改进和完善现行企业所得税汇总(合并)纳税的思考，本文主要内容关键词为：企业所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国建立和完善社会主义市场经济体制中，国家税务总局积极顺应改革开放形势，早在1995年就开始对一部分国有大型企业集团、铁路、民航、邮政、电信、石油石化、金融保险证券企业以及文化体制改革的试点企业集团实行由总机构(母公司)或规定的纳税人汇总(合并)缴纳企业所得税。之后为加强汇总(合并)纳税企业的所得税管理，国家税务总局陆续制定和下发了7个相关的管理办法和通知。这些税收举措，有效的发挥了所得税调节和促进经济的职能作用。但随着经济的发展和国有企业改组改制，以及市场经济主体的“多元化”、企业集团管理的“扁平化”出现的新情况，使现有企业所得税汇总(合并)纳税征管措施和办法已不能适应当前税收征管的要求，需要我们不断研究、探索、改进和完善。
一、汇总(合并)纳税的征管现状及存在问题
1.汇总(合并)纳税审批管理不够规范。在以往的审批中，有的汇总(合并)纳税一批几年不变，有的是一年一批；有的批文列明二级成员企业，有的又列明三级，甚至四级成员企业。批文多数集中在四季度或次年年初下达，给基层征管造成了一定的影响。从现行汇总(合并)纳税的制度规定看，对级次较多的成员企业的监管，以及跨省(市、区)设置的二级、三级成员企业的申报、税款预交，以及由哪一级税务机关管辖等问题，至今不够明确。
2.纳税申报不规范。一是现行使用的申报表不适用。主要表现在：申报表表内项目设计与会计决算科目差异较大；如，表内反映的企业各项收入、成本及费用支出栏目与会计制度改革后的会计决算报表科目设置不一致，特别是有的明细项目无法从会计决算报表直接取得数据，需要追溯到账册甚至原始凭证，将财务数据分拆填入纳税申报表各行次，给纳税人填报和税务机关的申报审核造成不便。不适用汇总(合并)纳税企业；现行纳税申报表，既没有体现企业规模和不同行业的特点，更没体现汇总(合并)纳税成员企业逐级汇总申报的特性，缺乏应有的针对性。二是纳税申报口径不统一。在季度申报中，有的成员企业填报当季数，有的填报累计数；有的成员企业只申报本级数，有的申报含下属成员企业的汇总数，甚至还有的将新老申报表混用，结果影响了汇缴企业的汇总(合并)申报。三是汇缴企业汇总(合并)申报时间偏紧。企业所得税汇算清缴改革后，汇缴企业和成员企业年度纳税申报时间统一为次年的4月15日前完成，这就要求二级以下成员企业的年度申报必须提前，尤其是三级、四级成员企业要在2月15日前申报完毕，对具有多层成员企业的汇总(合并)纳税企业来说，年度纳税申报时间不足，将影响汇总(合并)申报的质量。四是申报审核不严。税务机关对成员企业的季度、年度纳税申报仍停留在人工审核层面，往往因成员企业多，申报审核时间短，使申报审核走过场。实行网上、电子申报的地区，尚缺乏网上或电子“过滤”审核手段。五是汇总(合并)纳税申报信息反馈制度未落实。汇缴企业所在地主管税务机关对年度汇总(合并)纳税申报出现的纳税调整事项以及申报结果，没有及时传递给成员企业所在地税务机关，成员企业所在地税务机关也未收集汇缴企业年度申报的相关信息，对成员企业纳税情况进行跟踪监管。
3.监管机制不够健全。一是未落实属地监管原则。各省国、地税对汇总(合并)纳税企业的监管模式各异。如对二级成员企业的所得税监管，有的是省局所得税处，有的是省局直属税务分局，有的是二级成员企业所在地税务机关。特别是对那些汇缴企业征收地和成员企业管理地跨省的、成员企业的生产经营地与核算地不一致的，税务机关征收与监管几乎完全脱节。二是汇总申报审核制度执行不严。对涉及跨省的成员企业纳税申报表的审核，有的由省局所得税处审核签章，有的由设区市局审核签章，也有的由所在地监管税务机关审核签章，还有的未经税务机关审核签章便到汇缴企业汇总申报。对不按时反馈和不反馈“纳税申报信息反馈单”的，税务机关也未按规定予以处理。目前使用的汇缴企业“纳税申报信息反馈单”，只反映应纳税所得额和应纳所得税额，未反映相关调整项目和调整金额，使成员企业所在地税务机关无法掌握汇缴企业汇总纳税后相关事项的调整情况。三是费用扣除信息反馈不及时。如实行工效挂钩工资的汇总(合并)纳税企业，其工效工资基数往往在年度汇算清缴结束后下达，影响了成员企业的年度申报。又如，总机构集中采购的固定资产拨付给成员企业使用时，成员企业只凭总机构自制的单据记账，而原始发票未随同资产一并传递，致使同一固定资产分别在总机构和成员企业重复折旧。再如，因条件限制，汇缴企业不能及时向各成员企业所在地税务机关传递其纳税信息、产品价格制定和费用转移等会计核算信息。
4.就地预交税款尚未落实。一是就地预交税款的范围逐渐缩小。从2001年开始，对汇总(合并)纳税企业实行了“就地预交、集中清算”的管理模式。但近两年，在总局陆续下发的单行文件中，除保留电信、石油石化、证券等极少数汇总(合并)纳税成员企业就地预交税款外，其他汇总(合并)纳税的成员企业基本不实行就地预交办法。对成员企业的监管责任与监管结果的不对称，这种“只种树、不结果”的现象挫伤了监管税务机关的积极性，使监管的质量和效果受到了影响。二是就地预交比例多样，难以操作。现行规定，一般地区二级成员企业按60％比例预交(三级以下成员企业预交比例由省级税务机关决定)，经济特区、浦东新区、西部地区属于国家鼓励类的成员企业按15％比例预交；对同一汇总(合并)纳税企业，有的年度要求就地预交，有的年度却不要求就地预交；有的以应纳税额为基数，有的以应纳税所得额为基数，造成属地所得税税源不稳定，也影响了各地对各年度税收收入的预测和分析。三是对成员企业超缴税款没有明确如何处理，致使汇缴企业与成员企业所在地税务机关之间出现扯皮现象，超缴的税款给企业造成资金占用的压力。
5.综合征管软件功能不太齐全。一是不能满足成员企业纳税申报的要求。实行汇总(合并)纳税的二级成员企业具有双重身份，既是总机构(母公司)的成员企业，又是所属成员企业的汇总企业，“综合征管软件”对此无法满足二级成员企业的本级和汇总两次申报要求。同时，该软件对个别汇总纳税企业特定的年度纳税申报时间(如中国人寿)未单独设置，致使人寿成员企业在按期申报中，出现逾期申报的提示。二是对成员企业按规定比例就地预交税款不予支持，影响了企业预交税款的正常入库。三是汇缴企业分别核算及分别适用税率的申报要求无法实现。四是汇算清缴模块设置的“税务机关调整数”栏目，不符合现行汇算清缴办法中企业自核自缴的规定，对日常检查查补的税款，没有设置操作模块，只能通过“税票补入”模块进行。
6.税收检查不够协调。表现在：一是实施监管检查的主体不明确。对汇总(合并)纳税成员企业的日常检查，有的地方由税政部门组织实施，有的由税源管理部门实施，也有的由稽查部门实施，致使产生检查交叉或“越位”、“缺位”现象。二是税收检查信息监管渠道不畅。汇缴企业、成员企业所在地税务机关对税收检查中查出的问题相互没有反馈、沟通，导致税务机关对同一类问题产生不同的处理结果，甚至对汇总(合并)纳税企业存在的带有普遍性的问题，也只对被检查企业作补税调整，而未将处理结果向其他成员企业所在地税务机关通报。三是对企业对付检查的行为缺乏制约手段。为应付税务检查，不少成员企业在所得税年度申报表“其他调整项目”中预调一笔不确定对象的“调整准备”，以备抵减税务机关查补的应纳税所得额，甚至有的亏损企业少列亏损，等待税务机关检查时调增亏损额。对这二种情况，目前缺乏必要的制约措施。
二、国外汇总(合并)模式借鉴
经过半个多世纪的发展，西方国家所得税合并纳税的制度与管理日趋规范，有不少经验做法值得我们借鉴。
1.主张合并纳税，并有严格限制条件。由于西方国家的所得税都是公司所得税或法人所得税，以
独立法人为纳税人，而不是我国所得税中以独立核算的企业为纳税人，非法人的分公司并不需要交纳所得税。因此，西方国家的所得税中一般不存在我国总分支机构的汇总纳税现象。对合并纳税，各国都有严格的限制条件。以美国为例，该国企业实行所得税合并申报纳税必须具备四个条件：即母公司为居民公司；母公司拥有子公司80％或以上的表决权股份；国外(除加拿大和墨西哥)注册的子公司不能与美国集团合并申报纳税；母子公司书面同意合并申报所得税税表。从各国的税收政策看，合并纳税的限制条件主要集中在控股权方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成为能否进行合并纳税的关键。尽管实施合并纳税的结果在各国不尽相同，但共同的效果是公司集团不同成员间的利润和损失可以相互冲抵。这种税收待遇一般只涉及国内成员公司之间，而不包括国外子公司。
2.不同国家的集团课税制度有所不同。总体上分为三类：一是完全税收合并制度。将集团本身视为纳税人，集团内所有成员间的交易与纳税无关，应纳税所得从整个集团的角度来计算。荷兰和澳大利亚采用这种制度。其适用条件是母公司必须持有子公司95％以上股权，所有公司的财政年度和财务制度必须一致。集团内各成员的资产和负债可以分给母公司，各成员的资产负债表和损益表在财务上可以合并，对母公司征收公司所得税。但是，子公司依然可以照常缴纳公司所得税，这是组成集团各实体的税收协定权利。在涉及公司所得税的情况下，各公司可以进行业务重组，按照参股免税的规定，属于统一税收联合体的公司间的股息分配可以免税。二是共同分担制度。按照组成集团的各个实体的实际情况来分别计算应纳税所得，然后加总，算作他们上一级公司的应纳税所得。目前，采用这种制度的国家比较普遍，主要有意大利、德国、法国、日本、美国等。控股公司和受控公司可以选择合并纳税。三是集团分担制度。根据集团每个公司的实际水平来计算应纳税所得，集团内的交易应遵守独立交易原则，盈利的公司可以将其利润无偿转让给亏损的公司，盈利公司应纳税所得可以减少，甚至为零，亏损公司也可以用其他公司的利润来弥补其亏损。瑞典采用此制度，并规定可以在集团内的公司间重新分配利润与亏损，允许支付公司扣除给接受公司的集团分担额，接受公司必须将该所得计入应纳税所得中。
3.对合并纳税的管理比较规范。对合并纳税的资格及成员企业的范围，都有明确的法规界定，并不需要税务机关的批准。对成员企业，并不存在委托当地税务机关监管的问题，更不存在当地与母公司所在地之间入库比例的划分以及由此导致的子母公司当地税务机关监管积极性不高等问题。
从长远来看，合并纳税是企业所得税发展趋势，也是国际上的统一方向。在现代经济中，以股权为联结纽带的利益共同体(关联企业和公司集团化)，在刺激投资、增加总需求、促进经济增长等方面，有着势不可挡的潜力，各国政府均视本国财力和发展要求，制定鼓励企业集团的政策，其中一个具体体现就是允许集团企业合并纳税。从税收公平角度而言，合并纳税更能反映出集团整体纳税能力，而且不会因纳税人选择不同投资形式(如总分机构与母子公司)而导致税收待遇上的差异。
三、改进汇总(合并)纳税的建议
在新一轮税制改革中，我们应站在完善和发展社会主义市场经济的高度，紧密联系我国经济社会发展的实际，立足企业所得税“两法”合并，着眼于国际税收接轨，创新理念，建立符合我国现阶段国情的企业所得税征管制度。
(一)顺应形势发展，构建汇总(合并)纳税新模式
随着我国社会主义市场经济体制的完善和发展，尤其是当今经济全球一体化，迫切要求我们构建与之相适应的新型的企业所得税汇总(合并)纳税征管模式。一是区分不同情况，适用不同的汇总(合并)纳税方式。对母、子结构的集团公司或企业集团，因母、子公司均为独立企业法人，依法具备了企业所得税纳税人资格，根据企业需要和税收政策许可，可以采取合并纳税方式，由母公司(汇缴企业)合并子公司(成员企业)纳税申报表，合并缴纳企业所得税。属于总公司和分公司结构的企业，因其分公司不具有企业法人资格，但在生产经营中又符合现行规定的所得税纳税人资格条件，对这类企业可以采取汇总纳税的方式，由总公司汇总所属分公司的收入或成本费用，按收入费用配比原则，汇总申报缴纳企业所得税。对在同一地(市、州)或同一县(市、区)设立的总、分支机构，且分支机构完全不具备现行规定的企业所得税纳税人资格条件的，可实行由总机构统一核算，集中缴纳企业所得税的方式。上述三种模式的设想，符合当今国际上企业所得税(公司税或法人税)的通行做法，既有利于我国企业所得税征管与国际接轨，又符合我国企业所得税制改革和内外资企业所得税“两法”合并的发展方向。二是突破传统观念，设限适当放宽。社会主义市场经济体制的建立，打破了我国长期计划经济体制下形成的国营、集体企业的格局，多种经济成分的股份制企业和民营企业迅猛发展，当今有不少股份制企业和民营企业的经营规模和内部管理，具备了汇总(合并)纳税的条件。因此，在市场经济公平的原则下，我们不能把汇总(合并)纳税仅限定在国有企业集团或国有企业改制后的股份制企业的范围内，应该把所有不同经济性质的企业等同对待。笔者认为，对现有的高盈利垄断行业，其集团内部母子公司盈亏相抵不明显的，应停止所得税合并纳税；对那些经营规模大的集团企业或跨国公司，无论其经济性质如何，需要税收扶持的，应准许其合并纳税。同时，应适应现代企业的特点，借鉴国外通行做法，把合并纳税成员企业“必须是全资子公司”的限制条件适当放宽到“控股权在90％以上的控股子公司”更贴近实际。三是改变目前汇总(合并)纳税审批权过于集中的状况。对总公司、分公司结构的企业汇总纳税实行备案制。按法人税的原则，总、分机构的所得税可由总公司确定汇总或统一纳税方式，报所在地主管税务机关备案；若分公司跨地(市、州)或跨省(市、区)设置的，应分别报省级税务机关或国家税务总局备案。对母子公司结构的集团公司或企业集团的合并纳税，适当下放审批权，实行总局、省局两级审批制。涉及跨省设置子公司的集团企业或企业集团，凡符合所得税合并纳税条件的，由母公司向其主管税务机关提出申请，经省级税务机关呈报国家税务总局审批；若母、子公司在同一省(市、区)内的，所得税合并纳税的审批权可下放到省级税务机关审批，并报国家税务总局备案。
(二)理顺监管关系，细化各级税务机关的控管职责
企业所得税汇总(合并)纳税模式的建立，由此形成了国家税务总局、省级税务机关，以及汇缴企业和成员企业所在地主管税务机关的所得税征管和监管链形关系。因此，一是要明确征管和监管职责。笔者认为，国家税务总局主要是负责审批跨省经营集团企业的合并纳税，增补或删减成员企业名单，协调汇总地与成员地税务机关(包括国、地税之间)的工作联系，对汇总纳税企业制定APA和费用分摊规则；汇缴企业所在地省级税务机关可以审批本省范围内的合并纳税企业，与相关省商定汇总纳税企业的APA和收入费用分配协议；汇缴企业所在地主管税务机关应定期向成员企业所在地监管税务机关发布汇缴企业年度纳税申报及相关调整事项和检查信息。成员企业所在地监管税务机关主要是受理汇总(合并)纳税成员企业的申报，对汇总(合并)纳税企业执行APA协议和费用扣除标准，预征所得税款，组织所得税纳税评估和监管检查。总之，在税务机关各个环节密切配合，形成有效的征管和监管机制。二是落实监管责任。对合并纳税企业应加强其成员企业的属地监管；对汇总纳税企业应认真执行好APA协议和费用分摊规则，确保责任到位，管理措施到位。三是坚持所得税就地预交制度。对合并纳税的成员企业，应按应纳税所得额确定预交比例，在当地预交税款；对汇总纳税企业的分支机构，或合并纳税成员企业的延伸机构应按APA协定，就其收入或费用的一定比例(应税所得率)在当地预交税款。对超缴税款的处理，应由汇缴企业所在地主管税务机关审核确认后，通过《汇总(合并)纳税企业超缴企业所得税证明书》，作为证明成员企业申请办理超缴税款退税或抵缴以后年度各期税款的依据。
(三)强化监管措施，创新配套联动机制
1.建立严格的纳税申报机制。在申报表设计上，应制定适合企业所得税汇总(合并)纳税特点的申报表，彻底改变目前一种申报表用于所有企业所得税纳税人的现状。申报表力求简洁明了，便于填报和审核，且能实现逐级汇总(合并)的功能。表内项目不仅要与会计科目和会计核算相对应，而且要能详细反映纳税调整情况，便于监管税务机关掌握和分析评估。在申报时限上，合理调整二级成员企业和汇缴企业的年度、季度纳税申报时间，尤其是汇缴企业的汇算清缴及年度申报时间应适当顺延，使汇总(合并)纳税企业的年度汇算清缴有足够的时间保证。在申报方式上，应为纳税人提供网上、电子、IC卡等多种便捷申报方式，既方便纳税人申报纳税，又为税务机关提高纳税申报审核质量提供了时间保证。
2.建立规范的属地监管机制。一是进一步明确税务机关对汇总(合并)纳税企业的监管职责，理顺汇缴企业、成员企业所在地税务机关的征管与监管关系，实现“四个统一”，即征管与监管的工作规范统一，信息交换平台统一，税前扣除的费用标准统一，就地预交税款比例统一。二是加强协调监管。凡法定允许汇总(合并)纳税企业统一计提使用的费用，可采取成员企业据实扣除，汇缴企业汇总计算、扣除余额的办法；凡需经税务机关批准后才能统一计算扣除费用的，应由税务机关批准，并明确税前扣除的政策依据及分解的具体指标，各监管税务机关应予以认可。三是实行统一的利润分配、费用分摊制度。对投资型总公司(母公司)，应通过统一的“利润分配单”，由利润分配方主管税务机关按期开具给投资方主管税务机关，以此确认投资企业的投资收益是否并入当期所得征税。对汇缴企业分摊的费用，实行“分割单”制度。如固定资产的购置费、技术开发费，以及财务费用的分摊，应通过统一规范的分割单，由汇缴企业分摊给成员企业。
3.建立良好的协调互动机制。首先，应理顺国家税务总局和省以下各级税务机关，以及汇缴企业、成员企业所在地主管税务机关所得税的权属关系，明确各自的职责范围。其次，要建立内资企业反避税网络，尤其对合并纳税成员企业之间，成员企业与被投资企业之间的关联交易、转让定价等避税行为予以防范。再次，采取联合、互动方式加强跨地区间的税收检查。联查式，即由国家税务总局组织部署，选择部分汇总(合并)纳税企业在全国范围内实施联合检查；或者由汇缴企业所在地省级税务机关牵头组织，成员企业所在地税务机关参与交叉检查，统一做出税务检查结论和税务处理。互动式，即由汇缴企业所在地省级税务机关做出检查部署，成员企业所在地税务机关组织实施，并将检查情况互相反馈，形成信息互补，强化检查效果。
(四)依托技术支持，搭建所得税信息平台
汇总(合并)纳税的企业所得税监管，需要信息化的支持，提高其管理的质量和效率。一是进一步开发和扩充综合征管软件(V2.0)的企业所得税管理功能，力求“二适应二完善”。即适应多元化纳税申报需要，完善企业所得税网上申报或电子申报的预先审核功能，通过对企业会计报表与纳税申报表相关项目数据、纳税申报明细表与总表对应项目数据逻辑关系的审核，在企业申报与受理申报之间设立一道“安全过滤网”；适应企业所得税征管要求，完善其汇算清缴模块和汇总(合并)纳税汇缴企业与成员企业申报汇总功能，提高汇总(合并)纳税相关数据的统计、分析效率。二是加强信息交换。通过信息交接平台，将汇总(合并)纳税企业的总机构和成员企业纳税申报后的相关信息，如主要纳税调整事项，应纳税所得额，应纳所得税额，成员企业增减变化，以及工效挂钩工资基数、广告费、业务宣传费、招待费统一计提和分解情况进行交换，提高信息交换反馈的及时性、真实性。三是提升纳税评估水平，开发符合汇总(合并)纳税企业所得税管理的纳税评估软件，建立评估模型和设定峰值，实现企业所得税相关数据与企业会计报表相关数据、企业所得税收入与企业销售额或营业额相关性比对、分析功能，加大评估力度，促进日常的管理。
(五)建立专业队伍，适应所得税监管新要求
企业所得税的征管特点和汇总(合并)纳税企业管理的难点，要求税务机关建立与之相适应的征管机构和所得税专业化管理队伍。在国家税务总局和省局设立所得税管理机构的同时，在设区市(地、州)也应设立专门的所得税管理机构。县以下基层税务机关应结合所得税分类管理设置相应的税源管理机构。在属地征管的前提下，把企业所得税与流转税结合起来管理，形成以日常征管、纳税评估、反避税为主要职能的，与税务稽查相结合的企业所得税征管和监管机制。重视加强所得税税收管理员的业务培训和征管技能的提高，努力培养一批复合型所得税专业人才，以满足企业所得税征管和监管的需要。
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