都被视为应纳税所得。大多数国家对非营利组织，尤其是公益性非营利组织的“被动所得”免征税款。在英国，非营利组织须对股利和利息所得纳税，但在爱尔兰可申请对利息所得免税。（注：参见乔·赖安，《慈善团体所得和财产的税收减免》(1995)。）
在中欧、东欧以及非洲的许多国家，对以非营利组织捐赠基金投资而获得的利息和股利是否征税，存在着较大差别。例如，在马达加斯加，基金会的投资所得应予征税，法语国家也一直对所有纳税人的被动所得征税。而在法国，对公益性基金会的被动所得则给予特殊的免税政策。
在捷克共和国和塞尔维亚，均有针对基金会投资所得的特别税法，但捷克对这方面规定的限制性非常强。（注：参见http://www.icnl.org/programs/cee/pubs/taxsurvey/Default网页上登录的“中欧东欧影响非政府组织税法纵览，第二版”（以下简称“CEE税法纵览”））税法规定非常强调基金会要将其所得（或资产）用于实现其纲领宗旨。一些国家为避免接受捐赠的基金会不合理聚财，就像美国（或德国）那样，在税法中明确规定基金会收益分配或支出的最低限额。（注：参见美国法律26U.S.C.§4942，美国国内税收法典，其中规定对公共受益私人基金会不予分配的投资所得最低限额（约为5%）应予征税。）
对非营利组织的投资收益应否征税，各国做法不一。如果从鼓励非营利组织发展，有利于资金的积累角度考虑，对其免税未尝不可。但从规范市场经济秩序，加强资本市场管理的角度考虑，对其征税也无可非议。我国是一个发展中国家，市场监管的能力和水平不高，市场经济秩序尚不规范，非营利组织进行投资的风险很大，所以对非营利组织投资收益不予免税应是明智之举。
经济活动的所得税或利润税
中国正在建设社会主义市场经济体系，经济理论界和行政部门的普遍观点是对非营利组织从事可产生收入的活动予以依法征税，现行税收政策对非营利组织从事经济活动也没有特殊的优惠政策。
对非营利组织从事经营活动所取得的收入是否征税，各国的税法规定都不相同。这类所得，一般得自于实施的非营利宗旨的活动（例如，博物馆入场费或学校学费），或得自于仅为了获得维持非营利组织运转而从事的贸易或经营活动。（注：这不包括特别或“一次性”活动，如抽彩、义卖活动等。“贸易或经营活动”要求在一段时间内，定期、反复或连续地进行一项产生所得的活动。因此一次性筹资活劝通常不予征税。）各国通常都允许公益性非营利组织从事可产生收入活动，但规定这些活动必须为纲领中阐明的公益宗旨的一部分，只要不从事过多的非宗旨性活动，该非营利组织便有资格作为公益性组织免缴所得税。（注：美国国内税收法典§501(c)(3)。）“唯一宗旨”的检验标准要求，非营利组织如进行实质性的经济活动，这些活动必须是能促进其非营利性、公益性的宗旨。
对非营利组织从事经济活动所得的税收政策，大体有五种情况：①免征所得税；②计征所得税；③只有当此类活动构成与非营利宗旨无关或不促进其非营利宗旨的贸易或经营时，计征所得税；④一项技术性测试，予以计征所得税。该测试允许对得自经济活动的适当利润（例如，总收入的10%）免征所得税，对超出限额的所有利润计征所得税；⑤根据一项复合税法，予以计征所得税。该税法综合了前述各项税法的许多方面。
在这五种情况中进行选择，所涉及的问题是复杂的和技术性的。一种情况是采用“收入用途”标准。该标准规定，只要所有利润用于非营利组织的公益性宗旨，经济活动的所得予以免税。如果采用这一标准（而不是上述的“唯一宗旨”标准），非营利组织将其99%的时间花在某一项纯商业活动，如制作面条进行销售，并且其99%的利润来自于此，只要能说明其全部利润是为了其非营利性目就即可免税。
如果是处于发展阶段的国家，采用“收入用途”标准对非营利组织的所有收入免税。将会影响其财政收支平衡。特别是市场经济尚不成熟的国家，非营利组织往往会为了生存而拼命集聚资金。在这些国家，无论非营利组织还是经济组织都强烈需要发展经济活动，以使自己不再依靠国家。在这种情况下，所得的用途不涉及任何税收滥用，所以应严格禁止任何直接或间接的利润分配。
在发达国家，不公平竞争是个严重问题，尤其当非营利组织经济活动的规模和数量开始对私营企业构成威胁时就显得更为严重。显然，如果一个庞大的，资金雄厚的非营利组织能从事一些特殊活动（如图书出版）而无需纳税，它就比营利性的竞争对手具备优势。当这一问题对国家财政政策造成较大影响时，就得对此类利润征税，（注：参见行业委员会，《澳大利亚的慈善组织》，第311-312页(1995)。）比如法国。而美国只对超出非营利组织公益宗旨之外的经济活动征税。（注：美国采用的税法，参见《国内税收法典》第511-514。）
美国所采取的“对无关经营收入”征税的税法，并对“相关”活动的利润免税的规定，具有重要的理论意义。一般情况下，非营利组织追求其非营利宗旨最有效的方式便是借诸经济手段。例如，如果非营利组织希望推动特殊艺术、文化或科学知识的普及与发展，最有效的方式就是出版和出售相关主题的高质量杂志。如果该组织“唯一的”目的是推动该特殊艺术、文化或科学知识的普及与发展，并且没有直接或间接分配任何利润，那么对于出版和销售该杂志的利润免税，就不失为有意义的税收政策。
经济活动（如出版杂志或书籍）是追求既定目标（如宣传艺术或文化）的最有效手段。这实际上又回到了“收入用途”标准，根据该标准，只要全部利润用于公众目的，相关经济活动都是非营利组织的活动。但两者的差别是微妙的，“收入用途”标准适用于所有产生收入的活动，而不仅仅是用于实现非营利组织宗旨而产生所得的活动。
现阶段，我国有关法律并不禁止非营利组织从事与非营利事业相关的经营性活动，同时对非营利组织从事经营性活动取得的收入依法征税。由于世界各国的做法差别较大，而所得税的优惠政策对发展中国家的非营利组织又非常重要，因此笔者认为应区别与非营利事业有关的商业活动收入（比如，与非营利宗旨有关的产品和服务）和与非营利事业无关的商业活动收入（向非会员销售产品和服务的商业活动），实行差别对待，与非营利事业有关的商业活动收入，如用于非营利事业，应给予税收优惠政策的支持，反之则征税。
关于企业和个人向非营利组织捐赠的所得税政策
我国目前对企业或个人向非营利组织的捐赠采取税收鼓励政策，不超过规定比例的捐赠，可以在所得税前扣除。
1.企业向非营利组织捐赠
企业所得税的纳税人（金融保险业除外）通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予扣除。另外，有些捐赠的扣除可以提高到10%，甚至全额扣除。
2.个人向非营利组织捐赠
个人将所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除。上述所提社会团体采取列名单的方法，名单与企业所得税允许用于公益、救济性的捐赠扣除的名单基本相同。同企业所得税一样，有些捐赠可以全额扣除。
大多数公民社会发展成熟的国家，对于个人和企业向公益性组织的捐赠均可以享受所得税减免或抵免。在一些国家，或者制定退税规定（如英国）或通过考虑《税款指定方案》提供额外受益（如匈牙利、斯洛伐克和立陶宛）。这些做法对于鼓励致力于公益事业和推动社会和平与经济发展的非营利组织的持续发展，起到了重要的促进作用。（注：对于如何设计捐赠税法的进一步探讨，参见Paul Bater，给予公益组织捐赠的激励评价／Evaluating Incentives for Donations to Public Benefit Organizations,2 INT'L J.NOT-FOR-PROFIT L.3(Dec.2000)。）
国际上对于捐赠有四种不同的税收政策：减免、抵免、受益方案和指定方案。减免是减少应予纳税的所得额，抵免则适用于减少纳税人的应缴税额。受益方案和指定方案，是捐赠人以实际纳税义务支付给指定组织。这说明一个国家在制定捐赠税法时，设计一套公平地鼓励捐款的税法系统是非常重要的。
在大多数实行累进税率结构的国家，更倾向于采用税收减免而不是税收抵免。有数据表明，低收入的人往往在进行慈善捐款时不考虑对他们税款的影响，并且其他税法规定可能使他们从慈善捐款得不到任何税收优惠。而高收入纳税人对税率相当敏感，若允许减税而不是抵税，往往吸引富人捐赠更多、更大的赠品。（注：参见Charles Clotfelter，《税收激励与慈善捐赠：纳税人特别小组提交的证据》，30《公共经济学杂志》，319(1980)：理查德·斯坦伯格，《税收与慈善捐赠》，1 Voluntas 61(1990)；凯文S.巴雷特、Anya M.McGuirk与理查德·斯坦伯格，《税收对慈善捐赠动态影响的更多证据》(1996)。）
若允许税收减免，就必须制定减免限额。例如，在俄罗斯，个人最高获得相当于其所得额3%的减免额，而企业的最高限额为1%。而在美国，个人可要求获得最高相当于其收入50%的纳税减免，澳大利亚对此就没有任何限制。研究表明，几乎没有企业实体捐赠超过其收入2%的捐款，因此讨论个人的减免限额应否高于企业的限额标准，就没有疑义。然而，为奖励捐赠较多的企业，可以允许给予企业所得5%至10%的减免额。
在税收抵免方面，加拿大自1988起开始实施二级纳税抵免制度。它给予高边际税率纳税人的抵免额相当于减免额，而给予下限纳税人的抵免额高于减免额。
在英国则采用纳税受益方法。一般情况下，因为它不减少捐赠人的税额，这种类型的优惠不向捐赠人提供直接激励，但它对认真作捐赠规划的个人纳税人却颇有价值。2000年，英国对此项立法进行了修改，使税法更简单易行，并取消了对赠品援助和工资发放方面的限额。这个“即收即付”方案很受欢迎，它允许工薪个人纳税人建立税款收回账户，执行起来颇为简单。（注：参见Paul Bater，《英国公益性民间社会组织的税收受益》，刊登于Ambrosianeum基金会，非公益性营利组织的管理与税收（米兰，2002），和菲利普·基尔库克，《英格兰与成尔士影响非营利组织的法律状况报告15》(1996)。）
另外，匈牙利、斯洛伐克、立陶宛和罗马尼亚已制定了“税款指定”法，允许纳税人指明将其特定年度内欠缴的小部分税款，捐献给由他们指定的非营利组织。匈牙利自1996年起实行“1%法”（注：参见Istvan Csoka，匈牙利的税收指定方案－the“百分之一规则，”1 INT'L J.NOT-FOR-PROFIT L.1(Sept.1998),at http://www.icnl.org/journal/vol4iss4/cr_cee.htm,G.Posch，“匈牙利的百分之一法是如何实施的，”http://www.onepercent.hu/Dokumentumok/Chapter_4_Posch_Hu.doc.(2003).），通过将税款指定捐给非营利组织的机制，使近45%的纳税人捐赠了近百亿福林（约三千九百万欧元）（注：参见T.Bauer,"Hungary's One PercentLawWhy?",http://www.onepercent.hu/Dokumentumok/Chapter_1_Bauer_Hu.doc.(2003)：“2003年，匈牙利4,500,000纳税人中有近1,500,000人（近三分之一所得税纳税人）决定使用1%的选择权。因此通过这种方式，分派给协会和基金会等组织以及文化性机构的捐款超过了六十多亿福林（二千三百多万欧元）。）给社会公益活动。
政府鼓励企业和个人向非营利组织捐赠具有多方面的积极意义，既可以增强公民的社会责任意识，又可以促进非营利组织的发展。尽管国际上有四种不同的税收鼓励方法，但实践证明，我国对企业和个人向非营利组织捐赠采取税收抵免的办法比较成功，不足之处是通过指定的机构捐赠和税收抵免限额较低，一定程度上限制了企业和个人向非营利组织捐赠的积极性。
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